COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per l’Emilia-Romagna sentenza n. 1743 sez. 1 depositata il 28 giugno 2016 – Esenzione dall’ICI per i consorzi di bonifica

Svolgimento del processo

Con sentenza n. — depositata il 16.08.2012, la Commissione tributaria provinciale di Ferrara, Sez. II, ha accolto il ricorso proposto dal Consorzio di Bonifica P.F., nei confronti del Comune di M. (già Comune di —), avverso l’avviso di accertamento inerente il pagamento dell’ICI per l’anno 2008.

In particolare, il Giudice di primo grado, ha esaminato le questioni prospettate dal Consorzio ricorrente, in relazione: l. alla rilevanza giuridica e probatoria dei dati catastali (usufrutto ex lege), 2. al titolo giuridico di utilizzazione delle aree e dei fabbricati (possesso o detenzione), 3. alla rilevanza del rapporto concessorio ex lege, 4. ed infine all’interpretazione dell’art. 7 comma 1 lett. a) D.Lgs. 504/1992 (esenzione per immobili di proprietà demaniale); ed ha risolto tutti i punti di contrasto sollevati avverso la pretesa tributaria del Comune resistente, escludendo la sussistenza dei presupposti soggettivi ed oggettivi, necessari per l’accertamento e la riscossione dell’ICI.

Avverso la decisione pronunziata nel primo grado del giudizio, il Comune di M. ha proposto motivi di appello, deducendo: l. la natura e l’effetto vincolante dell’iscrizione catastale, dalla quale si evince la intestazione dell’usufrutto ex lege in favore del Consorzio appellato; 2. la conseguente titolarità di un diritto di possesso, e non di una situazione di mera detenzione, sulle aree e sui fabbricati in uso ed in godimento del Consorzio; 3. la tassatività della prescrizione normativa che ha disposto il trasferimento a titolo gratuito ai Consorzi delle aree e dei fabbricati sui quali risulti costituito ed esercitato un diritto di usufrutto (art. 2 comma 7 legge 136/2001); 4. la concorrenza del titolo concessorio, ex lege, già sufficiente in sé a fondare la pretesa tributaria, sul presupposto dell’attribuzione a soggetto pubblico o privato dell’utilizzazione di beni del demanio e del patrimonio indisponibile dello Stato o del Comune; 5. ed infine la insussistenza della causa di esenzione contemplata dall’art. 7 comma 1 lett. a) D.Lgs. 504/1992 (immobili di proprietà demaniale), la quale per consolidata giurisprudenza richiede la coincidenza tra il soggetto possessore ed il soggetto utilizzatore del medesimo bene.

Nella costituzione in giudizio, il Consorzio Alfa, ha eccepito la infondatezza dei motivi di gravame, per carenza assoluta di un titolo fattuale o giuridico, idoneo a fungere da presupposto d’imposta, anche per effetto dell’irrilevanza del possesso di beni, sui quali non si può acquistare la proprietà (artt. 823-1145 c.c.)

Il Comune appellante ha depositato memoria integrativa con l’allegazione degli indirizzi di giurisprudenza, tutti ricognitivi della sussistenza della pretesa tributaria, riconducibile in prevalenza alla posizione di concessionario ex lege degli immobili demaniali, attribuita alla situazione soggettiva della parte appellata.

Il Consorzio di Bonifica P.F. ha resistito con l’eccezione d’illegittimità costituzionale dell’art. 3 comma 2 D. Lgs. 504/1992 per contrasto con gli artt. 3comma 1, 23, 44 e 53 Cost.

Il giudizio è stato discusso nella pubblica udienza del 21/4/2016.

Diritto

Riesaminati gli atti e le prove documentali, il Collegio rileva la necessità di procedere all’interpretazione della normativa istitutiva dell’Ici (D. Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 “Riordino della finanza degli enti territoriali, a norma dell’articolo 4 della legge 23 ottobre 1992, n. 421”), al fine di individuare i criteri d’ermeneutica giuridica, utili e necessari all’applicazione delle disposizioni relative alla fattispecie controversa, collocando in evidenza anche i più recenti orientamenti della Corte di Cassazione.

