COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per le Marche sez. 3 sentenza n. 75 depositata il 21 febbraio 2017 – Circolo ippico, non è commerciale l’attività di stallaggio e mantenimento dei cavalli

Il C. I. S. ha proposto ricorso in riassunzione, ai sensi dell’art. 63 del D.Lgs. n. 546/1992. Si premette, che il C. I. S. (da ora in avanti Circolo) è una associazione sportiva dilettantistica senza fini di lucro, costituita a Sirolo il 13 ottobre 1993, affiliata alla Federazione Italiana Sport Equestri (E.I.S.E.) – C.O.N.I. ed ha come scopo sociale la pratica e la diffusione degli Sport equestri. Gestisce la scuola di equitazione riconosciuta dalla F.I.S.E. nell’impianto sportivo dalla stessa costituito nell’area e nelle strutture messe a disposizione gratuitamente dall’Azienda Agrituristica “Il Ritorno”. Nell’anno 1997 la Guardia di Finanza eseguì una verifica fiscale nei confronti del predetto Circolo che si concluse con un processo verbale di constatazione. Sulla base di tale verbale, l’Ufficio IVA di Ancona rettificò, relativamente all’annualità di imposta 1995, la dichiarazione annuale, accertando un debito d’imposta e un credito non riconosciuto, oltre a sanzioni e interessi e ritenne: 1) non inerenti le spese sostenute per manutenzione e riparazione dell’automezzo del Circolo, poiché sui documenti di spesa non sarebbe stata specificata la targa dell’autoveicolo; 2) l’esistenza di ricavi non contabilizzati, ritenendo non applicabile la disciplina di favore prevista dal comma III dell’art. 111 del TUIR D.P.R. ti. 917 del 1986 e segnatamente dell’art. 4 DPR 633/1972 in materia IVA; 3) l’omessa conservazione di una bolla di accompagnamento; 4) la tardiva vidimazione del registro dei corrispettivi. L’Ufficio, pertanto, accertò maggiori ricavi e minori spese e, quindi, un maggiore reddito d’impresa nonché una maggiore Irpeg e Ilor; irrogò le sanzioni per infedele dichiarazione Irpeg e llor, per omessa conservazione di documenti e per violazioni sulla contabilità. Con la sentenza n. 632/04/00, la Commissione tributaria provinciale, adita dal Circolo, accolse integralmente il ricorso proposto in primo grado, compensando le spese di lite ritenuta la specialità della questione. Detta sentenza fu impugnata dall’Ufficio delle Entrate di Ancona. Il Circolo si costituì con atto di controdeduzioni e appello incidentale per la rifusione delle spese di giudizio. La Commissione Tributaria Regionale, sez. VI, con la sentenza n. 15/06105, respinse l’appello interposto dall’Ufficio delle Entrate avverso la predetta decisione della Commissione tributaria provinciale di Ancona, compensando le spese del giudizio. Il Ministero dell’economia e delle finanze e l’Agenzia delle entrate proposero ricorso per cassazione. La Suprema Corte, con la sentenza n. 21768/09 del 14 ottobre 2009, accolse parzialmente il ricorso rinviando la controversia ad altra sezione di questa Commissione, chiamata a decidere anche per le spese. La Corte di Cassazione ha accolto i motivi con i quali si deducevano vizi di motivazione e ha rigettato invece quelli relativi ad una assenta violazione di legge (con riferimento al divieto di utilizzare in sede giudiziaria i documenti non esibiti in sede amministrativa art. 52 DPR 633/1972). Il Supremo Collegio ha ritenuto la sentenza della Commissione Tributaria Regionale lacunosa e non contenente un’adeguata risposta alle deduzioni dell’ufficio sia in ordine “alla effettiva natura del circolo”, sia in ordine “all’attività” svolta nel circolo stesso, tali da giustificare l’applicazione dello speciale regime di favore previsto per le associazioni sportive, sia infine riguardo alla individuazione del veicolo, per il quale erano state effettuate dal Circolo spese di manutenzione, attraverso altri elementi diversi dal numero di targa. Così definito il perimetro del presente giudizio di rinvio, occorre esaminare nuovamente, alla luce della richiamata sentenza della Corte di cassazione, gli appelli principale e incidentale proposti, rispettivamente, dall’Agenzia delle entrate e dal Circolo. L’Ufficio si è costituito ed ha contro dedotto. La parte ha depositato memorie. L’ufficio assume che non