COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per l’Emilia-Romagna sentenza n. 2472 sez. 13 depositata il 11 settembre 2017
Ritenuto in fatto
1. Nel periodo compreso tra settembre 2008 e novembre 2009, la società G. Srl con sede a C. importava, avvalendosi della procedura di domiciliazione presso la sezione operativa territoriale – Aeroporto Marconi dell’Ufficio delle dogane di Bologna, una serie di partite di merci, provenienti dagli Stati Uniti e da Hong Kong, dichiarate come fotocamere digitali, voce doganale 85258030.
1.1. Titolare della procedura di domiciliazione era il CAD Srl che aveva curato, per conto della società importatrice, l’espletamento delle formalità di importazione, presentando le dichiarazioni doganali delle merci all’Ufficio doganale e sottoscrivendole in qualità di rappresentante indiretto.
1.2. L’Ufficio delle dogane di Bologna procedeva in maniera sistematica alla revisione dell’accertamento delle dichiarazioni di importazione concernenti le fotocamere digitali presentate da G. Srl, riscontrando difformità di qualità e valore tra quanto dichiarato in dogana e quanto accertato. In particolare:
– sotto il profilo della qualità la classificazione doganale della merce dichiarata in dogana (fotocamere digitali) non corrispondeva a quella effettivamente importata (obiettivi, lenti, flashes, parti di fotocamere, custodie, binocoli, extender, teleconverter, converter, videocamere e batterie). L’errata classificazione doganale comportava un pagamento di diritti doganali maggiori, quelli daziari da 3,2% a 6,7% previsti per i prodotti non dichiarati rispetto all’aliquota prevista per la merce dichiarata (fotocamere) che scontava un’aliquota pari a zero;
– sotto il profilo del valore, i controlli effettuati evidenziavano che G. s.r.l. aveva ricevuto dai propri fornitori non comunitari due distinte fatture: una per l’acquisto di fotocamere e accessori che veniva presentata in dogana e un’altra, emessa in pari data con numero progressivo generalmente successivo, relativa alla prestazione di servizi emessa dal medesimo fornitore o talvolta da altro fornitore non comunitario.
1.3. La società G. s.r.l., pur non avendo richiesto i servizi fatturati, aveva provveduto al pagamento di entrambe le fatture mediante un unico bonifico bancario in quanto il costo della merce acquistata risultava congruo rispetto all’ammontare complessivo pagato e non rispetto al corrispettivo indicato nella sola fattura per la cessione di fotocamere.
1.4. Tuttavia G. s.r.l. non aveva richiesto la rettifica del valore dichiarato in dogana delle singole importazioni, considerato che la regolarizzazione delle dichiarazioni avrebbe fatto venir meno la convenienza dell’acquisto: ciò aveva determinato l’evasione dei dazi e dell’Iva relativa al valore della fattura di servizi non presentata in dogana.
2. L’Ufficio delle dogane di Bologna procedeva pertanto ad emettere una serie di avvisi di rettifica dell’accertamento per il recupero di maggiori diritti dovuti. Gli avvisi venivano notificati alla ditta importatrice e anche a CAD, in qualità di dichiarante, agente nel regime di rappresentanza indiretta e obbligata al pagamento del tributo, ai sensi dell’art. 201, par. 3 del Codice Doganale Comunitario (Reg. 2913/92/CEE). Contestualmente all’emissione della rettifica, l’Ufficio irrogava a CAD, in concorso con la società G. s.r.l., la sanzione prevista dall’art. 303, d.P.R. n. 43/1973 (T.U. disposizioni doganali) che punisce le differenze accertate rispetto alla dichiarazione presentata.
2.1. Le sanzioni non sono state impugnate da CAD Srl, che ne ha corrisposto l’ammontare, mentre gli avvisi di rettifica dell’accertamento sono stati impugnati davanti alla Commissione tributaria provinciale di Bologna perché identificavano il CAD Srl quale dichiarante delle dichiarazioni di importazione presentate e lo individuavano come obbligato per il pagamento dei maggiori diritti doganali dovuti.
