COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE MILANO – Ordinanza 22 novembre 2016 – Notificazione della cartella di pagamento – Possibilità della notificazione diretta, senza intermediario, da parte del concessionario della riscossione, mediante invio della raccomandata, con avviso di ricevimento

Imposte e tasse – Riscossione delle imposte sul reddito – Notificazione della cartella di pagamento – Possibilità della notificazione diretta, senza intermediario, da parte del concessionario della riscossione, mediante invio della raccomandata, con avviso di ricevimento; Notificazione della cartella di pagamento tramite il servizio postale – Applicabilità dell’art. 7 della legge n. 890 del 1982 – Mancata previsione. – Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), art. 26, primo comma, come modificato dall’art. 12 (comma 1,) del decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46 (Riordino della disciplina della riscossione mediante ruolo, a norma dell’articolo 1 della L. 28 settembre 1998, n. 337) e dall’art. 1 (comma 1), lett. c), del decreto legislativo 27 aprile 2001, n. 193 (Disposizioni integrative e correttive dei D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, e D.Lgs. 13 aprile 1999, n. 112, in materia di riordino della disciplina relativa alla riscossione)

Il collegio premette quanto segue.

1.2) Con la sentenza ora impugnata, i primi giudici, rilevato che la R. ha impugnato, sotto svariati profili, il preavviso di fermo amministrativo e le cartelle di pagamento sottese per TARSU e tassa automobilistica, chiedendone l’annullamento, in una con la declaratoria di non debenza delle obbligazioni tributarie presupposte, hanno concluso – nella molto sintetica parte motiva – per l’inammissibilità del ricorso (con condanna alle spese secondo soccombenza), non essendo il preavviso di fermo autonomamente impugnabile, ai sensi dell’art. 19 decreto legislativo n. 546; sotto altro e concorrente aspetto, tardiva è stata dichiarata (con inammissibilità, anche in “parte qua” del ricorso) l’impugnazione delle cartelle di pagamento, delle quali la contribuente aveva dedotto di non essere mai venuta a conoscenza, prima del “Preavviso di fermo” – e che invece, secondo i primi giudici, sono state notificate in date di gran lunga anteriori alla scadenza dei termini (60 giorni) fissati per la proposizione del ricorso giudiziale.

Nell’atto di appello, la sig.ra R., assistita e difesa come in atti riepilogate le circostanze di fatto, si duole dell’ingiustizia della sentenza perché è stato dichiarato inammissibile il ricorso avverso il preavviso di fermo amministrativo, nonostante – in diritto – la Cassazione a sezioni unite abbia definitivamente statuito la possibilità di impugnare autonomamente il preavviso in questione e – in fatto – nei caso de quo l’impugnazione del preavviso stesso sia avvenuta tempestivamente, ben entro il termine dei 60 giorni dalla ricezione del provvedimento, emesso il 22 ottobre 2014, con ricorso alla CTP in data 18 dicembre 2014.

Su questi presupposti, la contribuente rinnova, come meglio verrà riportato infra, eccezioni di nullità – illegittimità delle cartelle (delle quali assume di avere avuto conoscenza solo con il “Preavviso”) per vizi (non solamente procedimentali e intrinseci, ma in primo luogo) di notifica, oltre che di ogni altro atto presupposto, deducendo l’avvenuta estinzione (per decadenza-prescrizione) delle obbligazioni tributarie sottostanti; eccepisce altresì, in rito, la tardività e quindi la inutilizzabilità dei documenti avversariamente prodotti in I grado.

2.1) Il collegio ritiene in via pregiudiziale non condivisibile la statuizione dei primi giudici circa la inammissibilità dell’impugnazione del preavviso di fermo amministrativo.

I giudici di I grado non hanno dato ingresso al ricorso della contribuente avverso il “Preavviso” esattoriale asseritamene conformandosi, come espressamente è scritto in motivazione, agli orientamenti giurisprudenziali di legittimità (affermano i giudici della CTP, infatti, che il “Preavviso” non è incluso tra gli atti autonomamente impugnabili contemplati dall’art. 19 del decreto legislativo n. 546/92, né arreca alcuna menomazione al patrimonio, sicché “il debitore destinatario del preavviso è carente dell’interesse ad adire il giudice”, in conformità a quanto deciso dalla Corte di cassazione, della quale vengono citate, in sentenza, gli estremi di due sentenze peraltro temporalmente risalenti).

