COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per l’Emilia-Romagna sentenza n. 3667 sez. 9 depositata il 14 dicembre 2016 – In caso di operazioni infragruppo spetta al contribuente dimostrare il valore normale dei beni ceduti

FATTO E DIRITTO

Con ricorso presentato alla Commissione Tributaria Provinciale di Bologna, la società B. spa, in persona del legale rappresentante pro-tempore, impugnava l’avviso di accertamento parziale n. —, notificato il 17 novembre 2011, emesso, sulla scorta dei processi verbali di constatazione datati rispettivamente 17/12/2007 (c.d. PV — – verifica a carattere parziale) e 10/04/2008 (c.d. PV —), dall’Agenzia della Entrate – Direzione Regionale di Bologna – Ufficio Grandi Contribuenti con il quale era stato recuperato un maggiore imponibile ai fini IRES e IRAP di euro 291.099,24 e maggiore IVA pari a euro 414,79 per l’anno di imposta 2007 ed erano state irrogate sanzioni definite dalla contribuente con versamento del dovuto in data 09/03/2011.

A sostegno del ricorso deduceva vizi dell’impugnato avviso in quanto emesso:

– in violazione dell’art. 41 bis del DPR n. 600 del 1973, in quanto, essendosi in presenza di una verifica generale, andava emesso un avviso di accertamento ordinario, poiché l’utilizzo dell’accertamento parziale era consentito soltanto in specifiche ipotesi, a nessuna delle quali era, però, assimilabile la fattispecie in oggetto;

– in violazione del disposto dell’art. 12 comma 5, l. n. 212 anno 2000, perché i due P.V.C. erano nulli poiché la durata delle due verifiche subite dalla contribuente era stata complessivamente superiore a 30 gg.

Nel merito lamentava la violazione e la falsa applicazione dell’art. 110 comma 7, del T.U.I.R., poiché, per acclarare la correttezza o meno sotto il profilo tributario dell’operato della ricorrente, non ci si doveva limitare a verificare la sola transazione oggetto della contestazione intercorsa tra la B. e la Be., ma tale negozio doveva essere valutato nell’ambito della più ampia operazione relativa al contratto di appalto concluso dalla ricorrente con la società B.I. inc. con sede a Houston, Texas, e per la cui esecuzione erano state costituite, dalla B., la società Be., dalla prima controllata, e, dalla B.I. inc., la B.A. SARL.

Sulla scorta di tale premessa la contribuente rilevava che l’esecuzione del menzionato contratto di appalto aveva generato corrispettivi per la contribuente e la sua controllata Be. ammontanti a complessivi euro 17.907.773,00, regolarmente dichiarati.

Pertanto, per verificare la regolarità della transazione oggetto di accertamento, non si poteva prescindere dalla sua contestualizzazione nell’ambito della più ampia operazione economica, di cui rappresentava soltanto un segmento non adeguatamente valutabile astraendo dalle altre connesse transazioni.

Conseguentemente, a dire della ricorrente, l’accordo intercorso con la controllata società algerina B.A. spa, con il quale era stato pattuito in euro 3.129.277,35 il prezzo di rivendita dei beni che la B. spa aveva precedentemente acquistato per somma di euro 6.500.000,00, non poteva essere oggetto di un’autonoma “rivisitazione” da parte dell’Ufficio, il quale, così facendo, aveva determinato, in modo del tutto arbitrario, per tale transazione un maggior valore rispetto a quello concordato tra le parti, stabilendo quale prezzo di rivendita non quello pattuito, ma quello pari al costo sostenuto dalla B. per l’acquisto dei materiali maggiorato di un 5%.

Aggiungeva che, nel ricalco10 del prezzo di rivendita, non si era tenuto conto della spesa sopportata dalla società algerina B.A. spa per il nolo marittimo e il trasporto del materiale sino al porto di imbarco.

Si costituiva in giudizio l’Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale di Bologna che chiedeva la reiezione del ricorso, stante la legittimità del proprio operato e la fondatezza dell’accertamento.

In ordine alla ritualità dell’avviso impugnato adduceva la piena compatibilità tra la verifica generale e l’accertamento parziale e osservava che l’effettiva durata della verifica non aveva oltrepassato il termine di cui all’art. 12 comma 5 dello Statuto del contribuente.

Nel merito faceva presente che ai fini dell’accertamento non era rilevante il complesso degli accordi negoziali relativi all’affare concluso tra la contribuente e la B.I. Inc, cosi come era irrilevante l’incidenza dell’onere tributario sulle società in Algeria e aggiungeva che, essendo stata riscontrata un’anomala ripartizione dei costi e dei ricavi relativi alla transazione avvenuta tra la B. e la società controllata algerina B.A., si era proceduto in maniera ortodossa alla rettifica del prezzo di rivendita, partendo dal costo sostenuto dalla contribuente per l’acquisto del materiale e apportando a tale prezzo una maggiorazione del 5%.