2.2. Nei ricorsi, CAD sosteneva di avere operato con la necessaria diligenza senza essere a conoscenza delle ulteriori fatturazioni prodotte dai fornitori esteri di G. s.r.l. e di non poter essere pertanto responsabile di omissione di comportamenti imputabili unicamente all’impresa esportatrice.
3. I ricorsi erano rigettati con le seguenti decisioni in epigrafe di identico contenuto:
– XX, che ha confermato la legittimità degli avvisi di rettifica dell’accertamento prot. n. XXX del 13/09/2011 – XXX del 15/9/2011 – XXX del 15/9/2011 – XXX del 21/9/2011 – XXX del 21/9/2011 – XXX del 28 novembre 2011 (rettificato da prot. XXX del 25/10/2011) – XXX del 28/9/2011 (e rettificato da prot. XXX del 25/10/2011) – XXX del 10 10 2011 – XXX del 10/10/2011 – XXX del 13/10/2011 – XXX del 28/10/2011 per un totale di euro 137.903,64;
– YY che ha confermato la legittimità degli avvisi di rettifica dell’accertamento prot. n. YYY del 28/11/2011 – YYY del 9/1/2012 per un totale di euro 41.262,59;
– ZZ che ha confermato la legittimità degli avvisi di rettifica dell’accertamento prot. n. ZZZ del 31/1/2012 – ZZZ del 6/2/2012 – ZZZ del 17/2/2012 – ZZZ del 26 delle 2012 per un totale di euro 65.991,01;
– WW che ha confermato la legittimità degli avvisi di rettifica dell’accertamento prot. n. WWW delle 3/4/2012 – WWW delle 5/4/2012 – WWW del 10/5/2012 per un totale di euro 177.257,53.
2.1. Ad avviso della Commissione adita, nelle procedure di importazione il rappresentante della ditta importatrice può agire in regime di rappresentante diretto (qualora agisca in nome e per conto di terzi) o in regime di rappresentante indiretto (qualora agisca nome proprio e per conto di terzi). Secondo quanto prevede il codice doganale, chi agisce con rappresentanza diretta non può essere qualificato come dichiarante come avviene nel caso di rappresentanza indiretta, ove il soggetto autorizzato ad utilizzare la procedura di domiciliazione, in quanto titolare di autorizzazione, è parimenti debitore dell’obbligazione doganale. CAD ha, nel caso di specie, agito come rappresentante indiretto per cui sarebbe tenuto a pagare le differenze fiscali accertate quale obbligato in solido con la ditta importatrice, ai sensi dell’art. 6, comma 4, D.M. 549/1992.
2.3. Sempre ad avviso della Commissione, CAD: 1) ha sottoscritto i verbali di constatazione della violazione inerenti le operazioni di importazione identificandosi come rappresentante indiretto di G. Srl; 2) ha compilato le dichiarazioni doganali dichiarando di agire in rappresentanza indiretta; 3) è titolare di autorizzazione alla procedura di domiciliazione. È stata perciò disattesa l’eccezione di CAD Srl volta a sostenere la sua partecipazione in regime di rappresentanza diretta nelle operazioni ed è stato affermato che la responsabilità per le operazioni doganali non può che essere del dichiarante, in conformità all’art. 199 del Codice Doganale Comunitario.