In realtà la Cassazione, con orientamento consolidato da anni (da ben prima della decisione di I grado della CTP), ha statuito, difformemente da quanto sostengono i primi giudici, che “Il preavviso di fermo amministrativo ex art. 86 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. , 602 che riguardi una pretesa creditoria dell’ente pubblico di natura tributaria è impugnabile innanzi al giudice tributario, in quanto atto funzionale a portare a conoscenza del contribuente una determinata pretesa tributaria, rispetto alla quale sorge ex art. 100 del codice di procedura civile l’interesse del contribuente alla tutela giurisdizionale per il controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva, a nulla rilevando che detto preavviso non compaia esplicitamente nell’elenco degli atti impugnabili contenuto nell’art. 19 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, in quanto tale elencazione va interpretata in senso estensivo, sia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente e di buon andamento della P.A., che in conseguenza dell’allargamento della giurisdizione tributaria operato con la legge 28 dicembre 2001, n. 448” (massima ufficiale CED): così le sezioni unite n. 10672 dell’11 maggio 2009 (Pres. Carbone, est. Botta).

A questa pronuncia, sono seguite in termini Cass.ss.uu. 11087/10 e (a sezioni semplici) Cass., 26196/11, e da ultimo Cass., 701 del 2014.

La giurisprudenza di legittimità si è ormai consolidata nei termini ora esposti, che questo collegio condivide in toto e fa propri, in un’ottica di potenziamento e valorizzazione, in senso costituzionalmente orientato, della “giustiziabilità” immediata di ogni pretesa tributaria di cui il contribuente venga a conoscenza, anche soltanto mediante un atto come il “Preavviso” in questione, in modo da consentire all’interessato di ottenere pronuncia giudiziale di merito che – come ha affermato la Corte di cassazione in altre decisioni in materia di impugnabilità di atti non espressamente menzionati dall’art. 19 del decreto legislativo n. 546/92 – neutralizzi “l’avanzamento del procedimento di imposizione e riscossione”.

Nel caso di specie, avendo la contribuente proposto il ricorso giudiziale alla CTP con notifica alle controparti il 18 dicembre 2014 ben entro il termine prescritto dei 60 giorni, deve avere ingresso l’impugnazione del preavviso e diventano altresì ammissibili, ai sensi e nei limiti consentiti dall’art. 19 decreto legislativo n. 546/92 comma 3 (“… La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo”), le questioni attinenti alla legittimità ed efficacia degli atti presupposti congiuntamente impugnati dalla contribuente a cui il preavviso stesso (la cui legittimità la parte contesta proprio perché basato su atti viziati) fa riferimento, cioè le cartelle, e i provvedimenti impositivi presupposti (cfr. da ultimo Cassa., n. 701/2014).

2.2) Sono pertanto legittimamente introdotte le questioni attinenti alla (in)validità delle notifiche degli atti tributari per cui è stato emesso il “Preavviso”.

Come emerge dai documenti versati in causa e come è incontroverso, tutte le notifiche sono avvenute a mezzo del servizio postale, con modalità sicuramente diverse da quelle ordinariamente previste dalla legge n. 890/82, come denuncia la R., che, nei motivi di appello, reitera (ancorché in maniera notevolmente disorganica) svariate eccezioni, tutte a supporto della inesistenza giuridica delle notifiche de quibus, così sintetizzabili:

l’avvenuta notifica a mezzo posta è stata effettuata direttamente da parte di Equitalia Nord (come risulta dalle stesse deduzioni dell’esattore) che avrebbe così illegittimamente omesso di avvalersi della indispensabile intermediazione dell’agente della notificazione, con omissione delle formalità prescritte anche dal decreto del Presidente della Repubblica n. 602/73; mancano le relate di notifica degli atti così asseritamente notificati, nonché la sottoscrizione dell’ufficiale giudiziario e del sigillo; l’avvenuto recapito, a mezzo del servizio postale, di tutte le cartelle (della cui esistenza la ricorrente assume di avere avuto conoscenza solo al momento in cui ha ricevuto il “Preavviso”), è avvenuto non a mani proprie ma al portiere, senza osservanza, nella consegna del plico, da parte dell’agente postale dell’ordine preferenziale, indicato nell’art. 7, comma 2 e 3, legge n. 890/82; non vi e stato l’invio della seconda raccomandata prescritta dalla legge n. 890/82, art. 7 u.c., come pure da omologhe disposizioni in materia di notificazioni fiscali, nel caso di consegna (come nella fattispecie) non a mani proprie; non è stato identificato il consegnatario – genericamente indicato come “portiere”, neppure identificabile ex post, avendo chi ha ricevuto il plico apposto una sigla illeggibile.

Su questi presupposti della giuridica inesistenza (ovvero di nullità insanabile) della notifica delle cartelle di pagamento, l’appellante conclude chiedendo (oltre che la sospensione cautelare degli atti), l’annullamento, con la miglior formula, del “preavviso di fermo” e delle cartelle impugnate, con correlativa declaratoria di non debenza (per “prescrizione” e “decadenza”), in difetto, di tempestivi e validi atti interruttivi delle tasse, tributi (che si riferiscono alle annullabilità 2010 e precedenti) e accessori vari, dei quali ultimi l’appellante contesta anche il quantum.

2.3) L’unica controparte costituitasi in questo grado, il Comune di Milano, resiste e, nelle proprie controdeduzioni, eccepisce in primo luogo la carenza dì legittimazione passiva dell’ente relativamente alle problematiche sollevate dalla contribuente attinenti alla validità e notifiche delle cartelle del concessionario; contesta l’assunto dell’appellante circa la mancanza di atto presupposto per la valida iscrizione a ruolo della tassa rifiuti, perché nella fattispecie l’atto propedeutico esiste ed è da individuare nelle due denunce della R. medesima di nuova occupazione dell’appartamento e del box oggetto di tassazione, avvenuta per ammontare corrispondente ai dati dichiarati. Il Comune conclude chiedendo, nel merito, che sia rigettato l’appello.

Quanto alle posizioni assunte in I grado dalle altre due appellate (non costituitesi avanti a questa Commissione regionale), si legge negli atti che Equitalia Nord, nelle proprie difese avanti alla CTP aveva chiesto il rigetto del ricorso, assumendo di avere provveduto alle notifiche direttamente, mediante invio di ciascuna cartella tramite raccomandata con avviso di ricevimento, valendosi della facoltà concessa all’esattore dall’art. 26 del decreto del Presidente della Repubblica n. 602/73, restando così non necessarie né la collaborazione di terzi, come l’ufficiale giudiziario, né la relata di notifica, e senza che possa essere neppure invocata, perché inapplicabile, la disciplina della legge n. 890/82: di qui la legittimità delle notifiche degli atti esattivi, come da costante giurisprudenza di legittimità.

La Regione Lombardia, nelle difese di I grado, aveva a sua volta sostenuto di avere regolarmente e validamente notificato nei termini l’avviso di accertamento, come da documentazione prodotta, eccependo di non considerarsi responsabile, dopo l’avvenuta iscrizione a ruolo, della riscossione, affidata al concessionario, solo legittimato anche rispetto alle avversarie censure relative alle cartelle.

3.1) Così sintetizzate le vicende processuali e le questioni emerse, passando alla decisione, rispetto alle altre problematiche di causa assume evidente carattere pregiudiziale l’esame della contestata (in)validità delle varie notifiche, esame da condursi sulla base della correlativa documentazione (ritualmente prodotta da tutte le controparti con largo anticipo rispetto alla scadenza dei venti giorni liberi rispetto all’udienza della CTP tenutasi l’8 giugno 2015: è quindi ictu oculi infondata l’eccezione dell’appellante di decadenza per mancato rispetto dei termini dell’art. 32 decreto legislativo n. 546/92).