Tale metodo di ricostruzione del quadro normativo, e dei contestuali indirizzi giurisprudenziali, è fondamentale ed altresì necessario, per valutare la fondatezza dei motivi di gravame, prospettati dal Comune appellante. Invero, i presupposti oggettivi e soggettivi dell’Ici sono individuati e puntualmente specificati nel possesso di fabbricati, di aree fabbricabili e di terreni agricoli (v. art. 1 “Istituzione dell’imposta – Presupposto” D. Lgs. 504/1992 cit. “comma 2 : Presupposto dell’imposta è il possesso di fabbricati, di aree fabbricabili e di terreni agricoli, siti nel territorio dello Stato, a qualsiasi uso destinati, ivi compresi quelli strumentali o alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa”), riconducibile al soggetto proprietario di immobili, oppure titolare di diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie, sugli stessi, od ancora riconducibile al soggetto concessionario di beni demaniali (art. 3 D.Lgs. 504/1992 cit. “comma l. Soggetti passivi dell’imposta sono il proprietario di immobili di cui al comma 2 dell’articolo l, ovvero il titolare di diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie sugli stessi, anche se non residenti nel territorio dello Stato o se non hanno ivi la sede legale o amministrativa o non vi esercitano l’attività. Comma 2. Nel caso di concessione su aree demaniali, soggetto passivo è il concessionario).

La disciplina tassativa sull’esenzione d’imposta, non contempla espressamente, e non consente di estendere -con interpretazione analogica, e fatta salva l’interpretazione teleologica con effetti estensivi, sulla quale v. infra– il beneficio alla posizione del Consorzio di bonifica, nella qualità di soggetto concessionario ex lege di beni provenienti dal demanio statale, poiché la disposizione sull’esenzione è riferita a specifiche categorie di enti pubblici, per i beni posseduti e direttamente utilizzati con destinazione ai compiti istituzionali (D.Lgs. 504/1992 cit. art. 7 “Esenzioni: comma 1 . Sono esenti dall’imposta: a) gli immobili posseduti dallo Stato, dalle regioni, dalla province, nonché dai comuni, se diversi da quelli indicati nell’ultimo periodo del comma l dell’articolo 4, dalle comunità montane, dai consorzi fra detti enti, dalle unità sanitarie locali, dalle istituzioni sanitarie pubbliche autonome di cui all’articolo 41 della legge 23 dicembre 1978, n. 833 , dalle camere di commercio, industria, artigianato ed agricoltura, destinati esclusivamente ai compiti istituzionali”).

In tale quadro normativo, gli orientamenti del Giudice di legittimità esprimono consolidati principi interpretativi, favorevoli all’applicazione del tributo comunale nei confronti del Consorzio di bonifica.

Ed infatti, la Corte di Cassazione ha affermato che : “In tema di imposta comunale sugli immobili, i beni demaniali nella disponibilità dei consorzi di bonifica per l’espletamento della loro attività istituzionale sono assoggettati all’imposta, ai sensi dell’art. 3 del d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, trattandosi di beni non meramente detenuti dai consorzi, ma da questi posseduti in quanto loro affidati in uso per legge in qualità di soggetti obbligati alla esecuzione, manutenzione ed esercizio delle opere realizzate per finalità di bonifica e di preservazione idraulica” (v. Cass. Sez. 5, sentenza n. 19053 del 10/09/2014; Massime precedenti N. 3971 del 2002 Rv. 553 149, N. 9935 del 2008 Rv. 602458, N. 24969 del 2010 Rv. 615380, N. 16867 del 2014Rv. 632230).

Ed ancora, sempre il Giudice di legittimità, nell’interpretazione della disciplina sulle competenze della bonifica, ha affermato che “In tema di imposta comunale sugli immobili, i consorzi di bonifica sono concessionari ex lege degli impianti idrovori e non semplici incaricati alla loro manutenzione, come si desume dagli artt. 16, 18 e 100 del r.d. 13 febbraio 1933, n. 215, per cui sono assoggettati all’imposta ai sensi dell’art. 3, comma 2, del d.lgs. 30 dicembre 1992 n. 504, come modificato dall’art. 18, comma 3, della legge 23 dicembre 2000, n. 388″ (v. Cass. Sez. 5, sentenza n. 16867 del 24/07/2014).