3. Le sentenze sono impugnate da CAD Srl con ricorso cumulativo nel quale si sostiene che:
– la sottoscrizione dei processi verbali di constatazione antecedenti l’emissione degli avvisi di accertamento è avvenuto precisando “in nome e per conto della ditta importatrice G. Srl”;
– CAD Srl non ha scelto deliberatamente di operare in regime di rappresentanza indiretta poiché tale forma di rappresentanza è di fatto imposta dall’Agenzia delle dogane ai vari centri di assistenza doganale ai quali – pur essendo per legge, gli stessi, composti esclusivamente da doganalisti abilitati ad operare in regime di rappresentanza diretta – si richiede di presentare e sottoscrivere le dichiarazioni doganali indicando nelle caselle ciò dedicate la rappresentanza indiretta sulla base di una interpretazione delle norme comunitarie;
– le disposizioni di cui all’art. 6, comma 4, DM 549/92, non rappresentano l’unico riferimento normativo in presenza di norme di rango superiore, come sono quelle comunitarie;
– l’art. 199 del Reg. 2454/93 non costituisce norma di riferimento perché riguarda aspetti procedurali e non sostanziali.
3.1. Ciò premesso, CAD Srl adduce, riproducendo parte delle censure dei ricorsi di primo grado, i seguenti vizi della decisione impugnata:
2-A) attendibilità delle fatture estere relativamente al valore della merce e sufficiente diligenza operativa;
2-B) sconoscenza delle ulteriori fatture emesse dai fornitori esteri e riscontrate in sede di verifica;
3-A) violazione e falsa interpretazione delle norme contenute nel Reg. 2913/1992CEE e 2594/1993/CEE, nella parte in cui identificano nel CAD il dichiarante, laddove tale qualifica è attribuibile unicamente all’impresa importatrice;
3-B) violazione dell’art. 76, par. 2, lett. c, del regolamento 2913/1992/CEE, che non prevede la necessaria coincidenza del beneficiario di un’autorizzazione alla procedura domiciliata con il dichiarante siccome definito dagli artt. 4 e 21 del medesimo regolamento;
3-C) sono riportate le disposizioni che si assumono violate;
3-D) non esiste una norma che identifichi nel CAD Srl un soggetto che possa operare unicamente in regime di rappresentanza indiretta e assumere il ruolo di dichiarante debitore;
3-E) avvenuto riconoscimento, da parte della Commissione Europea, della rappresentanza diretta dei centri di assistenza doganale CAD.
4. Si è costituita in giudizio, con controdeduzioni e memoria, l’Agenzia delle dogane, chiedendo il rigetto dell’appello.
4.1. All’udienza del 18 novembre 2016 la causa viene in decisione.
Considerato in diritto
1. È materia del contendere la posizione di rappresentante indiretto, di G. Srl, che è stata tenuta ad assumere CAD, odierna appellante, nella procedura di domiciliazione doganale presso la sezione operativa territoriale Dogana di Bologna, per l’importazione di una serie di partite di merci, provenienti dagli Stati Uniti e da Hong Kong, dichiarate come fotocamere digitali, nel periodo compreso tra settembre 2008 e novembre 2009, per effetto della sottoposizione a rettifica della dichiarazione doganale, conseguentemente all’accertata differenza di qualità con pagamento di diritti doganali maggiori.
1.1. Secondo il Codice Doganale Comunitario, il rappresentante della ditta importatrice può agire, nelle procedure di importazione, in regime di rappresentante diretto (qualora agisca in nome e per conto di terzi) o in regime di rappresentante indiretto (qualora agisca in nome proprio e per conto di terzi): chi agisce con rappresentanza diretta non può essere qualificato come dichiarante diversamente dalla rappresentanza indiretta, ove il soggetto autorizzato ad utilizzare la procedura di domiciliazione, è parimenti debitore dell’obbligazione doganale.
1.2. Nell’importazione delle merci oggetto di rettifica da parte della Dogana di Bologna, CAD aveva agito come rappresentante indiretto di G. Srl; ai sensi dell’art. 201, par. 3, del Codice Doganale Comunitario (Reg. 2913/92/CEE) “in caso di rappresentanza indiretta è parimenti debitrice la persona per conto della quale è presentata la dichiarazione in dogana“. Era perciò tenuta a corrispondere le differenze fiscali accertate quale coobbligato con l’importatore, ex art. 6, comma 4, D.M. 549/1992.