Osservava, infine, che la contestazione riguardo alla mancati considerazione delle spese sostenute dalla Be. per il nolo marittimo e il trasporto del materiale era errata e pretestuosa.

La Commissione Tributaria Provinciale di Bologna, sez. 1, con sentenza n. 46/01/12 del 10/01/2012, depositata il 22/02/2012, accoglieva il ricorso limitatamente al rilievo sulla ricorrenza del “Transfer pricing” e compensava le spese di lite.

Il Giudice di prime cure cosi motivava la decisione: “….Appare infatti piena compatibilità tra verifica generale e accertamento parziale… le disposizioni relative all’accertamento parziale, sebbene non enuncino espressamente l’ipotesi di una verifica generale, non possono considerarsi esaustive ed esclusive, talché secondo i giudici della Suprema Corte, è pienamente legittimo l’accertamento parziale emesso in seguito allo svolgimento di una verifica generale. Parimenti infondata appare la doglianza relativa alla durata della verifica, rilevando, al riguardo l’effettiva durata temporale degli accertamenti e non la data iniziale e quella finale degli stessi ….Quanto al merito …La B. spa si era assunta l’onere di realizzare la costruzione di 32 edifici a fronte della corresponsione di una somma per la commessa nella sua interezza: la considerazione complessiva e non atomistica del contratto porta a ritenere inapplicabile a caso in esame il disposto di cui all’art. 110 comma 7 del T.U.I.R.. Invero se è vero che dall’esame delle voci contrattuali emergono situazioni di non convenienza di alcune singole operazioni, con particolare riferimento alla fornitura di materiali, è altrettanto vero che il contratto, nel suo complesso, appare remunerativo per la società ricorrente. Oltre a ciò le considerazioni dell’Ufficio appaiono, nel caso in esame, volte a valutare sotto un profilo commerciale l’operato di B. spa, così rendendo più fondate le doglianze dalla stessa sollevate. Per quanto attiene invece la pretesa erronea determinazione del maggior imponibile così come individuato dai verbalizzatori e successivamente riportato dall’Agenzia delle Entrate nell’avviso di accertamento impugnato, ritiene la Commissione che la ricorrente non abbia fornito idonea documentazione atta a supportare il proprio assunto. Dette doglianze devono ritenersi infondate e come tal devono essere respinte. Da ultimo, con riferimento alle sanzioni, le stesse devono ritenersi legittime limitatamente ai fatti legittimamente contestati.“

Avverso la suddetta decisione ha presentato tempestivo appello l’Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Emilia Romagna ribadendo, quali censure, le ragioni esposte in I grado in punto di transfer pricing.

Ha osservato l’appellante che le norme in materia di transfer pricing hanno lo scopo di consentire un corretto riparto della potestà impositiva tra i vari Stati, a prescindere dalle ragioni che sono alla base delle scelte dei contribuenti, così da evitare lo spostamento del reddito da un paese all’altro, dal momento che ciò determina un’illegittima perdita di gettito per uno Stato.

Ha, quindi, sottolineato che anche “ove si ipotizzasse che la Be., essendosi a sua volta obbligata a fornire i materiali al prezzo di euro 3.326.329,00, non avrebbe potuto che acquistarli per cifra inferiore, va allora evidenziato che, visto il costo effettivo dei beni sul mercato, la Be. avrebbe stipulato un pessimo contratto le cui conseguenze, salvo gli strumenti di revisione del prezzo nella legge che disciplina il negozio, non possono che cadere esclusivamente sulla stessa (con la conseguente formazione di una perdita da far valere nei confronti dell’erario algerino).“

Ha rimarcato che la ripartizione dei corrispettivi tra la B. e la Be., in relazione all’importo complessivo dell’appalto, non appare giustificata, se non da motivi di pianificazione fiscale, poiché l’attribuzione alla seconda società di una somma pari a euro 11.000.000,00 su un importo totale di euro 18.000.000,00 contrasta con il fatto che il rischio riguardo alla realizzazione dell’opera ricadeva, in quanto appaltatrice, sulla controllante.

Ha quindi rivendicato la legittimità del metodo utilizzato per rideterminare il prezzo della cessione dei beni dalla contribuente alla Be. e ha fatto presente che nella determinazione del maggior imponibile non ha tenuto conto, per stabilire il costo sostenuto dalla B. per il loro acquisto, degli oneri accessori sopportati dalla società, quali le spese di trasporto.

Si è costituita la B. spa riproponendo le stesse argomentazioni esposte in I grado e proponendo appello incidentale, con il quale ha ribadito la nullità dell’avviso di accertamento, in quanto nel determinare il maggiore imponibile l’ufficio non aveva tenuto conto delle spese documentate di nolo e di trasporto affrontate dalla Be. spa, nonché per violazione dell’art. 41 bis del DPR n. 600 del 1973 e dell’art. 12 comma 5 Statuto del Contribuente.

In data 19.12.2013 la B. spa è stata dichiarata fallita.