ricorrevano le condizioni per applicare 111 T.U.I.R., comma III come modificato dall’art. 14 della L. n. 537/1993, con decorrenza dall’1 gennaio 1994, atteso che, anziché un attività sportiva sarebbe stata accertata un attività di natura commerciale, mancando i requisiti formali per beneficiare del regime di favore. La sentenza di primo grado muoverebbe dall’errato presupposto di ritenere la regolarità della costituzione del Circolo, sulla base di quanto esposto nel PVC e della documentazione prodotta dal Circolo in sede contenziosa. Dal verbale redatto dalla Guardia di Finanza di Ancona sarebbero emerse, invece, varie irregolarità dell’atto costitutivo, esibito ai militari verbalizzanti, in quanto sottoscritto dal solo M.C., privo di data certa della sua formazione e dei dati identificativi degli altri soci; né i verbalizzanti avrebbero rinvenuto traccia dei verbali del Consiglio direttivo, dell’assemblea dei soci, o di delibere relative alla determinazione delle quote sociali. Pertanto, i verbalizzanti non sarebbero stati posti in grado di stabilire il numero e le generalità delle persone associate al circolo e l’ammontare delle quote associative eventualmente versate e i servizi ai quali le stesse quote avrebbero dato diritto. La Commissione tributaria provinciale avrebbe in sintesi ritenuto, erroneamente, che tutte le prestazioni (lezioni di equitazione, affitto e pulizia box, mantenimento dei cavalli) dietro corrispettivo, effettuate dal circolo sportivo, anche quelle nei confronti dei semplici tesserati, fossero escluse dagli obblighi impositivi Con riferimento alle spese di manutenzione di autoveicoli, documentate da fatture prive dell’indicazione della targa dell’autoveicolo, l’Ufficio opina che non vi sarebbero i requisiti di certezza di cui all’art. 75 del T.U.I.R. Il Circolo ritiene, invece, che l’appello dell’Ufficio sia infondato. Nonostante il suddetto Circolo sia stato validamente costituito con atto scritto depositato all’Ufficio del Registro, l’Agenzia delle entrate vorrebbe negarne l’esistenza esclusivamente in virtù del fatto che, al momento della verifica sarebbe stata esaminata dalla Guardia di Finanza solo la trascrizione dell’atto costitutivo contenuta in un libro dell’associazione nella quale, ovviamente, non risultavano le sottoscrizioni dei soci fondatori. Ciò sarebbe avvenuto in quanto l’originale dell’atto costitutivo era stato depositato presso il Comitato regionale della Federazione Italiana Sport Equestri, proprio per ottenere l’affiliazione del sodalizio alla F.LS.E.. Così come l’altro originale dell’atto costitutivo era, ed è tuttora, depositato all’Ufficio del Registro di Ancona. Peraltro, per costituire una associazione non riconosciuta nemmeno sarebbe necessaria la forma scritta né la registrazione. Del resto, nell’allegato n. 2 al PVC, la Guardia di Finanza indica espressamente di aver acquisito anche l’elenco dei cavalieri, il libro dei soci vidimato dal Tribunale di Ancona, i verbali dell’assemblea e anche l’atto costitutivo. Inoltre, l’amministrazione finanziaria non potrebbe, in modo contraddittorio, ritenere soggetto passivo del rapporto tributario il suddetto Circolo e al contempo disconoscerne l’esistenza. L’Ufficio avrebbe poi erroneamente supposto l’avvenuto esercizio di attività commerciale da parte del C. I. S. dalla istituzione delle scritture contabili e dall’attività espletata (stallaggio dei cavalli, mantenimento degli stessi e lezioni di equitazione) senza tenere conto della speciale normativa applicabile, né dei fini istituzionali perseguiti (diffusione degli sports equestri) né dei soggetti fruitori delle prestazioni (soci e/o tesserati F.I.S.E.). A tale riguardo il C. I.S. evidenzia come siano state acquisite le tessere dei soggetti nei cui confronti sono state rese (sempre nell’ambito della finalità istituzionale della diffusione degli sport equestri) le prestazioni dietro corrispettivo, per cui anche in detta ipotesi sarebbero da escludere obblighi impositivi. Per lo svolgimento di lezioni e il mantenimento dei cavalli il C. I. S. era costretto a chiedere ai soci il versamento di un corrispettivo per coprire quantomeno i relativi costi. Quanto