Dunque, la ricostruzione del complessivo quadro normativo (Legge 23/12/2000 n. 388 art. 18 comma 3; Legge 02/04/2001 n. 136 art. 2 comma 7; D. lgs. 30/12/1992 n. 504 art. 3 comma 2; Regio Decreto 13/02/1933 n. 215 art. 18; Regio Decreto 13/02/1933 n. 215 art. 100), come interpretato dalla giurisprudenza di legittimità, evidenzia in thesi la fondatezza dei motivi di gravame, per la sussistenza nella fattispecie controversa della concessione ex lege di beni demaniali, esclusa dall’applicabilità della causa di esenzione.

Senonché, il Collegio, valutata funditus la sostanza della pretesa tributaria, ritiene di discostarsi e di disattendere gli indirizzi della Corte di Cassazione, per un duplice ordine di ragioni d’ermeneutica giuridica, le quali -dall’analitica ricerca giurisprudenziale svolta- non appaiono finora esaminati e risolti nello sviluppo della giurisprudenza della stessa Corte di Cassazione.

Il primo ordine di ragioni d’ermeneutica giuridica è incentrato sull’individuazione, e sull’esatta perimetrazione dell’area dei soggetti passivi d’imposta, (art. 3 D. Lgs. 504/1992 cit. “comma 2. Nel caso di concessione su aree demaniali, soggetto passivo è il concessionario), poiché l’espresso riferimento letterale alla figura soggettiva del concessionario dei beni demaniali, non autorizza ad includere nella medesima categoria la peculiare posizione del concessionario ex lege, il quale svolge una funzione, ed assolve a competenze amministrative, sostanzialmente diverse da quelle attribuite al concessionario per provvedimento meramente attizio o per concessione-contratto, od ancora per contratto di servizio.

Dunque, ritiene il Collegio che l’espressione letterale mediante la quale la disposizione normativa provvede a specificare il riferimento al concessionario dei beni demaniali, non abbia un significato automaticamente inclusivo della diversa figura soggettiva del concessionario ex lege, il quale -pertanto- rimane all’ esterno dell’area soggettiva incisa dalla pretesa tributaria, laddove eserciti le competenze proprie di una pubblica amministrazione (v. infra).

Ciò perché la posizione del concessionario ex lege assume nel sistema di amministrazione delle competenze di rilevanza pubblicistica, una funzione specifica e peculiare, non assimilabile a quella del concessionario dei beni demaniali tout court.

A tale primo rilievo, si aggiunge un secondo ordine di ragioni d’ermeneutica giuridica, le quali sono riconducibili ad alcuni profili argomentativi, evidenziati nell’eccezione di legittimità costituzionale sollevata ed articolata dalla parte appellata.

Infatti, nella specie, il Consorzio di Bonifico P.F. ha resistito con l’eccezione d’illegittimità costituzionale dell’art. 3 comma 2 D. Lgs. 504/1992 per il presunto contrasto con gli artt. 3 comma 1, 23, 44 e 53 Cost.

Sulla prospettazione della questione di legittimità costituzionale dell’art. 3 comma 2 D. Lgs. 504/1992, per contrasto con gli artt. 3 comma 1, 23, 44 e 53 Cost., il Collegio -apprezzando la completezza e l’intelligenza sistematica nella deduzione dei profili d’argomentazione giuridica-, è stato indotto alla ricerca dell’elemento del cd. tertium comparationis, dal quale desumere l’irragionevolezza della disciplina sull’imposizione tributaria, poiché la situazione soggettiva del Consorzio di bonifica, nella dimensione istituzionale configurata dall’art. 44 Cost., ai fini della fruizione del beneficio dell’esenzione d’imposta, sugli immobili demaniali destinati esclusivamente ai compiti istituzionali, deve risultare assimilabile alle competenze istituzionali degli enti territoriali e non territoriali, tassativamente esonerati dal debito d’imposta (v. in art. 7 comma 1 D.lgs. 504/1992: Stato, regioni, province, comuni, comunità montane, consorzi fra detti enti, unità sanitarie locali, istituzioni sanitarie pubbliche autonome di cui all’articolo 41 della legge 23 dicembre 1978, n. 833, camere di commercio, industria, artigianato ed agricoltura).

