COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per le Marche sez. 5 sentenza n. 211 depositata il 23 marzo 2017 – In tema d’imposta ipotecaria e catastale, l’istituzione di un “trust” cd.”autodichiarato”, con conferimento di immobili e partecipazioni sociali per una durata predeterminata o fino alla morte del disponente, i cui beneficiari siano i discendenti di quest’ultimo, è riconducibile alla donazione indiretta ed è soggetto all’imposta in misura fissa

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con atto depositato in data 18.3.2015 l’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di Pesato e Urbino, proponeva appello avverso la sentenza emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Pesaro 242/IV/14 resa all’udienza 19.6.2014, depositata il 4.7.2014, nella causa tra L. C. M. e l’Agenzia delle Entrate di Pesaro-Urbino, relativamente al reclamo, quale sostituto d’imposta, avverso l’avviso di liquidazione e irrogazione di sanzioni n.13065000450 del 9.1.2013, emesso dall’Agenzia delle Entrate di Pesaro-Urbino per imposta sulle successioni e donazioni anno 2012 relativa ad ‘m trust autodichiarato denominato “Trust M. V.”. La sentenza aveva accolto totalmente il reclamo ed aveva annullato l’avviso di liquidazione impugnato. Il L. si costituiva in giudizio con atto depositato in data 17.4.2015, riproponeva eccezioni già proposte in primo grado e non esaminate dalla ctp e formulava appello incidentale; chiedeva, in via principale, il rigetto integrale dell’appello, con conferma integrale della sentenza. Inoltre, chiedeva l’accoglimento dell’appello in via incidentale o, comunque, l’annullamento dell’atto dedotto in giudizio, con vittoria di spese di giudizio. In data 14.7.2015 l’Ufficio presentava delle controdeduzioni all’appello incidentale e in data 16.9.2016 il contribuente faceva pervenire una memoria difensiva. Alla odierna pubblica udienza, dopo l’esposizione ad opera del giudice relatore, le parti concludevano riportandosi ai propri scritti difensivi. All’esito, il Collegio si ritirava in camera di Consiglio per deliberare.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con reclamo del 7.2.2013 il notaio L.C. M. aveva impugnato, quale sostituto d’imposta, l’avviso di liquidazione in epigrafe. Con tale atto l’Ufficio contestava l’autoliquidazione dell’imposta effettuata in sede di registrazione telematica dell’atto pubblico 6128-1T/2012 registrato a Pesaro, atto pubblico istitutivo di un trust autodichiarato denominato “Trust M.V.”, sul quale era stata applicata l’imposta fissa di registro. Secondo l’Ufficio, l’atto in questione doveva essere tassato con l’applicazione dell’imposta di donazione con aliquota 8%, ai sensi del comma 49 dell’art. 2 del DL 262/2006. Il ricorrente lamentava, in via preliminare, l’illegittimo utilizzo, da parte dell’Amministrazione tributaria, dello strumento dell’avviso di liquidazione emesso e notificato nei confronti del notaio rogante. Lamentava, inoltre, l’illegittimità dell’atto impugnato per violazione dei commi 47 e 49 dell’art. 2 del D.L. 262/2006, dell’art. 20 del dpr 131/1986, e dell’art. 53 della Cost. Eccepiva altresì l’illegittimità dell’imposta di donazione sull’atto d’integrazione del trust poiché, secondo il ricorrente, tale atto non determinava effetti traslativi, non era animato da intenti liberali, non avrebbe mai determinato un arricchimento patrimoniale, non comportava il sorgere, in capo al trustee, di alcuna attitudine contributiva e consentiva allo stesso di operare con la più ampia autonomia. Pertanto, non poteva essere in alcun modo inquadrato nell’ambito dei vincoli di destinazione. L’Ufficio resisteva, eccependo la legittimità dello strumento utilizzato e, nel merito, la legittimità dell’imposta di donazione applicata, data la natura patrimoniale del trust ed il suo effetto segregativo. La CTP accoglieva il ricorso, annullando l’avviso e compensando le spese, data la complessità della materia. La CTP accoglieva il reclamo, rigettando in via preliminare la pregiudiziale circa l’utilizzo dell’avviso di liquidazione, atteso che l’ufficio aveva confezionato l’atto – impositivo in forma automatica in base alla registrazione telematica (che aveva evidenziato incongruenze nella fase di liquidazione dell’imposta assolta in modo fisso e non in