Nel suo atto di gravame, centrato principalmente sui vizi della fase di riscossione e sul correlativo difetto di legittimazione notificatoria diretta da parte di Equitalia, l’appellante ripropone molto genericamente anche eccezioni attinenti agli atti impositivi presupposti, sotto i profili dell’inesistenza delle notificazioni ovvero ancora più radicalmente della mancata emissione, da parte delle amministrazioni, dei provvedimenti impositivi medesimi.

Le eccezioni mosse sugli atti presupposti sono da ritenere palesemente infondate o inammissibili.

In ordine alla tassa automobilistica regionale (anno 2003), preliminarmente va rilevato che nell’atto di appello, quanto al provvedimento impositivo della Regione (pacificamente inviato dall’ente tramite il servizio postale al domicilio della contribuente) non sono rinvenibili specifiche censure in ordine all’esplicita affermazione, contenuta nella sentenza della CTP, secondo cui l’avviso di accertamento in parola è stato ritualmente notificato “in data 11 novembre 2006”: ne consegue che per difetto di “motivi specifici di impugnazione” in questa sede, ex art. 53 decreto legislativo n. 546/92, è precluso il riesame di tale statuizione.

La dedotta (dall’appellante) omessa notifica di provvedimenti accertativi (prima dell’emissione della cartella) del Comune costituisce poi eccezione del tutto erronea ed inconferente, perché il Comune non era tenuto ad emettere alcun avviso di accertamento (in conformità alla natura e alla normativa della TARSU), in un caso come il presente di semplice iscrizione a ruolo degli importi che risultavano matematicamente dovuti sulla base e in diretta applicazione dei dati dichiarati dalla contribuente con le denunce di occupazione.

Escluso quindi che siano rilevabili e rilevanti in questa sede vizi di nullità/inesistenza delle notifiche di provvedimenti emessi dagli enti impositori, l’attenzione si sposta sulle notifiche delle cartelle di pagamento, su cui il discorso è decisamente più complesso, investendo anche controversi profili di diritto.

3.2) Documentalmente dagli atti si desume che:

a) dopo l’iscrizione a ruolo della tassa automobilistica regionale dovuta, è seguita, per tale tributo, con raccomandata postale a/r, la notifica della cartella, inviata in plico chiuso direttamente dal concessionario della riscossione, avvenuta, in data 7 gennaio 2010, sempre mediante consegna al portiere dello stabile (come risulta dalla ricevuta di ritorno) con sottoscrizione illeggibile;

b) per quanto concerne la tassa rifiuti, dopo l’iscrizione a ruolo, le cartelle di pagamento, con cui è stato direttamente ingiunto il pagamento della tassa rifiuti per gli anni dal 2008 al 2010, sono state inviate dall’emittente Equitalia Nord al domicilio della contribuente a mezzo del servizio postale e ivi consegnate al portiere (che ha firmato ,in entrambi i casi, la ricevuta di ritorno con sottoscrizione illeggibile) dello stabile rispettivamente in data 7 gennaio 2010, per le annualità 2008 e 2009, e 23 gennaio 2012, per l’annualità 2010;

c) in tutte le notifiche, non risulta (neppure tramite la c.d. “crocettatura”) dalle ricevute di ritorno, così come compilate, che l’agente postale abbia effettuato la consegna al portiere dopo aver vanamente ricercato all’indirizzo il destinatario e le altre persone di cui all’art. 7, comma 2 legge n. 890;

d) una volta effettuata la consegna al portiere, non vi è stato il compimento di alcuna ulteriore incombenza da parte dell’agente postale; in particolare, non consta che l’agente postale abbia inviato al destinatario “notizia” dell’avvenuta consegna a mezzo raccomandata, come dispone invece, in tutti i casi di notifica non a mani proprie, l’ultimo comma dell’art. 7 legge n. 890/82 (così come risultante a seguito della legge n. 31/2008 di conversione del decreto-legge n. 248/07), applicabile, ratione temporis, alle notifiche in parola.