All’udienza del 25 gennaio 2016 questa Commissione, stante il fallimento della contribuente, ha dichiarato interrotto il processo.

L’Agenzia delle Entrate – Direzione Emilia Romagna ha tempestivamente riassunto il processo nei confronti della Curatela Fallimentare.

Non essendo stato comunicato alla Curatela l’avviso di trattazione dell’appello per l’udienza del 18 luglio 2016, il processo è stato rinviato all’odierna udienza.

La Curatela fallimentare non si è costituita e, quindi, non ha riproposto l’appello incidentale.

All’odierna udienza l’Ufficio ha discusso oralmente l’appello, illustrando gli scritti difensivi prodotti e insistendo per l’accoglimento della formulate conclusioni.

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Occorre, innanzitutto, rilevare che non essendosi costituita la Curatela fallimentare l’appello incidentale introdotto dalla fallita si deve ritenere non più proposto, con la conseguenza che i punti della sentenza impugnata oggetto di detto gravame sono divenuti irrevocabili.

Rimane, quindi, esclusivamente da decidere sull’appello principale.

Il predetto appello è fondato.

Contrariamente a quanto sostenuto nella sentenza impugnata, per stabilire se l’Ufficio abbia correttamente o meno operato, nel rideterminare il prezzo riguardo alla cessione del materiale effettuato dalla B. spa alla controllata Be. spa, non bisogna avere riguardo al più ampio contesto negoziale nella quale tale transazione si inserisce.

Ciò lo si evince agevolmente dal disposto dell’art. 110 comma 7 T.U.I.R., nel quale si fa espressamente riferimento soltanto ai componenti di reddito derivanti da operazioni con società non residenti del territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa.

La disposizione in parola, volendo impedire che, ove si sia in presenza di società facenti parte del medesimo gruppo, si possano sottrarre alla potestà impositiva della Stato basi imponibili cospicue con operazioni infragruppo, ha stabilito che le transazioni che avvengono tra enti facenti parte dello stesso gruppo debbono essere valutate in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, stabilito ai sensi dell’art. 9 medesimo T.U.I.R.

Pertanto, dalla lettura della norma in esame non si evince che una determinata transazione infragruppo, ove sia parte di una più ampia operazione commerciale, perda la propria autonomia e vada considerata soltanto in quanto parte del più complesso affare.

Peraltro, se si dovesse ragione in modo diverse, di fatto si renderebbe alquanto facile ai gruppi societari eludere il disposto dell’art. 110 comma 7.

Del resto, che quella prospettata sia la lettura corretta della disposizione in commento trova conforto nell’insegnamento della Suprema Corte secondo cui “In tema di determinazione del reddito d’impresa, la normativa di cui all’art. 76, comma 5, del d.P.R. n. 917 del 1986 (ora 110, comma 7), non integra una disciplina antielusiva in senso proprio, ma è finalizzata alla repressione del fenomeno economico del “transfer pricing” (spostamento d’imponibile fiscale a seguito di operazioni tra società appartenenti al medesimo gruppo e soggette a normative nazionali differenti) in sé considerato, sicché la prova gravante sull’Amministrazione finanziaria non riguarda la maggiore fiscalità nazionale o il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, ma solo l’esistenza di transazioni, tra imprese collegate, ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, incombendo, invece, sul contribuente, giusta le regole ordinarie di vicinanza della prova ex art. 2697 c.c. ed in materia di deduzioni fiscali, l’onere di dimostrare che tali transazioni siano invenute per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua di quanto specificamente previsto dall’art. 9, comma 3, del menzionato decreto.” (Sez. 5, Sentenza n. 18392 del 18/09/2015; Rv. 636455, conforme, in motivazione, Cass Sez. 5, Sentenza n. 13387 del 30/06/2016; Rv. 640134).

Stante ciò, appare chiaro che la scelta della B. spa di cedere i materiali oggetto della transazione di cui si discute alla controllata algerina B.A. spa ad un prezzo ridotto di poco meno del 50% rispetto a quello di acquisto è stata una scelta che rende immediatamente operativo il disposto dell’art. 110 comma 7 T.U.I.R.

Il calcolo ai sensi dell’art. 9 comma 3 del valore normale di tali beni è stato correttamente effettuato dall’ufficio, prendendo quale valore di riferimento quello pari al prezzo di acquisto dei beni pagato dalla B. e apportando a tale prezzo un ricarico del 5%, in linea con i margini di guadagno minimi non cui la contribuente operava.

Alla luce di quanto esposto si deve concludere affermando che l’impugnato avviso di accertamento non presenta distonie di sorta.

L’impugnata sentenza va, quindi, riformata e avviso di accertamento confermato.

Stante la complessità della materia e l’alterno esito della controversia nei due gradi di giudizio, si reputa equo compensare le spese di lite.

P.Q.M.

In riforma dell’impugnata sentenza, conferma l’avviso di accertamento n. –;

Compensa le spese di lite.

Bologna 14 novembre 2016