modo proporzionale). Accoglieva inoltre la tesi del reclamante in merito alla natura del trust, nel quale non vi sarebbe alcun effetto traslativo, ma solo un effetto segregativo dei beni al fine di garantire la par condicio dei creditori. Nel caso di specie non sarebbe stato attuato alcun intento liberale, mancando totalmente l’animus donandi L’Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Pesaro e Urbino, appellava la suddetta sentenza per violazione e falsa applicazione dei commi 47 e 49 dell’art. 2 del D.L. 262/2006, atteso che l’imposta sulle successioni e donazioni è applicabile anche ai vincoli di destinazione, categoria alla quale il trust in oggetto sarebbe riconducibile. Il trust sarebbe infatti uno strumento per segregare i beni, estromettendoli dal patrimonio del disponente, che non ne è più proprietario, con l’unica possibilità di utilizzarli per il raggiungimento del fine istituzionale del trust (appunto vincolandone la destinazione). Pertanto, qualsiasi considerazione in ordine all’intento di liberalità del trust, secondo l’appellante, sarebbe irrilevante. In seguito alla segregazione del bene, osservava ancora l’appellante, lo stesso finisce per confluire in una massa a sé stante, del tutto distinta dal patrimonio del conferente e tale disposizione, pur in assenza di atti formali di traslazione, assume carattere di natura patrimoniale. Sul punto, pertanto, la sentenza è contraddittoria e va riformata, anche perché condivide le argomentazioni sviluppate dal reclamante in base alle quali il trust non è un vincolo di destinazione, anche se lo stesso atto notarile di istituzione indica al suo interno espressamente che si sta costituendo un vincolo di destinazione. Inoltre, l’imposta sulle donazioni sarebbe da applicare, a prescindere dalle finalità del trust, anche solo in base al rapporto intercorrente tra il soggetto disponente il trust e i soggetti qualificati come beneficiari dello stesso, ovvero i creditori, mentre non rileverebbe la figura del trustee, in quanto è solamente investito del potere e onerato dell’obbligo, di cui deve rendere conto, di amministrare, gestire o disporre beni secondo i termini e fini del trust. Pertanto, l’Ufficio aveva correttamente applicato l’aliquota dell’8°/o per mancanza di qualsiasi relazione di parentela tra disponente e creditori ed il presupposto che legittima l’applicazione di tale aliquota risiederebbe nella natura patrimoniale del conferimento nel trust, con conseguente passaggio di tali beni dalla proprietà dei disponente alla segregazione del trust. L’appellante chiedeva quindi la riforma integrale della sentenza, con declaratoria di piena legittimità della pretesa tributaria. Il contribuente si costituiva in giudizio ed eccepiva, in primo luogo, l’erroneità della impostazione dell’Ufficio in quanto la disciplina di cui all’art. 2 commi da 47 a 49 d.l. 262/2006, nel prevedere l’assoggettamento ad imposta proporzionale sulle successioni e donazione dei vincoli di destinazione, non contempla espressamente, tra tali vincoli, il trust, come sostenuto anche da copiosa dottrina e giurisprudenza. Nel caso di trust avente causa solutoria, come quello di specie, il passaggio dei beni al trustee non può considerarsi indice di capacità contributiva, in quanto l’arricchimento ditale soggetto è per definizione esclusivo. Inoltre, dalla costituzione del trust non scaturisce alcun arricchimento neppure per i creditori perché, al termine del trust, essi percepiranno quanto loro dovuto in virtù dell’originario titolo costitutivo dell’obbligazione a carico del disponente. Per gli stessi motivi, l’eccezione relativa alla contraddittorietà della sentenza impugnata appare infondata. Il contribuente proponeva altresì appello incidentale, chiedendo la riforma della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 3 ter dpr 463/1997. Sarebbe stato cioè illegittimamente utilizzato lo strumento dell’avviso di liquidazione emesso e notificato nei confronti del notaio rogante ai sensi dell’art. 3 ter dlgs. 18.12.1997 n.463 in totale assenza dei presupposti che ne legittimerebbero l’utilizzo. L’applicazione di tale disciplina nei confronti del notaio rogante doveva necessariamente riferirsi a pretese aventi i caratteri di certezza nelle modalità di tassazione; solo in tali casi sarebbe