4.1) Nella situazione data, emergono a prima vista notevoli difformità tra le notificazioni, così come sono state effettuate dal concessionario, e le regole procedimentali per la notifica a mezzo posta stabilite, in generale, dall’art. 149 del codice di procedura civile e dalla legge n. 890/82 a cui, nelle proprie difese (seppure non sempre puntualmente), fa riferimento la difesa dell’appellante in punto di eccepita inesistenza-nullità delle notifiche medesime.

Peraltro è proprio sul presupposto dell’inconferenza di questi riferimenti normativi e sull’esistenza, invece, di norme notificatorie speciali in subiecta materia che Equitalia Nord ha sostenuto di avere ben notificato nella fattispecie gli atti fiscali di competenza (cartelle) direttamente, come consente l’art. 26 del decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, mediante invio al destinatario di raccomandata postale con avviso di ricevimento, senza l’intermediazione dell’ufficiale giudiziario o di altri soggetti parimenti abilitati (messi, agenti della polizia municipale…).

Come dettagliatamente ha esposto Equitalia nelle proprie difese (che investono – è appena il caso di precisarlo – questioni di diritto rilevabili anche di ufficio, secondo la regola “jura novit curia”), in forza dell’art. 26 del decreto del Presidente della Repubblica n. 602 l’atto così inviato non soggiace alle ordinarie (e ben più rigorose, aggiunge il collegio) prescrizioni dettate dalla legge n. 890/82, valendo invece le regole della comune raccomandata postale, da considerarsi recapitata e regolarmente notificata alla data indicata nell’avviso di ricevimento, senza alcuna altra formalità, ancorché il ricevente ,che sottoscrive per ricevuta, sia persona diversa dal destinatario.

Si tratta della notifica c.d. “diretta” a mezzo posta degli atti tributari, in forza di disposizioni speciali, che riguardano questa sola tipologia di provvedimenti.

Per quanto riguarda il Concessionario (ovvero Agente) della riscossione, unica fattispecie che in causa rileva, il decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, art. 26, comma 1, nel testo vigente (risultato di modificazioni normative antecedenti ai fatti di causa) dispone che “La cartella è notificata dagli ufficiali della riscossione o da altri soggetti abilitati dal concessionario nelle forme previste dalla legge ovvero, previa eventuale convenzione tra comune e concessionario, dai messi comunali o dagli agenti della polizia municipale. La notifica può avvenire anche mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento; in tal caso, la cartella è notificata in plico chiuso e la notifica si considera avvenuta nella data indicata nell’avviso sottoscritto da una delle persone previste dal secondo comma (scil. il destinatario, o persone di famiglia o addette alla casa, all’ufficio o all’azienda) o dal portiere dello stabile dove è l’abitazione, l’ufficio o l’azienda”.

4.2) Superando differenti posizioni sull’esatto significato da attribuire alle modificazioni apportate dall’art. 12, comma 1 decreto legislativo 46 del 1999 all’originaria formulazione del sopra riportato comma 1 del decreto del Presidente della Repubblica n. 602, il disposto normativo viene costantemente interpretato dalla Corte di cassazione, sin dalla sentenza n. 14327 dell’anno 2009, nel senso che: “In tema di riscossione delle imposte, la notifica della cartella di pagamento può avvenire anche mediante invio diretto da parte del concessionario, di lettera raccomandata con avviso di ricevimento, in quanto la seconda parte del comma 1 dell’art. 26 del decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973 prevede una modalità di notifica integralmente affidata al concessionario stesso e all’ufficiale postale, alternativa rispetto a quella della prima parte della medesima disposizione e di competenza esclusiva dei soggetti ivi indicati” (cfr. ex multis, nel senso della massima riportata, Cass., sentenza n. 6395/14 e le altre decisioni citate infra);

ove la notifica della cartella sia eseguita mediante invio diretto, da parte del concessionario, di raccomandata con avviso di ricevimento, ai sensi dell’art. 26, comma 1, seconda parte, del decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, “trovano applicazione le norme concernenti il servizio postale ordinario e non quelle della legge n. 890 del 1982.” (In applicazione dell’anzidetto principio, la S.C. ha cassato la sentenza con cui il giudice di merito ha ritenuto invalida la notifica della cartella sull’erroneo presupposto che, essendo stata ricevuta dal portiere, occorresse, a norma dell’art. 139 del codice di procedura civile, l’invio di una seconda raccomandata: così da ultimo Cass., 12083 del 2016).

