COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per la Toscana sez. 24 sentenza n. 591 depositata il 2 marzo 2017 – Qualora all’estinzione della società conseguentemente alla sua cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale le obbligazioni si trasferiscono ai soci

L’Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Pistoia (c. f. 06363391001), in persona del Direttore Provinciale pro tempore, Dr. ……….., elettivamente domiciliata presso la sede dell’ufficio in Pistoia, Via Luigi Galvani n. 13 – S. Agostino propone appello ai sensi dell’art. 53 D.lgs. n. 546/92 avverso e per la riforma della sentenza della CTP di Pistoia n. 233/02/13 pronunciata il 09.07.2013, depositata in data 15.10.3013 e non notificata contro i contribuenti: Sig. …………, in qualità di ex legale rappresentante della società “………….. Srl (c.f……….); Sig. …………, quale ex socio della “………….. Sr1″C.F.: ……………. con domicilio fiscale in Pescia (PT), Via …………; Sig. ………… nella qualità di ex socio della “…………Srl” C.F.: ………. con domicilio fiscale in Pescia (PT), V. ……….; Sig……….., n.q. ex socio della “………. Srl” C.F.: ………. con domicilio fiscale in Buggiano (PT), Via ……… ; rappresentati e difesi dai difensori : Dr. ……. e Rag. …………. presso il cui Studio ……… in Massa e Cozzile (PT), …….. eleggono il loro domicilio presentando controdeduzioni all’appello dell’Agenzia in merito ai seguenti atti già impugnati in sede di ricorso principale: Avviso di Accertamento n. ……… emesso nei confronti della società ai fini Ires, Irap ed Iva; Avviso di Accertamento n. ………. emesso nei confronti del sig. …. ai fini Irpef, Add. Reg. e Add. Com.: Avviso di Accertamento n. ………….. emesso nei confronti del sig………. Irpef. Add. Reg. e Add. Com.; Avviso di Accertamento n. ……………. emesso nei confronti del Sig. ………….. Irpef, Add. Reg. e Add. Com. relativi all’anno d’imposta: 2007.

