COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE LOMBARDIA – Sentenza 15 giugno 2018, n. 2772 – Riqualificazione degli atti in base all’art. 20 del Dpr 131/1986 – Imposta di registro

Tributi – Imposta di registro – Riqualificazione degli atti – Art. 20 d.P.R. 131/1986

Svolgimento del processo

Con distinti ricorsi alla Commissione Tributaria Provinciale di Varese, ivi riuniti, le società M.A.M.S.p.A. (nel proseguo, anche solo A.), B.I. S.p.A., B.E.F. S.L. e H.M. S.r.l. (ora M.I. S.r.l.) impugnavano l’avviso di liquidazione n. 105/10 serie 1 del 29 marzo 2007, con cui, a sensi dell’art. 20, d.p.r. n. 131/1986, si contestava un carente versamento di imposta di registro e imposte ipo-catastali per un importo complessivo di € 10.696.481,62. Ciò a seguito della riqualificazione, in chiave antielusiva, delle operazioni di conferimento di rami di azienda (H.M. e M.H.) dalla A. alla N.B. S.r.l. (in seguito, anche solo B.) – interamente partecipata dalla prima delle due società ultime citate – e di cessione delle quote di partecipazione della B. dalla M.A.M.S.p.A. alle società B.I. S.p.A. e B.E.F. S.L.. Tali operazioni, soggette a imposta di registro e imposte ipo-catastali in termine fisso, celerebbero la natura intrinseca dei negozi, essendo i loro effetti giuridici equiparabili a quelli di una cessione di azienda, soggetta, invece, a imposizione proporzionale (ben maggiore rispetto a quella fissa).

La società del gruppo B. e la M.I. Sr.l., pertanto, presentava il suddetto ricorso, chiedendo l’annullamento dell’atto in questione, e lamentando: i) l’incompetenza funzionale dell’Ufficio di Luino ad emettere l’avviso di liquidazione impugnato; ii) la falsa applicazione dell’art. 20 TUR e, ad ogni modo, l’illegittima riqualificazione di più atti alla stregua di una operazione unitaria di cessione d’azienda nonché l’assenza, nel caso di specie, di qualsivoglia profilo elusivo; in) l’estraneità della H.M. S.r.l. rispetto alla controversia; iv) l’illegittimità, nel quantum, della pretesa erariale; v) l’illegittimità delle sanzioni applicate.

L’Agenzia delle Entrate – D.P. di Varese si costituiva in giudizio sostenendo la legittima riqualificiazione delle condotte delle società private e, in generale, la correttezza dell’atto impugnato. La Commissione Tributaria Provinciale di Varese accoglieva il ricorso, contestando l’applicazione data dall’Ufficio all’art. 20 TUR, ritenendo che il presupposto che costituisce anche un limite alla portata applicativa dell’articolo in questione, in relazione alla possibilità di procedere alla riqualificazione unitaria di più atti, è l’esistenza di negozi collegati non solo funzionalmente, ma anche strutturalmente per l’identità dei soggetti e dell’oggetto; presupposto non verificatosi nel caso di specie. Sicché, anche volendo qualificare l’articolo in questione come norma antielusiva, e ricadendo sull’Ufficio l’onere della prova dell’intento antielusivo stesso, nel caso in analisi suddetta prova non sarebbe stata fornita, avendo invece le parti dimostrato la ratio economica alla base delle singole operazioni.

Avverso tale pronuncia, l’Agenzia delle Entrate – D.P. di Varese presentava appello, mentre le società contribuenti si costituivano formulando le proprie controdeduzioni a sostegno della pronuncia di prime cure. Inoltre, le società B.I. S.p.A., B.E.F. S.L. e H.M. S.r.l. presentavano appello incidentale quanto al difetto di competenza territoriale dell’Ufficio di Luino.

La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia respingeva l’appello dell’ente erariale, mentre accoglieva l’appello incidentale, ravvisando il summenzionato difetto di competenza. L’Agenzia delle Entrate – D.P. di Varese presentava, così, ricorso in Cassazione, accolto dai Giudici di legittimità che hanno ritenuto l’Ufficio di Luino comunque competente all’emissione dell’avviso di accertamento originariamente impugnato, cassando la sentenza di secondo grado e rinviando alla presente Commissione Tributaria Regionale affinché esamini nel merito la fattispecie, comportando essa una quaestio facti, qual è quella concernente l’accertamento della natura, dell’entità, delle modalità e delle conseguenze del prospettato collegamento negoziale, che rientra nei compiti esclusivi del giudice di merito.