alla inerenza delle spese di manutenzione dell’autocarro, si tratterebbe di un mezzo di cui sono indicate modello e caratteristiche, adibito al trasporto dei cavalli, per cui sarebbe errato il mancato riconoscimento dei costi relativi alle fatture contabilizzate, sul solo presupposto che i documenti fiscali non ne indicavano la targa. Infine, l’appello incidentale interposto dal Circolo riguarda la definizione del regime delle spese processuali, disposto dalla Commissione tributaria provinciale. Sostiene, in particolare, l’appellante che l’integrale accoglimento del ricorso non avrebbe potuto giustificarne la compensazione. Le parti hanno concluso come in atti. All’esito dell’udienza pubblica la causa è stata trattenuta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Ai fini del decidere occorre muovere dalla considerazione che l’oggetto del giudizio rinviato a questa Commissione è definito dall’ambito dei motivi dell’appello principale e di quelli dell’appello incidentale ed ulteriormente circoscritto in relazione ai motivi di legittimità accolti dal Supremo Collegio. Dispone, invero, l’art. 63, comma 4, del D.Lgs. n. 546/1992 che, nel giudizio di rinvio, “Le parti conservano la stessa posizione processuale che avevano nel procedimento in cui è stata pronunciata la sentenza cassata e non possono formulare richieste diverse da quelle prese in tale procedimento, salvi gli adeguamenti imposti dalla sentenza di cassazione. Ancora va osservato che per i capi della sentenza di questa Commissione non impugnati con il ricorso per cassazione la controversia devono ritenersi ormai coperta dal giudicato. In applicazione dei principi esposti, le uniche questioni oggetto del presente giudizio di rinvio, oltre al regolamento delle spese processuali, sono le seguenti: a) esatta qualificazione della natura e dell’attività del C. I. S.; b) motivazione delle ragioni per le quali vi fosse, indipendentemente dall’identificazione attraverso il numero di targa, la prova della riconducibilità al veicolo nella disponibilità del Circolo delle dedotte spese di manutenzione. In più occorre tener conto della circostanza che la Corte di Cassazione, nel caso specifico, ha escluso l’operatività del divieto di utilizzare in sede giudiziaria documenti non esibiti in sede amministrativa. Tanto premesso, con riferimento al profilo di cui alla precedente lett. a), il collegio ritiene che ricorressero le condizioni per l’applicazione, in favore dell’appellato, della previsione agevolativa di cui all’ art. 111, comma 3, del T.U.I.R. vigente nel 1995 (trattandosi del testo in vigore dal 1′ gennaio 1994 al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 1997) e dell’art. 4 DPR 633/1972 in materia di IVA. La modifica introdotta dall’art. 5 d.p.r. n. 460/1997 non viene in rilievo perché l’accertamento si riferisce ad annualità precedenti. Al riguardo, si osserva che, nella giurisprudenza del Supremo Collegio (Cass. civ., sez. V, 5 agosto 2016, n. 16449, Cass. civ., sez. V, 12 maggio 2010, n. 11456) si trova affermato il principio che il riconoscimento dell’esenzione dtimposta prevista dall’art. 111 (ora art. 148) del d.RR. n. 917 del 1986, e dell’art. 4 DPR 633/1972 in materia di IVA, in favore delle associazioni non lucrative, dipende non dall’elemento formale della veste giuridica assunta, ma dall’effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro, per cui gli enti di tipo associativo possono godere del trattamento agevolato a condizione non solo dell’inserimento, nei loro atti costitutivi e negli statuti, di tutte le clausole dettagliatamente indicate dalla normativa che preveda l’agevolazione, ma anche dell’accertamento – effettuato dal giudice di merito con congrua motivazione – che la loro attività si svolga, in concreto, nel pieno rispetto delle prescrizioni contenute nelle clausole stesse. Per verificare se tale parametro sia soddisfatto, occorre dunque stabilire se il C.I.S., quale associazione sportiva costituita ai sensi dell’art. 36 c.c., abbia, o no, comprovato quanto richiesto dall’art. 111, comma 3, T.UJ.R. (tenuto conto che nel 1995 non era ancora entrato in vigore l’art. 5 del D.Lgs. n. 460/1997), ossia