COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per l’Umbria sentenza n. 238 sez. 3 depositata il 30 giugno 2017 – IRAP – Cuneo fiscale – non applicabile alle imprese che agiscono in concessione – Definizione di concessione e di appalto

COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per l’Umbria sentenza n. 238 sez. 3 depositata il 30 giugno 2017

OGGETTO DELLA DOMANDA E SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Agenzia delle Entrate di Perugia D.R.E. ha interposto tempestivo appello avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Perugia del 21/6/16 che ha accolto parzialmente il ricorso della contribuente XXXXX spa avverso l’ avviso di accertamento emesso per IRAP anno 2010 con cui, rideterminando il maggior valore della produzione ad euro 17.222.748, pretendeva la conseguente imposta con accessori. Con l’avviso per cui è causa l’Agenzia disconosceva alla società, operante nel settore del trasporto pubblico, l’agevolazione c.d. di “riduzione del cuneo fiscale” prevista dall’art.11 comma 1 lett. a) nn.2-4 D.Lgs.446/97 consistente nella deduzione dall’imponibile IRAP proporzionale al numero dei dipendenti a tempo indeterminato ed ai relativi contributi previdenziali ed assistenziali.

L’agevolazione non è applicabile alle imprese operanti in concessione e a tariffa (requisiti concorrenti necessari) nei settori dell’energia, acqua, trasporti ed altro: i primi giudici hanno ritenuto che la società operi in regime di concessione (primo requisito) accertando poi la presenza del secondo requisito solo per il settore del trasporto ferroviario, non accettandolo invece per il trasporto su gomma, accogliendo quindi solo parzialmente il ricorso e compensando le spese di giudizio. I primi giudici hanno ritenuto che, affinché il servizio possa dirsi gestito “a tariffa”, la stessa deve essere del tipo remuneratorio cosa che, dai contratti di servizio per il trasporto pubblico locale su gomma non risulterebbe, nel senso che la tariffa non è in grado di ripianare i costi del servizio e garantire un utile all’ente anche perché nel metodo di fissazione della tariffa (ricavi dei biglietti e vantaggi derivanti da iniziative commerciali) non risultano tenuti in considerazione i costi fiscali, come invece risulta espressamente per il servizio su rotaia.

L’ufficio dichiara di non condividere il punto che lo vede soccombente e non concorda sulla ricostruzione del concetto di “tariffa” fatta dai primi giudici: dopo aver evidenziato che la norma è chiara nell’escludere dal beneficio le imprese operanti in concessione e a tariffa, deduce che in presenza di norma agevolativa di stretta interpretazione, come in specie, sia onere del contribuente dare prova della spettanza e che la società ha sostenuto l’assenza di entrambi i requisiti di legge. Secondo l’ufficio invece la società opera con servizio a tariffa e ciò si verifica anche quando l’ente pubblico concedente interviene a sostenere il servizio con un contributo: secondo l’appellante questa è la normale modalità di remunerazione dei servizi dati in concessione e laddove valesse la tesi dei primi giudici (cioè un contributo pubblico esclude il requisito della tariffa) la norma perderebbe ogni significato ed il requisito sarebbe escluso per la totalità delle imprese di pubblica utilità. E’ quindi possibile che il gestore privato di un servizio pubblico debba svolgere attività anche non profittevoli e pertanto la presenza di un contributo da parte del concedente non esclude un sistema a tariffa. Deduce ancora sia illegittimo riconoscere un servizio a tariffa solo nel caso in cui il gestore consegue l’utile: i primi giudici hanno fondato la loro decisione sul contenuto di una sentenza della Commissione UE n.4133/07 ma, richiamando anche la legge regionale n.37/98 che regola l’esercizio del trasporto pubblico locale, l’appellante evidenzia che il requisito della tariffa vada inteso nel senso di tariffa regolamentata dalla P.A. concedente e non dal mercato, in misura tale da assicurare l’equilibrio economico-finanziario della gestione. Né vale la mancanza di espressa previsione di ripianamento dell’IRAP ad escludere la natura regolamentata delle tariffe di trasporto su gomma proprio perché il concetto di tariffa regolamentata è certamente più ampio del mero rimborso degli oneri fiscali. In ogni caso, secondo l’appellante, la società non ha assolto al suo onere della prova in quanto, al fine di dimostrare che le tariffe non fossero profittevoli, non ha allegato alcun documento che offra delucidazioni adeguate. Dopo aver citato sentenze di merito inerenti il tema e a conforto della sua tesi, l’ufficio evidenzia che la società abbia esercitato nel 2010 trasporto pubblico locale su gomma, su ferro e di navigazione del Lago Trasimeno: su tale ultimo aspetto la sentenza va censurata in quanto ha omesso di pronunciarsi sul trasporto lacustre. Conclusivamente chiede la riforma della sentenza con integrale conferma dell’atto e vittoria di spese di entrambi i gradi.