Le società B.I. S.p.A., B.E.F. S.L. e H.M. S.r.l. hanno così presentato ricorso in riassuzione, ribadendo, in via preliminare, l’estraneità della H.M. S.r.l rispetto alla controversia. Le ricorrenti, poi, hanno lamentato l’illegittimità dell’originario atto impositivo, laddove l’Ufficio ha riqualificato due distinte operazioni di conferimento di rami d’azienda e la successiva cessione delle relative partecipazioni in un’unica operazione di cessione d’azienda, sulla base dell’art. 20 TUR, ciò non solo a fronte dell’assenza di qualsivoglia disegno elusivo, ma anche della causa concreta dei singoli atti, tale da farli necessariamente rilevare uti singuli, senza dover essere ricondotti ad un unico disegno d’azione. La ricorrente, poi, lamentava il contrasto delle condotte dell’Ufficio con il diritto comunitario, per contestare, infine e in via subordinata, l’illegittima determinazione della base imponibile.

L’Agenzia delle Entrate – D.P. di Varese ha presentato le proprie controdeduzioni, sostenendo l’ormai consolidato orientamento in base al quale l’art. 20 TUR legittimerebbe l’amministrazione finanziaria alla riqualificazione di una pluralità di atti in un’operazione unitaria, così da consentire l’applicazione di una maggiore (e legittima) imposta di registro, nonché ribadendo la conformità di questo orientamento al diritto europeo (aspetti, entrambi, più volte affermati dalla Corte di cassazione). In secondo luogo, l’Ufficio affermava l’effettiva unitarietà dell’operazione, confermata dalla realtà fattuale, come risultante dalla successione delle singole condotte delle società e da numerosi articoli di stampa idonei a dimostrare che le trattative con le società del gruppo B. fossero iniziate prima della creazione della N. da parte di A.. Ulteriori elementi a favore di questa lettura dei fatti risulterebbero dalla nota integrativa al bilancio della H.M. S.r.l., prodotta in giudizio dalla B.I. S.p.A.. Infine, l’Ufficio concludeva sostenendo la correttezza, anche sotto il profilo del quantum, della ricostruzione operata con l’atto originariamente impugnato.

Le società B.I. S.p.A., B.E.F. S.L. e H.M. S.r.l. hanno presentato ulteriore memoria a supporto di quanto sostenuto nel ricorso in riassunzione, dando atto, tra l’altro, della nuova formulazione dell’art. 20 TUR, la quale comporterebbe l’esigenza di considerare gli atti uti singuli ai fini della determinazione dell’imposta, venendo meno – sulla base dell’articolo in questione – la possibilità dell’Ufficio di giungere a una riqualificazione complessiva di una pluralità di atti, da ricollocarsi in un disegno unitario.

Alla pubblica udienza tenutasi in data 18 aprile 2018 la causa è stata posta in decisione sulle conclusioni rassegnate dalle parti presenti e rappresentate in udienza.

Motivi della decisione

Questa Commissione respinge l’appello dell’Ufficio non ritenendo che, nel caso di specie, si possa giungere a una riqualificazione unitaria delle singole operazioni compiute dalle società che le hanno poste in essere.

A questa soluzione si può arrivare, in ogni caso, dando applicazione alla giurisprudenza maggioritaria della Corte di cassazione, sia quanto all’interpretazione dell’originario art. 20 TUR, sia quanto all’impossibilità di applicare retroattivamente la sua nuova formulazione.

Partendo da quest’ultimo aspetto, per quanto sia vero che la legge di bilancio 2018 abbia modificato le disposizioni dell’articolo in questione (e per quanto sia vero che l’interpretazione dei nuovi contenuti non sia ancora univoca), la natura inteipretativa-retroattiva di questa nuova formulazione è stata esclusa dalle più recenti decisioni dei Giudici di legittimità (Cass., nn. 2007,4407 e 4589/2018), principalmente per l’assenza di qualsivoglia indicazione di un’eventuale portata interpretati va- retroattiva all’interno del testo della norma stessa. Per questo, dunque, gli atti registrati prima del 1 gennaio 2018 continuerebbero a essere tassati in base alla vecchia formulazione dell’art. 20 TUR. Ad ogni modo, come anticipato, la controversia può essere risolta favorevolmente alla società contribuente anche in applicazione del precedete testo dell’art. 20 TUR, come da ultimo interpretato della Cassazione.

Come noto, la disposizione in questione è stata oggetto di acceso dibattito interpretativo (giurisprudenziale e dottrinale).