1.3. Tutti gli avvisi di rettifica della dichiarazione doganale sono pertanto stati notificati, oltre che all’importatore G. srl, anche a CAD in qualità di dichiarante in regime di rappresentanza indiretta e obbligato al pagamento dei maggiori diritti doganali. Anche a CAD, in concorso G. srl, è stata irrogata la sanzione dell’art. 303, d.P.R. n. 43/1973 (che punisce le differenze accertate rispetto la dichiarazione presentata, ex T.U. disposizioni doganali), irrogata dalla Dogana contestualmente alla rettifica.
1.4. CAD non ha impugnato le sanzioni, diversamente dagli avvisi di rettifica, nei cui confronti ha proposto distinti e separati ricorsi alla Commissione tributaria provinciale di Bologna, contestando la sua qualità di dichiarante nelle operazioni presentate e la sua individuazione come obbligato al pagamento dei maggiori diritti doganali dovuti.
2. Tutti i ricorsi di CAD avverso le rettifiche sono stati rigettati dalla Commissione provinciale di Bologna: ad avviso della decisione, la ricorrente: – ha sottoscritto i verbali di constatazione della violazione inerenti le operazioni di importazione, identificandosi come rappresentante indiretto di G. Srl; – ha compilato le dichiarazioni doganali dichiarando di agire in rappresentanza indiretta; – è titolare di autorizzazione alla procedura di domiciliazione.
2.1. Non è stato perciò ritenuto sostenibile che la partecipazione di CAD Srl nelle operazioni d’importazione fosse in regime di rappresentanza diretta ed è stato affermato che la responsabilità per le operazioni doganali non può che essere del dichiarante, in conformità del regime di rappresentanza indiretta previsto dal Codice Doganale Comunitario.
3. Nel costituirsi in giudizio, l’Agenzia delle dogane ha ribadito che il beneficiario della procedura di domiciliazione che sia un soggetto intermediario – e non il destinatario della merce importata (che può agire soltanto in prima persona o a mezzo di rappresentante diretto) – dovrà necessariamente agire nell’ambito della rappresentanza indiretta, assumendo la qualità di dichiarante e presentando la dichiarazione in nome proprio con l’obbligo, conformemente a quanto prescritto dall’art. 201, par. 3, CDC, di specificare di operare per conto del destinatario che è considerato debitore al pari del dichiarante e in solido con questo.
3.1. Il titolare dell’autorizzazione ad utilizzare una procedura di domiciliazione è necessariamente il dichiarante dell’operazione doganale espletata a mezzo di tale procedura e, in quanto dichiarante, è il debitore dell’obbligazione doganale in solido con la persona per conto della quale eventualmente agisce; conforme con l’interpretazione suddetta dell’art. 76, par. 1, lett. c), del Codice Doganale è anche la normativa nazionale che, in tema di procedure semplificate di accertamento di cui siano titolari i soggetti intermediari (come i CAD) prevede che “i beneficiari delle procedure semplificate sono solidalmente responsabili con il proprietario degli effetti tributari e valutari” (d.lgs. n. 374/1990, art. 12, comma 6).
3.2. A fronte di siffatte disposizioni nazionali, che rendono l’intermediario (tra lo speditore e il destinatario) obbligato al pagamento dei diritti doganali in solido con il destinatario/proprietario della merce, è evidente che il soggetto intermediario possa agire esclusivamente in rappresentanza indiretta.
3.3. D’altra parte, anche interpretando la normativa comunitaria in materia di procedure di domiciliazione – nel senso di non presupporre l’obbligatorietà dell’adozione dell’istituto della rappresentanza indiretta per i soggetti intermediari titolari di una procedura di domiciliazione – non cambierebbe la loro responsabilità degli illeciti commessi con le operazioni di importazione effettuate.