stato possibile oppone la non corretta applicazione della norma da parte del P.U. e procedete al recupero a tassazione anche nei confronti di quest’ultimo. Invece, nel caso di specie, la CTP ha ritenuto corretto l’operato dell’ufficio sul presupposto che lo stesso avrebbe operato coerentemente secondo le circolari ministeriali, in particolare la n.ro 6/E del 2003, confezionando l’atto impositivo in maniera automatica in base alla registrazione telematica. Quest’ultima aveva evidenziato incongruenze nella fase di liquidazione dell’imposta, rendendo una sentenza che, in parte qua, risultava fondata esclusivamente sull’interpretazione fornita dalla circolare 6/e del 2003 (secondo cui per l’applicazione dell’art. 3 ter dpr 463/1997, sarebbe sufficiente che l’ufficio tenga una condotta conforme ad istruzioni già fornite dall’Agenzia delle entrate e non sul disposto normativo sopracitato che risulterebbe, in tal modo, violato. Eccepiva, inoltre, come già nel reclamo di primo grado, alcune questioni sulle quali la CTP non si era pronunciata, cioè l’illegittimità dell’atto dedotto in giudizio perché basato non sul dato normativo, ma solo su interpretazioni normative ministeriali; la correttezza della liquidazione d’imposta operata in sede di registrazione. Chiedeva quindi il rigetto dell’appello, con integrale conferma della sentenza impugnata e l’accoglimento dell’appello incidentale ovvero, comunque, l’annullamento dell’atto dedotto in giudizio. L’Ufficio depositava altresì controdeduzioni e il contribuente una memoria difensiva, atti che ripercorrevano le precedenti argomentazioni. Motivi della decisione L’appello dell’ufficio non merita accoglimento. Si sostiene, da parte dell’appellante, che in relazione all’atto pubblico istitutivo di un trust autodichiarato non dovesse essere applicata l’imposta fissa di registro, bensì l’imposta di donazione, ai sensi del comma 49 dell’art. 2 del DL 262/2006. Secondo la parte contribuente, invece, l’imposizione operata dall’Ufficio non era corretta, stante la dichiarata finalità di garanzia a favore dei creditori personali del costituente, non comportando il trust alcun trasferimento di beni, alcun intento liberale o donativo, né alcun arricchimento da parte dei beneficiari. Infatti, l’atto costitutivo del trust , all’art. 4, così stabiliva:” il trust persegue uno scopo di garanzia in quanto finalizzato ad assicurare lo smobilizzo del patrimonio segregato ai fini della realizzazione dello scopo enunciato all’art.1 lett. B), cioè: “di garantire, attraverso i beni ivi segregati, il pieno rispetto della par condicio creditorum tra i creditori personali del M… realizzando tra i beneficiari il pieno rispetto del principio della parità di trattamento e con la finalità ultima di conseguire l’interesse dei predetti beneficiari, ottimizzando le eventuali alienazioni dei beni, affinchè il ricavato possa fornire la massima soddisfazione dei creditori garantiti, fermo il più volte citato rispetto della par condicio creditorum”. Sul punto la Suprema Corte ha recentemente stabilito, disattendendo l’orientamento di cui alle numerose ordinanze citate dall’Ufficio (fra tutte, ordinanza 18.3.2015 n.5322), che:” L’istituzione di un trust autodichiarato, con conferimento di immobili e partecipazioni sociali, con durata predeterminata o fino alla morte del disponente-trustee, con beneficiari i discendenti di quest’ultimo, deve scontare l’imposta (ipotecaria e catastale) in misura fissa e non proporzionale, perché la fattispecie si inquadra in quella di una donazione indiretta cui è funzionale la segregazione quale effetto naturale del vincolo di destinazione, una segregazione da cui non deriva quindi alcun reale trasferimento di beni o arricchimento di persone, trasferimento e arricchimento che dovrò invece realizzarsi a favore dei beneficiari, i quali saranno perciò nel caso successivamente tenuti al pagamento dell’imposta in misura proporzionale”. La Suprema Corte ha infatti chiarito che “il trust autodichiarato… costituisce solo una forma di donazione indiretta, nel senso che per suo mezzo il disponente provvederà a beneficiare i suo discendenti non direttamente, bensì a mezzo del trustee in esecuzione di un diverso programma negoziale…. ed invero, la costituzione del trust – à come è normale che avvenga per i vincoli