COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per l’Umbria sez. 3 sentenza n. 63 depositata il 15 febbraio 2017 – Diniego rimborso IVA – Lavori eseguiti su immobili altrui – Principio accessione – Derogabilità – Diritto al rimborso – Requisiti

COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE per l’Umbria sez. 3 sentenza n. 63 depositata il 15 febbraio 2017

IVA – Diniego rimborso – Lavori eseguiti su immobili altrui – Principio accessione – Derogabilità – Diritto al rimborso – Requisiti

Massima: 
Secondo il principio della libertà contrattuale ex art. 1322 cod. civ. le parti possono derogare al principio di accessione di cui all’art.934 e ss. cod. civ; non serve a tal fine un atto scritto ad substantiam di costituzione del diritto di superficie essendo sufficiente che la volontà delle parti sia chiaramente espressa risultando- come nella specie – da un contratto d’affitto e successivamente da un preliminare di vendita poi sostituito dal definitivo contratto di passaggio della proprietà. Occorre poi aver dimostrato di aver effettuato le spese di realizzo dell’immobile in funzione strumentale all’esercizio dell’impresa senza che il proprietario del terreno abbia operato deduzioni sulle quote di ammortamento.

OGGETTO DELLA DOMANDA E SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

xxxxx xxxxx xxxxx xxxxx xxxxx con sede in Assisi ha interposto tempestivo appello avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Perugia del 3/6/15 che ha respinto il ricorso avverso il provvedimento con cui era stata respinta la richiesta di rimborso IVA anno 2013 di euro 37.500. A seguito di spese sostenute in esecuzione di preesistenti accordi privati, la società ha chiesto il rimborso IVA summenzionato e, dopo aver presentato all’Agenzia la documentazione richiesta, l’ufficio ha comunicato il diniego sostenendo che la domanda non potesse essere accolta in quanto, seppure il bene immobile fosse detenuto in forza di un contratto di affitto e poi ceduto per vendita, i lavori erano stati eseguiti su bene di proprietà altrui (xxxxx xxxxx) e, in base al principio di accessione di cui all’art.934 e ss. cod. civ. la società locataria avrebbe dovuto fatturare al proprietario il costo sostenuto per la realizzazione dell’annesso con relativa imposta ordinaria ed il proprietario avrebbe dovuto cedere il terreno al prezzo composto dal valore del medesimo e del fabbricato. Avverso il provvedimento la società aveva proposto ricorso chiedendone la revoca ma i primi giudici, rigettavano la domanda con condanna alle spese, aderendo sostanzialmente alla tesi dell’ufficio finanziario. Ora la società appella la decisione ritenuta errata evidenziando come primo motivo di censura la erronea interpretazione del principio di accessione ritenuto inderogabile: citando la sent. 3440/05 Cass, l’appellante evidenzia che i rapporti tra i contraenti siano stati fin dall’inizio intavolati in modo da derogare gli effetti del principio di accessione e consentire il trasferimento della proprietà da xxxxx xxxxx alla xxxxx xxxxx società agricola; tale volontà è espressa nel contratto di affitto 17/9/09 pag. 3 e poi ribadita nel preliminare di vendita 29/10/09 in cui espressamente il sig. xxxxx dichiarava di rinunciare ad ogni diritto di accessione specificando in particolare di rinunciare ad ogni diritto e/o pretesa relativa ai lavori che avrebbero dovuto essere eseguiti sui beni e sulle opere costruite, riconoscendo che i medesimi, con il suo consenso, sarebbero stati eseguiti a cura e spese della promissaria acquirente. Così stando le cose, la ricostruzione effettuata nella sentenza di prime cure risulta infondata in quanto la stessa parla impropriamente del diritto di accessione senza che ne sussistano i motivi avendo il sig. xxxxx espressamente rinunciato ad ogni diritto o pretesa sui beni costruiti sulla sua proprietà. Dopo aver descritto una accurata ricostruzione dei fatti, la società appellante evidenzia che il sig. xxxxx abbia attivamente collaborato alle pratiche amministrative e si sia particolarmente attivato per liberare i beni gravati dal patto di riservato dominio in favore di xxxxx evidenziando che proprio tale pratica ha comportato il rinvio del rogito definitivo di vendita effettuato in data 30/12/13. La xxxxx xxxxx è entrata fin da subito nel legittimo possesso dei beni ma alla fine ne è altresì divenuta proprietaria né vale quanto affermato in sentenza circa l’efficacia obbligatoria del contratto preliminare di vendita in quanto la citata sentenza della Corte di Cassazione smentisce l’assunto di poter superare il principio dell’accessione, ben potendo le parti derogare al medesimo con una specifica pattuizione. Evidenzia che il preliminare ha certamente effetti obbligatori ma quando, come in specie, le parti abbiano già chiaramente indicato gli effetti reali del contratto definitivo, secondo l’appellante, tali patti debbono ritenersi vincolanti (cita sent. CTR 157/2/10 dell’11/6/10). Come seconda censura l’appellante deduce la violazione dell’art.30 comma 3 lett.c) e 38 bis comma 2 DPR 633/72 (diritto alla detrazione e rimborso IVA beni strumentali) nel senso che la norma riconosce il diritto al rimborso di chi ha costruito su suolo altrui a prescindere dal problema dell’accessione: sul punto cita alcune circolari e soprattutto la sent. Cass.9327/14 che ha ritenuto legittimo il rimborso IVA per spese sostenute dall’affittuario nell’ambito della realizzazione di un immobile su terreno altrui purché vi sia effettiva utilizzazione in funzione strumentale all’esercizio dell’impresa ed il locatore non operi