3.4. È poi privo di pregio l’argomento in base a cui CAD avrebbe operato solo come rappresentante diretto della società G. Srl, perché costituita solo da doganalisti ai quali per legge è riservata la rappresentanza diretta: la rappresentanza diretta è riservata ai doganalisti per la presentazione delle dichiarazioni in dogana (art. 40, comma 2, d.P.R. n. 43/1973) ma tale esclusiva non impedisce certo di fare ricorso all’istituto della rappresentanza indiretta, atteso che la rappresentanza indiretta è libera (art. 40 comma 2, primo periodo, d.P.R. n. 43/1973).
3.4. Il CAD, come definito dal D.M. 549/1992, non preclude, innanzitutto, lo svolgimento delle attività di assistenza doganale anche attraverso la presentazione di una dichiarazione in nome proprio e per conto della cliente (rappresentanza indiretta) e, soprattutto, essendo un soggetto distinto dal doganalista che materialmente agisce in rappresentanza organica dell’ente (il CAD) non rientra tra i soggetti cui la legge (l’art. 40, comma 2, d.P.R. n. 43/1973) riserva la rappresentanza indiretta.
3.5. L’autorizzazione all’utilizzo della procedura di domiciliazione è stata invero concessa al CAD solo in regime di rappresentanza indiretta (provvedimento prot. 1228 del 18/10/2001). All’epoca della presentazione delle dichiarazioni tale regime era stato conferito con nota del Direttore dell’Ufficio delle dogane di Bologna, prot. 7353 del 19/3/2008.
4. L’identificazione del dichiarante nel CAD Srl, ex art. 201, par. 3, Reg. 2913/92/CEE (mentre tale qualifica è attribuibile unicamente all’impresa importatrice G. Srl, l’unica responsabile delle conseguenze dell’eventuale revisione della dichiarazione doganale e non in concorso con l’intermediario), è contestata dall’appellante sulla scorta del richiamo all’art. 76, par. 2, lett. c), del Reg. 2913/92/CEE, che non prevede la necessaria coincidenza fra il beneficiario di autorizzazione alla procedura domiciliata e il dichiarante definito dagli artt. 4 e 201 del Reg. 2913/92/CEE.
4.1. Ad avviso dell’appellante, il codice doganale non identifica il dichiarante con il titolare/richiedente l’autorizzazione, così ammettendo la loro diversità nella procedura domiciliata, qualora i due soggetti non coincidano: tanto risulterebbe sia dalle modifiche apportate dal Reg. 1192/2008/CEE che avrebbe introdotto nell’allegato 67 un nuovo modello di istanza per ottenere l’autorizzazione ad operare in domiciliazione, sia dall’art. 253 del Reg. 2454/1993/CEE, laddove prevede che “qualsiasi persona può chiedere che le sia rilasciata un’autorizzazione per la procedura di dichiarazionesemplificata o di domiciliazione da utilizzare per proprio conto o in qualità di rappresentante“.
4.2. L’inesistenza di una disposizione che identifichi nel CAD un soggetto che possa operare unicamente in regime di rappresentanza indiretta e di assumere il ruolo di garante/debitore, implica che il rappresentante doganale sia esente da responsabilità in presenza di omissioni o comportamenti imputabili unicamente all’impresa importatrice rappresentata.
5. Ritiene il Collegio di dover condividere gli assunti di CAD, anche se per le regioni e nei limiti che si dirà.
5.1. E’ bene premettere che la domiciliazione è una procedura che fa parte dell’«autorizzazione unica» che, ai sensi dell’art. 1, n. 13, Reg. n.2454/1993/CEE, “interessa le amministrazioni doganali di più Stati membri”. Ai sensi dell’art. 76, par. 1, Reg. 2913/1992/CEE “Per semplificare, per quanto possibile, nel rispetto della regolarità delle operazioni, l’espletamento delle formalità e delle procedure, l’autorità doganale consente (c) che la dichiarazione delle merci al regime considerato avvenga con l’iscrizione delle merci nelle scritture contabili; in tal caso, l’autorità doganale può dispensare il dichiarante dal presentare le merci in dogana“.