di destinazione – produce soltanto efficacia segregante i beni eventualmente in esso conferiti e questo sia perché degli stessi il trustee non è proprietario, bensì amministratore, sia perché i ridetti beni non possono che essere trasferiti ai beneficiari in esecuzione del programma negoziale stabilito per la donazione indiretta (art. 2 e 11 Convenzione de l’Aja del 1luglio 1985, recepita in L. 16 ottobre 1989 n.364). Pertanto, ribadisce la Corte:” un reale trasferimento è all’evidenza impossibile perché del tutto contrario al programma negoziale di donazione indiretta per cui è stato predisposto e che prevede la temporanea preservazione del patrimonio a mezzo della sua segregazione, fino al trasferimento vero e proprio a favore dei beneficiari Per l’applicazione dell’imposta sulle successioni e sulle donazioni manca quindi il presupposto impositivo della liberalità alla quale può dar luogo soltanto un reale arricchimento mediante un reale trasferimento di beni e diritti.., nemmeno può condividersi l’interpretazione letterale dell’art. 2 comma 47 D.L. 262 come adottata nelle numerose ordinanze della Sez.VI.. “l’unica imposta espressamente istituita è stata la reintrodotta imposta sulle successioni e sulle donazioni alla quale , per ulteriore espressa disposizione, debbono andare anche assoggettati i vincoli di destinazione, con la conseguenza che il presupposto dell’imposta rimane quello stabilito dall’art. 1 DLgvo 346 cit., cioè il reale trasferimento di beni o diritti e quindi il reale arricchimento dei beneficiai”. (Cass. Sez. tributaria, sentenza 21614 del 5.10.2016, Agenzia delle Entrate contro Trust Stella) Pertanto, sulla base di tale orientamento, dovendo ritenere il trust in questione privo di effetti traslativi ma solo idoneo a produrre, quale naturale effetto del vincolo di destinazione, la segregazione dei beni, l’appello dell’Ufficio va rigettato e confermata sul punto l’impugnata sentenza. Tenuto conto del contrasto giurisprudenziale, appare equo compensare integralmente le spese tra le parti. Quanto all’appello incidentale, il contribuente eccepiva la violazione dell’art. 3 ter DPR 463/1997 in quanto l’applicazione di tale disciplina nei confronti del notaio rogante doveva necessariamente riferirsi a pretese aventi i caratteri di certezza nelle modalità di tassazione, certezza ben lontana nel caso di specie come le incertezze interpretative sopra enunciate attesterebbero. L’Ufficio ha infatti correttamente applicato l’art. 3 ter: “Gli uffici controllano la regolarità dell’autoliquidazione e del versamento delle imposte e qualora, sulla base degli elementi desumibili dall’atto, risulti dovuta una maggiore imposta, notificano, anche per via telematica, entro il termine di sessanta giorni dalla presentazione del modello unico informatico, apposito avviso di liquidazione per l’integrazione dell’imposta versata. Il pagamento e’ effettuato, da parte dei soggetti di cui all’articolo 10, lettera b), del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, entro quindici giorni dalla data della suindicata notifica; trascorso tale termine, sono dovuti gli interessi moratori computati dalla scadenza dell’ultimo giorno utile per la richiesta della registrazione e si applica la sanzione di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, a. 471…”. E ciò in applicazione anche della circolare 6/E del 2003 che prevede, com’è noto, che: “La regolarità dell’autoliquidazione e del versamento delle imposte è controllata dagli uffici territorialmente competenti e, “qualora sulla base degli elementi desumibili dall’atto risulti dovuta una maggiore imposta”, la stessa è richiesta, con apposito avviso di liquidazione, ai soggetti obbligati..” Pertanto, la eventuale irregolarità dell’autoliquidazione dovrà emergere direttamente dall’atto che si intende sottoporre a tassazione. E ciò a prescindere da eventuali incertezze interpretative in merito all’imposta da applicare, tenuto conto del fatto che l’ufficio ha semplicemente applicato anche circolari interne del tutto univoche.

PQM

La Commissione Tributaria Regionale rigetta l’appello proposto dall’Ufficio e l’appello incidentale proposto dalla parte contribuente e, per lo effetto, conferma integralmente la impugnata sentenza. Dichiara interamente compensate le spese tra le parti.