che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi verso pagamento di corrispettivi specifici fossero state effettuate: a) in conformità alle finalità istituzionali, nei confronti degli associati o partecipanti minori d’età o, per gli associati e i partecipanti maggiorenni; b) a condizione che questi ultimi avessero il diritto di voto per l’approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell’associazione; c) che avessero altresì il diritto di ricevere, nei casi di scioglimento della medesima, una quota del patrimonio sociale, ove non destinato a finalità di utilità generale. A tal riguardo il Collegio ritiene di poter pienamente condividere le considerazioni svolte dalla Commissione tributaria provinciale, nella sentenza appellata, nella parte in cui il Primo Giudice ha osservato che il Circolo sia stato validamente costituito come associazione non riconosciuta. Ed invero, dalla documentazione presente in atti (che, sulla scorta della pronuncia della Corte di Cassazione, deve ritenersi utilizzabile e che costituisce una circostanza di fatto non contestata nell’appello principale), emerge come l’atto costitutivo e lo statuto siano stati depositati presso l’ufficio del registro di Ancona, oltre che presso il Comitato regionale Marche della F.I.S.E. Sono stati altresì depositati il libro dei soci e i verbali delle riunioni tenute dagli organi dell’associazione. Nello statuto è chiarito che: a) i soci (maggiorenni) hanno il diritto di voto, sia nell’assemblea ordinaria sia in quella straordinaria; b) in caso di scioglimento dell’associazione, le attività residuali, una volta estinti i debiti, siano versate alla F.I.S.E. o a favore degli sport equestri e, dunque, a finalità generali. Non affiora, poi, dall’esame della medesima documentazione che il Circolo abbia fornito le sue prestazioni a soggetti differenti dai soci e da persone tesserate alla F.I.S.E. (cui appartiene la predetta associazione sportiva), nè per finalità differenti da quelle indicate nello statuto, sicché appare soddisfatto il criterio della citata disposizione normativa che prevede per le associazioni sportive il regime agevolativo. Deve essere, infine, respinta in relazione al precedente punto b), l’impugnazione dell’Agenzia delle entrate in relazione all’assenta mancata dimostrazione della riconducibilità delle spese di manutenzione al veicolo nella disponibilità del Circolo. Ed invero, va premesso che, nel caso di specie, non è contestato che il Circolo avesse la disponibilità di un solo autoveicolo, ma la riferibilità ad esso dei documenti fiscali, sul presupposto che non era indicata la targa del mezzo. Sul punto, le argomentazioni spiegate dal Circolo sono concludenti (pur dovendosi osservare che se l’associazione non è tenuta al rispetto di obblighi contabili di natura fiscale, non è per ciò stesso esentata dal fornire la prova della relazione esistente tra le spese sostenute e il veicolo nella sua disponibilità). Ebbene, nelle notizie generali del PVC era indicata nella sezione f), “Attrezzature e automezzi, la presenza dell’autoveicolo “Fiat OM C targato AP 423060”. Sicché i verbalizzanti avevano acquisito la targa dell’unico veicolo del Circolo medesimo, un furgone attrezzato per il trasporto dei cavalli, come risulta dalla carta di circolazione prodotta. E’ vero che ogni dubbio sarebbe stato escluso dall’indicazione della targa sulla documentazione fiscale; in mancanza, risulta, tuttavia, logicamente molto remota e, quindi, inverosimile l’eventualità che le spese sostenute dal Circolo riguardino un differente automezzo (diverso, cioè, dall’unico automezzo in uso al Circolo). In conclusione l’appello principale va respinto. Deve essere rigettato anche l’appello incidentale, tenuto conto della peculiarità della fattispecie decisa dal Primo Giudice. In ragione della reciproca soccombenza sono integralmente compensate tra le parti le spese del presente giudizio e di quello di legittimità.

P.Q.M.

La Commissione respinge gli appelli principale e incidentale. Compensa integralmente tra le parti le spese processuali, per la reciproca soccombenza, del doppio grado del giudizio di merito e del giudizio di legittimità.