La contribuente si è regolarmente costituita in giudizio presentando contro deduzioni all’appello chiedendone il rigetto, proponendo altresì appello incidentale per la parte della decisione che la vede soccombente. Deduce che l’ufficio appellante non spieghi da quali univoci elementi si desumerebbe che nel metodo di fissazione della tariffa si sia tenuto conto dell’incidenza dell’IRAP sul costo del personale: sul punto non risultano pregnanti né il riferimento alla legge regionale 37/98 né il fatto che la regione Umbria possa ripianare i disavanzi delle aziende di trasporto pubblico locale atteso che tale ripianamento è subordinato alla disponibilità di fondi statali. In punto di diritto rileva che l’ufficio, per contestare la decisione della CE 2007, abbia omesso un paragrafo fondamentale della stessa (n.33), laddove invece è esatta l’interpretazione della sentenza fatta dai primi giudici. Rileva che occorra accertare l’esistenza o meno non di una mera tariffa ma di una tariffa remuneratoria: sul punto deduce sia fondamentale distinguere tra tariffa e contributo; la tariffa, sopportata dall’utente, non è un corrispettivo del servizio ma un dispositivo di predeterminazione del prezzo del servizio stesso; il contributo invece, rapportato alla percorrenza chilometrica, è una contribuzione data dall’ente al concessionario e quindi la remuneratività della tariffa è esclusa in radice proprio dal contributo chilometrico.

Cita la circolare 61/E della stessa Agenzia per evidenziare che la tariffa, ai fini del beneficio fiscale, deve essere in grado di compensare interamente i costi del servizio e dunque garantire un ragionevole margine di utile; rileva poi che le tariffe dei trasporti, essendo predeterminate dalla regione Umbria, attestino, senza ombra di dubbio che le stesse non siano remuneratorie, essendo per altro fissate a prezzo politico ed essendo inibito al vettore la possibilità di determinarle autonomamente; in buona sostanza la normativa sul trasporto pubblico locale non impone né prende in considerazione il fatto che la tariffa compensi i costi di gestione dell’impresa. La società propone pertanto anche appello incidentale per quanto deciso in sentenza circa il trasporto su ferro atteso che le argomentazioni valide per il trasporto su gomma valgano anche per il ferro; dopo aver evidenziato che nella specie di causa i contratti non siano qualificabili come concessione bensì come contratti-appalti di servizio (cita giur. merito Lazio e FVG), la società conclude per il rigetto dell’appello dell’ufficio, l’accoglimento di quello incidentale e vittoria di spese di giudizio. L’ufficio ha depositato memorie illustrative con cui deduce che le argomentazioni della società sono contraddittorie laddove sostiene di operare nel libero mercato ma non operare con tariffa remuneratoria e conferma che le tariffe siano prefissate dalla regione Umbria e siano quindi regolamentate.

Circa l’appello incidentale ne critica la fondatezza: il quadro normativo complessivo permette infatti che il trasporto pubblico locale possa essere affidato in concessione traslativa atteso che la gara (concorrenza) riguarda solo l’accesso alla stipula del contratto ma che poi non vi sia concorrenza nello svolgimento del servizio (nel mercato) svolto, di fatto, in regime di monopolio e in un mercato strettamente regolamentato dall’ente concedente ed il contratto di servizio è solo lo strumento di regolazione del rapporto trilaterale tra ente, gestore e cittadini, come esattamente rilevato dai primi giudici. Conclude quindi per l’accoglimento dell’appello principale e il rigetto di quello incidentale oltre le spese di giudizio. La causa era trattenuta in decisione all’udienza pubblica odierna dopo aver sentito i rappresentanti delle parti costituite.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L’appello dell’ufficio è infondato e merita di essere respinto; per converso merita invece accoglimento l’appello incidentale della contribuente.