5.2. In sostanza, l’importatore titolare di autorizzazione unica, può “domiciliare” direttamente le merci presso i propri locali senza presentarle in dogana, derogando al regime della dichiarazione previsto dall’art. 62 del CDC (compilazione su un formulario conforme al modello ufficiale, indicazioni necessarie all’applicazione sul regime doganale, allegazione dei documenti per l’applicazione delle disposizioni sul regime doganale delle merci) con la sola iscrizione delle merci nelle proprie scritture contabili. La procedura di domiciliazione consente, a sensi dell’art. 253, par. 3, Reg. n. 2454/1993/CEE, di vincolare le merci al regime doganale nei locali dell’interessato su presentazione di una dichiarazione semplificata.
5.3. Secondo l’art. 4, n. 17), Reg. 2913/1992/CEE, la “dichiarazione in dogana (è l’) atto con il quale una persona manifesta, nelle forme e modalità prescritte, la volontà di vincolare una merce ad un determinato regime doganale“.
5.4 In base all’art. 61, Reg. 2913/1992/CEE, la dichiarazione in dogana deve essere fatta: a) per iscritto c) mediante una dichiarazione verbale o altro atto con cui il detentore delle merci manifesta l’intenzione di vincolarle ad un regime doganale. In base all’art. 64, comma 1, “fatto salvo l’articolo 5, la dichiarazione in dogana può essere fatta da chiunque sia in grado di presentare o di far presentare al servizio doganale competente la relativa merce e tutti i documenti la cui presentazione sia necessaria per consentire l’applicazione delle disposizioni che disciplinano il regime doganale per il quale la merce è dichiarata“. In base all’art. 4, n. 18), Reg. 2913/1992/CEE, è “dichiarante: la persona che fa la dichiarazione in dogana a nome proprio ovvero la persona in nome della quale è fatta una dichiarazione in dogana“.
5.5. Conformemente all’art. 201, Reg. 2913/1992/CEE, “l’obbligazione doganale sorge al momento dell’accettazione della dichiarazione in dogana debitore è il dichiarante. In caso di rappresentanza indiretta è parimenti debitrice la persona per conto della quale è presentata la dichiarazione in dogana”.
5.6. Secondo l’art. 5, Reg. 2913/1992/CEE, infatti,” chiunque può farsi rappresentare presso l’autorità doganale per l’espletamento di atti e formalità previsti dalla normativa doganale. La rappresentanza può essere: – diretta, quando il rappresentante agisce a nome e per conto di terzi, oppure – indiretta, quando il rappresentante agisce a nome proprio ma per conto di terzi.
6. Così ricostruito il sistema, non pare anzitutto ravvisabile alcun onere a carico del beneficiario della procedura di domiciliazione che sia intermediario (e non destinatario diretto della merce) di agire in regime di rappresentanza indiretta.
6.1. Né siffatto obbligo appare ravvisabile in forza dell’art. 6, comma 4, D.M. n. 549/1992, che rende i centri di assistenza doganale “solidalmente responsabili con il proprietario della merce per le operazioni doganali poste in essere” o addirittura della circolare 264/D del 16/11/1998 del Dipartimento delle dogane, che interpreta l’art. 201, par. 3, Reg. 2913/1992, nel senso di definire colui che agisce nell’ambito della rappresentanza diretta non già come dichiarante ai sensi del codice doganale ma come rappresentante del dichiarante.
6.2. E’ invero ultronea la conclusione, che trae l’Agenzia, di contraddittorietà della rappresentanza diretta al sistema dell’autorizzazione semplificata, in quanto colui che agisce, non potendo essere qualificato come dichiarante, non può essere titolare dell’autorizzazione ad utilizzare una procedura di domiciliazione, posto che l’art. 76, par. 1, lett. c), CDC, con riferimento alle procedure semplificate, attribuisce solo ai dichiaranti la facoltà di presentare le merci all’Ufficio doganale: circostanza questa che costituisce la prerogativa caratterizzante la procedura di domiciliazione spettante solo ai titolari della relativa autorizzazione e non ad altri soggetti.