In tale prospettiva di analisi giuridica, il Collegio rileva che il perimetro delle pubbliche amministrazioni ha assunto, oramai da tempo risalente, una geometria cd. variabile (v. art. 1 comma 2 d.lgs. n.29/1993, traslato poi nel testo unico del d.lgs.165/2001), la quale consente ed autorizza l’interprete ad una utilizzazione funzionale della definizione, secondo le esigenze proprie degli ambiti normativi di applicazione, da riferire a tutti gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali (v. art. l comma 2 cit.).

Pertanto, ad avviso del Collegio, è legittima l’interpretazione costituzionalmente orientata dell’art. 7 “Esenzioni“, comma 1, D.lgs. 504/1992, la quale, con criterio teleologico ed estensivo (senza alcuna analogia iuris, vietata per le norme eccezionali), includa tra i soggetti esenti dall’Ici, anche i Consorzi di Bonifica nella qualità di enti dotati di rilevanza pubblicistica, per i beni demaniali in possesso ex lege e destinati esclusivamente ai compiti istituzionali.

Ogni contraria interpretazione sarebbe contraria all’art.3 Cost., perché lesiva della par condicio riconosciuta dal predetto art. 7 comma l D.lgs. 504/1992, in favore di tutti gli enti pubblici che utilizzano e destinano i beni demaniali ai propri compiti istituzionali.

Né può sussistere dubbio sulla rilevanza pubblicistica delle funzioni affidate ex lege ai Consorzi di Bonifica, poiché la stessa giurisprudenza di legittimità riconosce che: “I contributi spettanti ai consorzi di bonifica ed imposti ai proprietari per le spese relative all’attività per la quale sono obbligatoriamente costituiti rientrano nella categoria generale dei tributi e le relative controversie, insorte dopo il primo gennaio 2002, sono devolute alla giurisdizione delle commissioni tributarie, in applicazione dell’art. 2 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nel testo modificato dall’art. 12 della legge 28 dicembre 2001, n. 448, il quale ha esteso la giurisdizione tributaria a tutte le controversie aventi ad oggetto tributi di ogni genere e specie” (v. sentenza 3 maggio 2016 n. 8770, Cass. Sez. Un., Pres. Santacroce, Rel. Greco- Contributi consortili – cartella di pagamento – giurisdizione del giudice tributario).

L’appello è -pertanto- rigettato, con la conseguente conferma della sentenza di primo grado, la cui motivazione è integrata ed emendata dalle argomentazioni espresse nel giudizio d’impugnazione.

Le spese del giudizio sono compensate, in considerazione non solo dell’esito sostanziale e processuale del riesame degli atti, ma soprattutto in ragione della complessità delle questioni giuridiche assoggettate al vaglio dell’interpretazione giuridica, le quali sono state risolte con soluzioni d’ermeneutica giuridica, a contenuto innovativo degli indirizzi giurisprudenziali, esaminati nell’applicazione del combinato disposto tra gli artt. 1-3 e 7 della normativa istitutiva dell’Ici (D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 “Riordino della finanza degli enti territoriali, a norma dell’articolo 4 della legge 23 ottobre 1992, n. 421”).

Infatti, il significato e la rilevanza innovativa della decisione della controversia tributaria può -nella specie- essere ravvisata, nel riconoscimento del diritto all’esenzione dal tributo nei confronti del Consorzio di Bonifica, nella qualità di concessionario ex lege, laddove tale posizione sia riconducibile al possesso ed all’utilizzazione diretta di beni demaniali destinati alle finalità istituzionali, per l’esercizio di competenze amministrative, tipiche della manifestazione della soggettività di diritto pubblico.

PQM

La Commissione tributaria regionale, Sez. I, rigetta l’appello. Compensa le spese del giudizio.