FATTO

La presente controversia scaturisce dall’impugnazione degli atti impositivi già citati con cui l’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Pistoia, ha rispettivamente contestato alla società “…….. Srl” un’infedele dichiarazione ai fini IRES, IRAP ed IVA di materia imponibile pari ad ? 968.892,94, determinata in via analitico-induttiva ai sensi degli artt. 39. comma l , lettera d) del D.P.R. 600/73, 5, II e 25 del D. Lgs. 446/97 e 54, c. 2. del D.P.R. 633/72 ed ai relativi soci l’occulta distribuzione di conseguenti utili extra bilancio ex art. 47 TUIR ai sensi dell’art. 41 bis DPR 600/73 .
In particolare l’Ufficio asserisce che è stata riscontrata l’infedele dichiarazione dell’effettivo corrispettivo realizzato dalla predetta società in occasione dell’avvenuta cessione nell’ anno 2007di n.13 unità immobiliari, facenti parte di un unico complesso ubicato nel Comune di Uzzano (PT) , ciò sulla base degli scostamenti rilevati (rispetto al dichiarato), sia dalle perizie di stima degli immobili acquisite dall’Ufficio a mezzo delle indagini finanziarie effettuate ai sensi dell’art. 32 DPR 600/73 nei confronti dei relativi acquirenti e redatte per conto degli istituti di credito ai fini della concessione del mutuo, sia, con riferimento all’ atto di compravendita ……… (acquirente ……..) dal valore indicato nel preliminare reperito. Più precisamente, con riferimento a n. 4 immobili ceduti (come specificati in accertamento) è stato recuperato ad imposizione detto scostamento, mentre riguardo alle restanti n. 9 unità la sotto fatturazione è stata determinata applicandosi il valore al mq. calcolato con riferimento al citato atto di compravendita n…………
Al momento della notifica dell’atto impositivo nei confronti della società (13/12/2012) quest’ultima risultava estinta, poiché cancellata dal R.I. a far data dal 25/02/2011 a seguito deposito del Bilancio finale di liquidazione il 19/11/2011 che ha concluso la fase liquidatoria apertasi in data 04/05/2010. L’Ufficio ha dunque provveduto a notificare l’accertamento afferente la posizione fiscale della società (n. ………) sia al sig. ……… in qualità di socio e legale rappresentante della società cessata, sia ai sig.ri ………. e ……….. in qualità di soci, tutto ciò in ossequio ai disposti di cui agli artt. 2495, c. 2, del Cod. civ. e 36 del DPR 602/73.
I soci sono stati oggetto anche di separata e conseguente notifica degli atti impositivi ex art. 41 bis del DPR 600/73 contenenti il recupero ai fini dell’imposizione diretta (Irpef, Add. Reg. e Add. Com.) degli utili occultamente percepiti e parimenti oggetto di autonoma impugnazione da parte dei medesimi.
La società ricorrente, in persona dell’ ex legale rappresentante sig. ………., ha sollevato una serie di eccezioni pregiudiziali avverso l’atto impugnato, quali la relativa carenza di motivazione per mancata emissione del p.v.c in contraddittorio, per assenza delle ragioni di urgenza in ossequio allo Statuto del Contribuente, per recezione acritica degli esiti delle indagini finanziare nemmeno specificate, mentre nel merito ha contestato la valenza indiziaria degli elementi utilizzati dall’ufficio, quali le perizie di stima redatte ai fini della concessione del mutuo agli acquirenti, il preliminare acquisto di cui viene disconosciuta la firma e presentata querela di falso, al fine dell’ assolvimento della prova della pretesa tributaria ai sensi dell’art. 2697 Cod. civ..
L’Ufficio, ritualmente costituitosi in giudizio ai sensi dell’art. 23 D.lgs. 546/92 in relazione ad ogni singolo ricorso avversario, ha in via pregiudiziale sollevato l’eccezione di relativa inammissibilità per nullità del mandato alle liti, per violazione dell’art. 30 D.lgs. 546/92, dell’ art. 19, co. 3, stesso decreto relativamente ai ricorsi dei soci, per carenza di legittimazione passiva in capo all’ex legale rappresentante (riguardo al ricorso della società), mentre nel merito ha argomentato la fondatezza dei recuperi ad imposizione evidenziando la concludenza degli elementi indiziari all’uopo utilizzati, l’irrilevanza e inefficacia della querela di falso di Parte riferita al citato preliminare reperito in fase istruttoria e la validità del meccanismo presuntivo adottato in materia di ristretta base societaria con riferimento alla posizione fiscale dei soci.
L’Ufficio insiste anche nel sostenere che la sentenza di primo grado appaia contraddittoria, non avendo la CTP accolto l’eccezione di inammissibilità del ricorso per carenza di legittimazione passiva del Sig. …….., una volta riconosciuta l’inesistenza della società: la sentenza non appare adeguatamente motivata sulla questione ed è altresì illogica se confrontata con la statuizione di nullità dell’accertamento per inesistenza del soggetto destinatario.
Questa Commissione preliminarmente osserva che al momento della notifica dell’atto impositivo nei confronti della società “……… Srl” (13/12/2012) questa risultava estinta, poiché cancellata dal Registro Imprese a far data dal 25/02/2011 avendo depositato il Bilancio finale di liquidazione
il 19/11/2011 dopo aver concluso la fase liquidatoria.
Ritenendola perfettamente aderente al caso di specie, si richiama la sentenza n. 6070 del 12 marzo 2013, con la quale le SS.UU. della Corte di Cassazione, attraverso un’interpretazione sistematica del disposto dell’art. 2495 del Cod. civ. e facendo seguito ai principi stabiliti nelle precedenti sentenze nn. 4040,4061 e 4062 del 22/02/2010 nelle quali la Corte a Sezioni Unite aveva stabilito che :“qualora all’estinzione della società conseguentemente alla sua cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, .si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale le obbligazioni si trasferiscono ai soci, i quali nerispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, essi fossero o meno illimitatamente responsabili per i debiti sociali (. . .)” .