6.3. Anche se, ai sensi dell’art. 4, seconda parte Reg. 2913/1992/CEE, “gli Stati membri possono riservare il diritto di fare sul loro territorio dichiarazioni in dogana secondo: – la modalità della rappresentanza diretta, oppure – la modalità della rappresentanza indiretta, di modo che il rappresentante deve essere uno spedizioniere doganale che ivi eserciti la sua professione“, non appare possibile che una norma regolamentare (come è l’art. 6, comma 4, D.M. n. 549/1992) o, peggio, una semplice circolare interpretativa (come è la suddetta circolare 264/D del 16/11/1998), possa assumere il ruolo di vera e propria “norma interposta” fra la scelta della rappresentanza propria dell’ordinamento comunitario e la tutela degli interessi dell’Amministrazione tale da produrre obblighi per il sottoposto e diritti per l’Amministrazione.
6.4. Nell’ordinamento costituzionale vigente, il fenomeno dell’interposizione è proprio delle norme di legge provenienti da fonte primaria, la cui completa operatività deve superare il vaglio della loro compatibilità con l’ordinamento costituzionale italiano (Corte cost., 22 aprile 2016 n. 90): appartiene perciò alla legge (e non a un regolamento o a una circolare dell’Amministrazione) di stabilire le modalità di esercizio del diritto degli Stati membri (di fonte comunitaria – Reg. 2913/1992/CEE) di riservare, sul loro territorio, dichiarazioni in dogana secondo la modalità della rappresentanza diretta oppure secondo la modalità della rappresentanza indiretta, in modo che il rappresentante sia uno spedizioniere doganale.
6.5. E’ perciò da disattendere che l’attuazione dell’art. 76, par. 1, lett. c), Reg. 2913/1992/CEE, implichi necessariamente la dichiarazione in dogana secondo la modalità della rappresentanza indiretta perché pone l’obbligazione doganale anche in capo allo spedizioniere quale dichiarante ed agente a nome proprio e per conto di terzi (e non in nome e per conto terzi); concettualmente, il regime semplificato della domiciliazione con l’iscrizione delle merci nelle scritture contabili è del tutto autonomo dalla condizione di responsabilità dello spedizioniere doganale che effettua la dichiarazione con la modalità della rappresentanza o indiretta o diretta.
6.6. In tal senso è conforme il diritto di “qualsiasi persona di chiedere che le sia rilasciata un’autorizzazione per la procedura di dichiarazione semplificata o di domiciliazione, da utilizzare per proprio conto o in qualità di rappresentante ”, previsto nel comma 4, aggiunto all’art. 253, Reg. n. 2454/1993/CEE, successivamente alle vicende di che trattasi dal 1192/2008/CEE; anche se non cogente, alla disposizione va riconosciuta sicura valenza interpretativa dell’indifferenza, per lo Stato membro, delle modalità indirette o dirette della rappresentanza doganale delle dichiarazioni sino a quel momento effettuate.
6.7. D’altra parte, la facoltà dello Stato membro di riservare agli spedizionieri doganali la presentazione della dichiarazione doganale con una delle modalità di rappresentanza indiretta o diretta è stata formalmente minata dal nuovo Codice Doganale di cui al Reg. 952/2013/UE, che definisce il rappresentante doganale come qualsiasi persona nominata da un’altra persona affinché la rappresenti presso le autorità doganali per l’espletamento di atti e formalità previsti dalla normativa doganale.
6.8. Che, come si afferma nella circolare dell’Agenzia N. 8/D del 19/4/2016 (punto A5.1), l’esercizio della rappresentanza indiretta è libero, quindi da chiunque effettuabile, senza specifiche condizioni né requisiti, diversamente dalla rappresentanza diretta, per la quale è (solo) necessario che tale persona integri i criteri di idoneità propri dei doganalisti o dei centri di assistenza doganale, conferma la libera scelta del regime di rappresentanza indiretta o diretta, indipendentemente da qualsiasi intervento delle autorità doganali nazionali.