La materia del contendere riguarda la fruibilità della deduzione del costo del lavoro “c.d. cuneo fiscale”, dalla base imponibile IRAP prevista dalla legge finanziaria 2007 a favore delle imprese operanti in specifici settori, tra cui quello dei trasporti, che impiegano personale a tempo indeterminato, con esclusione delle amministrazioni dello Stato, delle aziende sanitarie e delle imprese operanti in concessione traslativa e a tariffa remuneratoria. Sulla base della sussistenza di tali ultimi requisiti della XXXXX spa l’ufficio appellante ritiene che alla stessa non competa l’agevolazione fiscale, rifacendosi ad argomentazioni formulate in circolari e risoluzioni nonché ad alcune pronunce di giudici di merito sull’argomento. Sostanzialmente risulta importante statuire se il contratto di servizio di trasporto pubblico vigente per l’annualità in contestazione possa qualificarsi come concessione traslativa, come ritenuto dall’Agenzia e dai primi giudici, ovvero essere incluso nella categoria degli appalti di pubblici servizi, come rivendicato dalla contribuente.

Dall’esame della documentazione in atti, il collegio rileva che, senza ombra di dubbio, la contribuente non operi in base ad una concessione traslativa ma sulla base di un contratto d’appalto di servizio, come disciplinato dagli artt.18 e 19 D.Lgs.442/97,anche in conformità con l’avvio del processo di liberalizzazione del mercato e con il trasferimento alle Regioni delle competenze sul trasporto pubblico locale (cfr. Cass.22455/14).

Secondo la giurisprudenza del Consiglio di Stato (sent.4693/10) si ha la concessione quando l’operatore si assume i rischi economici della gestione del servizio, rifacendosi sostanzialmente sull’utenza tramite la riscossione di un prezzo – tariffa; si ha invece un appalto di servizio quando l’onere dello stesso viene a gravare sulla Amm.ne pubblica e questa è sicuramente la fattispecie per cui è causa.

Il contratto stipulato dalla contribuente, pur avendo un oggetto sostanzialmente simile alla concessione, riferendosi ai servizi di trasporto pubblico su gomma, su ferro e di navigazione lacustre, non può quindi essere più qualificato, come vorrebbe l’ufficio, come atto concessorio in quanto non ha la finalità di regolare un rapporto concessorio ma ha il contenuto di un vero e proprio rapporto contrattuale che costituisce l’unica fonte giuridica di regolamentazione dei rapporti con l’Amministrazione. Anche la censura dell’ufficio concernente la tariffa risulta non condivisibile ed è errata: la tariffa, per escludere un’impresa di trasporti dal beneficio, deve essere remuneratoria ma tale non è quella praticata dalla contribuente, risultando notorio che le tariffe di trasporto pubblico su gomma, ferro ed acqua (come in specie) nella Regione Umbria – e non solo – sono fissate a prezzo politico cosicché le tariffe pagate dagli utenti sono ben lungi dal costituire il corrispettivo del servizio in quanto riescono a coprire i costi solo in modesta quota percentuale ed è prevista la concessione di un contributo integrativo, per altro condizionato al finanziamento ricevuto dallo Stato, né vale la possibilità di ottenere remunerazione da introiti extra tariffari quali quelli pubblicitari o da altre fonti, come ritiene erroneamente l’appellante ufficio, in quanto se è vero che il trasportatore agisce in un mercato sostanzialmente monopolistico è altrettanto vero che le tariffe che egli applica non sono né possono essere tariffe di mercato cioè tali da assicurare l’equilibrio economico finanziario della gestione essendo a lui preclusa ogni variazione. Alla luce di quanto sopra evidenziato e preso atto dell’assenza sia del requisito del rapporto concessorio sia di quello della tariffa remuneratoria, risulta evidente la spettanza del beneficio fiscale alla contribuente con conseguente totale riforma della decisione dei primi giudici e l’accoglimento integrale del ricorso della XXXXX spa. Le spese seguono il principio della soccombenza per entrambi i gradi di giudizio.

P . Q . M .

la Commissione Tributaria Regionale rigetta l’appello dell’ufficio ed accoglie l’appello incidentale della contribuente; condanna l’ufficio al pagamento delle spese del doppio grado liquidate complessivamente in euro 10.000,00. Così deciso in Perugia il 29 maggio 2017.