Pertanto la cancellazione di una società dal Registro delle Imprese produce un effetto estintivo nei riguardi dello stesso soggetto giuridico, ma ciò non ha effetto per i rapporti residui non liquidati ed in particolare per le sopravvenienze passive che non abbiano trovato definizione nel corso del processo di liquidazione. Con riferimento a tali ultimi rapporti si attua dunque un meccanismo di tipo “successorio” in forza del quale vengono chiamati a risponderne, tra gli altri, gli ex soci; ne è dimostrazione la circostanza, prevista dalla legge, di notificare la domanda presso l’ultima sede legale della società sino ad un anno dalla sua cancellazione coerentemente a quanto disposto dall’art. 303 C.P.C. in caso di morte della persona fisica.
Gli ex soci devono rispondere delle sopravvenienze passive intese sia come obbligazioni tributarie definitivamente accertate, che come situazioni procedimentali connesse qualora il procedimento di accertamento non sia ancora concluso e la Suprema Corte precisa a tale scopo che,
anche alla luce dell’art. 24 Cost. non è ammissibile che all’estinzione della società derivante dalla sua volontaria cancellazione dal registro delle imprese, possa legittimamente corrispondere la disposizione unilaterale del credito altrui, tenendosi conto che l’art. 2492 C.C. neppure accorda al creditore la legittimazione a proporre reclamo contro il bilancio finale di liquidazione della società debitrice.
L’effetto successorio, giustificato dalla ratio dell’art. 2495 C.C. risiede nell’intento di impedire che la società debitrice possa, con il proprio comportamento unilaterale, sottrarsi al diritto di un creditore, per cui, alla sua estinzione, i soci sono gli effettivi titolari dei debiti sociali nei limiti della
responsabilità che essi avevano pendente societate.
L’art. 2495, C. 2, ult. cit. stabilisce infatti che: “Ferma restando l’estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi. La domando, se proposta entro un anno dalla cancellazione, può essere notificata presso l‘ultima sede della società.
Questa Commissione ritiene che proprio in ossequio a tali principi l’Ufficio ha correttamente provveduto a notificare tutti gli accertamenti presso la residenza di ogni socio e nei confronti del signor ……… anche nella qualità di legale rappresentante della società estinta, a motivo della carica
ricoperta sia come amministratore unico che liquidatore della società stessa. Non sono degne di apprezzamento le altre pregiudiziali di parte contribuente in quanto l’ufficio non aveva alcun obbligo di contraddittorio né con la società cancellata né con gli ex soci.
Per quanto attiene al merito della vertenza, la Commissione ritiene che l’unica prova certa reperita dall’Ufficio sia costituita dal solo preliminare di vendita stipulato in data 22/02/2007 fra la società accertata ed il sig. …….., più veritiero e attendibile del contratto definitivo dove il prezzo dichiarato nell’atto notarile di compravendita risulta in ? 153.000,00 (Centocinquantatremila/ 00) a fronte di quanto stabilito nel preliminare nel quale di comune accordo il prezzo della compravendita era indicato in ? 230.000,00 oltre iva.
Verificato che il prezzo di vendita a mq. dell’appartamento risultava essere di ? 2.255,34 superiore ai prezzi di vendita di altri nove appartamenti come riportati nei contratti definitivi, l’Ufficio ha presunto che anche questi ultimi fossero stati venduti allo stesso prezzo e quindi i valori di cui agli atti notarili non fossero veritieri.
Conseguentemente ha calcolato le differenze che sono state ritenute ricavi omessi. Inoltre, relativamente ad altri tre appartamenti, l’Ufficio accertava una differenza di prezzo fra quanto dichiarato negli atti notarili e il valore risultante dalle perizie effettuate in sede di concessione del mutuo e non sulla base del prezzo a mq. calcolato sulla vendita ………. La Commissione ritiene che l’accertamento dell’Ufficio sia basato su presunzioni non precise, certe e sostenibili.
In particolare ritiene che soltanto il preliminare di vendita ………., utilizzato dall’Ufficio, possa essere preso in considerazione, ed abbia dato luogo alla differenza di ? 77.000,00 che costituiscono i maggiori ricavi accertati dall’Ufficio. Anche se il prezzo pagato dal Sig…… è stato accertato in ? 2.255,34 a mq., non è detto che il prezzo pagato dal sig. ……… sia stato concordato per tutti gli altri acquirenti o che questi abbiano concordato il prezzo di acquisto allo stesso prezzo a mq. risultante dal preliminare convenuto con il sig. …., o ad altro prezzo presuntivamente stabilito dall’Ufficio anche servendosi di perizie esterne, o secondo altri criteri.
L’Ufficio non ha dimostrato che il prezzo a mq. di ? 2.255,34 era il prezzo corrente di mercato applicabile a tutti i contratti e, in relazione ad altri tre appartamenti, l’importo periziato in sede di mutuo bancario non è significativo, essendo frequente e di uso comune effettuare una maggiore valutazione dell’immobile ai fini di ottenere mutui che coprono l’intero valore dovendone la banca finanziare soltanto 1’80 per cento. I Giudici di appello, quindi, si attengono a tale orientamento e in considerazione delle reciproche ragioni e soccombenze compensano le spese di giudizio.

P. Q. M.

In parziale accoglimento dell’appello dell’Ufficio determina dovute dalla parte contribuente, le maggiori imposte da calcolare sui maggiori ricavi di euro 77.000,00 (Settantasettemila/00) non dichiarati, derivanti dalla differenza fra l’importo di euro 230.000,00 del compromesso accertato dall’Ufficio ed euro 153.000,00 dichiarati nell’atto definitivo di compravendita