6.9. Deve essere conclusivamente accolto il motivo di impugnazione di violazione di legge e dei precetti dell’ordinamento comunitario nei confronti della decisione che avrebbe valorizzato la scelta di CAD di operare in regime di rappresentanza indiretta, per aver indicato nelle dichiarazioni doganali il “codice 3 nella casella 14” relativo alla rappresentanza indiretta, a prescindere dalla precisazione della ricorrente “in nome per conto della ditta importatrice G. srl”, nei processi verbali che precedevano l’emissione degli avvisi di accertamento.
7. Che il regime della responsabilità dell’operatore doganale non possa essere influenzato dalle esigenze dell’Amministrazione nella scelta della modalità di rappresentanza diretta o indiretta, costituisce un principio non solo dell’ordinamento comunitario, ma anche di quello nazionale basato sulla autoresponsabilità del soggetto per le proprie dichiarazioni: anche a voler prescindere dalle affermazioni di CAD di “non avere scelto deliberatamente di operare in regime di rappresentanza indiretta”, non appare plausibile, né contraddetto dall’Amministrazione, che la ricorrente si sia spontaneamente auto vincolata, dichiarandosi rappresentante indiretto, ad un regime di responsabilità aggravato rispetto a quello della rappresentanza diretta.
7.1. Va, sotto questo profilo, disatteso che il Codice Doganale Comunitario comporti in sé e per sé l’obbligo di pagamento dei diritti doganali in qualità di debitore (al pari e in solido) con la persona per conto della quale ha agito lo spedizioniere doganale: è questa una conseguenza propria della rappresentanza indiretta che lo spedizioniere deve spontaneamente accettare con un’espressa e libera manifestazione di volontà, potendo comunque porre in capo all’importatore la responsabilità per eventuali contestazioni da parte della dogana, optando per il regime di rappresentanza diretta, come nella specie deve essere interpretata la dichiarazione di CAD.
7.2. In tal senso deve essere interpretato l’art. 201, par. 3, del Codice Doganale allora vigente, laddove, subito dopo avere affermato che debitore è il dichiarante, precisa che nella rappresentanza indiretta è parimenti debitrice la persona per conto della quale è presentata la dichiarazione in dogana, così collegando l’obbligazione doganale con l’opzione per il regime di rappresentanza indiretta o diretta, a prescindere dalla dichiarazione in dogana presentata dall’interessato.
8. L’appello di CAD deve essere conclusivamente accolto con riforma delle impugnate decisioni e annullamento degli accertamenti impugnati in primo grado.
8.1. Va da sé che le spese di giudizio devono essere compensate per entrambi i gradi, sia per l’estrema incertezza delle questioni trattate, sia per i dubbi interpretativi che emergono dagli stessi provvedimenti dell’Agenzia.
La Commissione tributaria regionale per l’Emilia-Romagna, definitivamente decidendo sull’appello in premessa, lo accoglie e, per l’effetto, in riforma delle impugnate decisioni, annulla gli avvisi di accertamento impugnati.
Spese del doppio grado di giudizio compensate.
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- Corte di Cassazione sentenza n. 20078 del 22 giugno 2022 - In tema di esportazioni al di fuori del territorio dell'Ue in regime di non imponibilità, è necessario che la destinazione dei beni all'esportazione sia documentata con mezzi di prova certi e…
- CORTE DI CASSAZIONE - Ordinanza 20 giugno 2019, n. 16570 - Nel regime doganale del perfezionamento passivo è onere del debitore dell'obbligazione doganale provare che la dichiarazione erronea di esportazione temporanea o quella di reimportazione non ha…
- AGENZIA DELLE DOGANE - Circolare 28 aprile 2021, n. 15 - Importazioni in esenzione dai dazi all’importazione e dall’iva - Decisione della commissione europea n. 2021/660 del 19 aprile 2021 recante modifica della decisione (ue) 2020/491 relativa…
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