alcuna deduzione sulle quote di ammortamento. Conclusivamente chiede quindi la riforma della sentenza con vittoria di spese di giudizio. L’Agenzia delle Entrate di Perugia si è regolarmente costituita in giudizio presentando contro deduzioni all’appello chiedendone il rigetto: conferma infatti la correttezza della decisione dei primi giudici e, in ordine alla prima censura dell’appellante, ribadisce che il preliminare di vendita non è idoneo ad impedire l’operatività dell’accessione ai fini fiscali trattandosi di atto non registrato che la parte afferma avere data certa ma tale circostanza non è suffragata da alcuna prova (né data né provenienza) risultando apposto solo sulla prima pagina un timbro illeggibile. In ogni caso giuridicamente il preliminare di vendita ha efficacia meramente obbligatoria e non dà origine a diritti reali ed il consenso ad aedificandum si realizza solo in negozi costitutivi di diritti reali richiedenti la forma scritta ad substantiam e la trascrizione; il difetto di simile prova non può essere surrogato da altra documentazione quali la cointestazione dei titoli abilitativi. Vale dunque il principio di accessione e, per contrario non vale la citata sent. CTR 157/2/10, attenendo fattispecie diversa atteso che si tratta di locazione, stipulata dopo il preliminare di vendita, che prevedeva la possibilità per l’affittuario di attuare migliorie fondiarie, senza null’altro specificare né originare alcun diritto di superficie: Del tutto erronea è poi l’affermazione che il sig. xxxxx xxxxx, proprietario del terreno, non sarebbe terzo rispetto alla società in quanto le qualità dei soci della xxxxx xxxxx xxxxx sono assolutamente inidonei a radicare autonomamente alcun tipo di rapporto con l’area edificata. Rileva ancora che, prescindendo dagli eventuali accordi aventi valenza civilistica, ai fini fiscali rileva che la sostanza economica dell’atto è quella di una sostanziale permuta con conguaglio a favore del cedente tra la cessione del fondo, comprensiva degli annessi in corso di realizzazione, e l’indennità spettante al conduttore in ragione degli oneri sostenuti. Conferma quindi la legittimità della sua tesi esposta all’inizio e della conseguente legittimità di diniego al rimborso in quanto la società xxxxx xxxxx avrebbe dovuto rifatturare al sig. xxxxx xxxxx i lavori effettuati. Circa la seconda censura evidenzia la sua inammissibilità ex art.57 D.Lgs. 546/92 e, conclusivamente, chiede la conferma della sentenza con vittoria di spese di giudizio. La causa era trattenuta in decisione all’udienza pubblica odierna dopo aver sentito i rappresentanti delle parti costituite.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L’appello è fondato e merita accoglimento: risulta infatti pienamente condivisibile la prima censura mossa alla decisione appellata nel senso che il principio di accessione di cui agli artt.934 e ss. del cod. civ.non è inderogabile in quanto, secondo il basilare principio della libertà contrattuale, le parti possono liberamente derogare gli effetti di tale principio. A tal fine non è necessario costituire con forma scritta “ad substantiam”, come ritiene l’ufficio finanziario, il diritto di superficie ma è sufficiente che la volontà delle parti sia chiaramente espressa e tale volontà, nella specie, risulta sia da documentazione inequivocabile (contratto di affitto 17/9/09 e preliminare di vendita 29/10/09) sia dal comportamento concludente delle parti che hanno condotto al definitivo passaggio di proprietà di cui al rogito del 30/12/13. Sulla derogabilità del principio di accessione vale la sentenza citata dall’appellante (cass.3440/05) secondo cui non opera la disciplina dell’art.934 cod. civ. quando la costruzione sia stata realizzata in forza di convenzione tra il proprietario del suolo ed il costruttore cosicché, in tal caso, i rapporti sono disciplinati dalla convenzione per quanto attiene quanto ai diritti sulle opere realizzate e al loro concreto esercizio. Come già detto, l’esame della documentazione in atti permette di comprendere con assoluta chiarezza che il proprietario del bene sig. xxxxx xxxxx avesse manifestato esplicitamente di voler derogare gli effetti del principio di accessione e consentire il trasferimento della proprietà alla società xxxxx xxxxx: a tal fine era stato sottoscritto un contratto preliminare di vendita la cui valenza non può essere subordinata alla validità o meno della data certa o alla effettuata o meno trascrizione, in quanto la volontà ivi espressa – con effetti obbligatori vincolanti, ivi compresa la deroga al principio di accessione – si è poi concretamente compiuta ed il passaggio di proprietà si è effettivamente realizzato il 30/12/13. Ai fini del rimborso IVA la società xxxxx xxxxx ha quindi piena legittimità, avendo dimostrato di aver sostenuto spese per la realizzazione di un immobile sul terreno altrui ma con effettiva utilizzazione in funzione strumentale all’esercizio dell’impresa senza che il proprietario sig. xxxxx xxxxx abbia operato alcuna deduzione sulle quote di ammortamento: sul punto la giurisprudenza della cassazione è chiara affermando il principio ormai consolidato che, ai fini del diritto al rimborso IVA, è rilevante che la effettiva destinazione dei beni su cui si è operato, sia strumentale all’esercizio dell’impresa, come avvenuto nella fattispecie. La sentenza di primo grado merita quindi di essere completamente riformata con conseguente declaratoria di illegittimità del provvedimento di diniego al rimborso emesso in data 2/12/14. Le spese del doppio grado di giudizio seguono il principio della soccombenza.