Secondo un primo orientamento, la norma in esame richiedeva che, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, si prendesse in considerazione il contenuto delle clausole negoziali e agli effetti giuridici dell’atto soggetto a registrazione, indipendentemente dal nomen iuris ad esso attribuito e dalla volontà delle parti, senza che potessero acquisire rilevanza gli effetti economici di tale atto e gli elementi esterni all’atto stesso. Successivamente, si è formato un diverso orientamento giurisprudenziale che ha attribuito all’art. 20 TUR una portata ben più ampia, dando rilievo, per la determinazione dell’imposta applicabile, all’intera operazione economica realizzata, rendendo necessaria la considerazione degli eventuali collegamenti dell’atto sottoposto a registrazione con altri atti posti in essere dalle parti private. A questa conclusione la Cassazione era giunta, inizialmente, riconoscendo portata antielusiva alla norma in questione. Più di recente (da ultimo, Cass., n. 6758/2017), i Giudici di legittimità hanno invece riconosciuto che l’art. 20 TUR detterebbe una disposizione interpretativa e non una regola antielusiva imponendo una qualificazione oggettiva degli atti secondo la causa concreta dell’operazione negoziale complessiva, a prescindere dall’eventuale intento elusivo delle parti. Ne consegue che il conferimento societario di un’azienda e la cessione dal conferente a terzi delle quote della società conferitaria devono essere qualificati come cessione dell’azienda al cessionario delle quote se l’interprete riconosca nell’operazione complessiva – in base alle circostanze obiettive del caso concreto – una causa unitaria di cessione aziendale. In sostanza, quando gli atti sono plurimi e funzionalmente collegati, quando cioè la causa tipica di ciascuno è in funzione di un programma negoziale che la trascende, non può rilevare che la causa completa dell’operazione complessiva.

Dando applicazione a questo orientamento interpretativo, non può che ravvisarsi l’autonomia nel caso di specie dei singoli atti posti in essere dai soggetti privati e delle relative cause, con la conseguente impossibilità di individuare la sussistenza di un programma negoziale che trascenda le single operazioni, come adeguatamente dimostrato dalla parte ricorrente, senza che le argomentazioni dell’Ufficio (baste sulla effettiva ma sola successione temporale delle operazioni e su indiscrezioni di stampa, comunque non univoche) possano considerarsi in grado di confutare quanto sostenuto dalla società privata.

Coerenti e razionali, infatti, appaiono le cause indicate da A. per lo scorporo del ramo d’azienda H. il quale, a riprova dell’autonomia di tale operazione, è avvenuto prima che qualsiasi determinazione fosse stata presa dalle due società del gruppo B. che, successivamente, avrebbero proceduto all’acquisto delle quote della N.. Pertanto, appaiono sensate le cause relative alla riorganizzazione dell’assetto industriale (risultante dalla delibera del C.d.A. di A. del 26 marzo 2007), così da consentire una gestione autonoma e più economica di marchi (H. da una parte, Cagiva e MV A. dall’altra) operanti su diverse fette di mercato, e quello di migliorare la soluzione debitoria della società concedente, a fronte dell’indebitamento di H.. La stessa A. ammette poi che lo scorporo avrebbe favorito una (eventuale e futura) cessione a terzi, senza che però questa, al momento della costituzione della N., potesse dirsi certa, soprattutto nei confronti del gruppo B., essendo le trattative con i soggetti in questione concretamente sviluppatesi solo a partire dal mese di maggio 2007 (circa le incertezze del gruppo B., è da ritenersi idoneo il prodotto verbale del CdA di B. AG dell’8 maggio 2007), per giungere a un preliminare di compravendita nel luglio dello stesso anno (mentre la costituzione della N. è del marzo 2007). Che poi la costituzione della N. non fosse destinata alla cessione in favore del gruppo B. è confermato dalle stesse fonti giornalistiche citate dall’Ufficio, le quali individuano anche altri acquirenti potenzialmente interessati.

All’autonomia, dunque, delle operazioni compiute dalla A. fa da contraltare l’autonomia delle scelte di B.I. S.p.A. e di B.E.F. S.L., che si sono interessate al H. a partire dal momento in cui, a seguito dalla scelta di A., sia stato possibile procedere non ad un acquisizione di ramo d’azienda, ma di quote di partecipazione, non risultando ragionevolmente compatibile con l’attività svolta dai due soggetti (distribuzione di autoveicoli e motoveicoli e gestione e compravendita di partecipazioni sociali) l’acquisto diretto di un ramo d’azienda volto alla produzione di motoveicoli.

La ragionevolezza di queste argomentazioni non consente l’accoglimento delle tesi contrarie sostenute dall’Ufficio, che appaiono insufficienti per dimostrare la presenza di un disegno unitario alla base delle operazioni in questione. Infatti, l’esistenza di un accordo occulto tra le parti, ben prima dell’avvio delle trattative ufficiali che risultano dalla documentazione prodotta dalle società private (verbale CdA B. AG dell’8 maggio 2007, lettera d’intenti e contratto preliminare), non può ritenersi sufficientemente provata tramite la produzione di semplici articoli di stampa, mentre, allo stesso tempo, alla lettura data dall’Ufficio alla nota integrativa al bilancio della H.

M. S.r.l. si contrappone efficacemente l’interpretazione fornita dalle società private, idonea a dimostrare l’iniziale incertezza circa il futuro della N., che non risultava indubbiamente destinata ad essere ceduta (in generale e, nello specifico, al gruppo B.).

La particolare complessità del caso consente, ad ogni modo, la compensazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La commissione accoglie il ricorso in riassunzione e conferma la sentenza di primo grado.

Spese compensate.