Secondo la giurisprudenza di legittimità, in generale, ove la notificazione della cartella sia stata eseguita direttamente, mediante raccomandata con avviso di ricevimento (come consentito dal decreto del Presidente della Repubblica n. 602/73, art. 26, comma 1), secondo la disciplina degli articoli 32 e 39 del decreto ministeriale 9 aprile 2001, è sufficiente, per il relativo perfezionamento, che la spedizione postale sia avvenuta con consegna del plico al domicilio del destinatario, senz’altro adempimento ad opera dell’ufficiale postale se non quello di curare che la persona da lui individuata come legittimata alla ricezione apponga la sua firma sul registro di consegna della corrispondenza, in quanto le disposizioni di cui alla legge 20 novembre 1982, n. 890, attengono esclusivamente alla notifica eseguita dall’ufficiale giudiziario ex art. 149 del codice di procedura civile (cfr. Cass., nn. 12351 del 2016; 15315 del 2014), con la conseguenza ulteriore che l’atto pervenuto all’indirizzo del destinatario deve ritenersi ritualmente consegnato a quest’ultimo, stante la presunzione di conoscenza di cui all’art. 1335 del codice civile, superabile solo se il medesimo dia prova di essersi trovato senza sua colpa nell’impossibilità di prenderne cognizione (cfr. Cass., nn. 11708 del 2011 e 9111/2012).

Per il vero, non ignora questo giudice che era stato sostenuto da alcune decisioni di merito che la legittimazione del concessionario a provvedere direttamente alla notificazione mediante raccomandata con a.r. fosse da ritenersi soppressa in radice a seguito delle modifiche dell’originario testo dell’art. 26 del decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973 apportate con decreto legislativo n. 46 del 1999 ,ma le più recenti pronunce della Suprema Corte, ugualmente confermative della facoltà di notifica “diretta”, e che riguardano fattispecie a cui si applicava l’art. 26 così come modificato dal decreto legislativo n. 46/1999, hanno cassato le sentenze di merito di segno contrario. Da ultimo, particolarmente significativa e ampiamente argomentata nel senso della continuità normativa è Cass. 12351/16, che parte motiva così si esprime: “… come osserva la resistente, qualche pronuncia ha riguardato casi in cui trovava applicazione il testo del decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973, art. 26, vigente prima del 1° luglio 1999, che prevedeva espressamente che la notificazione potesse essere eseguita anche mediante invio di “lettera” raccomandata con avviso di ricevimento, specificando con un inciso: “da parte dell’esattore”… Tuttavia, come replicano le ricorrenti, principale ed incidentale, questa Corte si è pronunciata in tutte le sentenze su citate (ed anche in altre), in casi in cui la notificazione era stata eseguita dopo l’entrata in vigore del testo normativo applicabile nel caso di specie (quale risultante, per quanto qui rileva, dalle modifiche apportate dal decreto legislativo n. 46 del 1999, art. 12, comma 1).

Si tratta del testo nel quale sono scomparsi l’inciso “da parte dell’esattore” e la menzione della “lettera” (e vi è rimasta quella della “raccomandata con avviso di ricevimento”). Dalle motivazioni delle sentenze su citate si desume che questa Corte ha già ritenuto irrilevante, ai fini in esame, la modifica normativa, sulla quale invece tanto si insiste nei controricorsi… Si condivide e si conferma questo giudizio di irrilevanza della modifica normativa, per le seguenti ragioni. Il testo dell’art. 26, comma 1, come sopra riportato, consente di distinguere la notificazione effettuata secondo le forme delle notificazioni degli atti giudiziari e la notificazione effettuata mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento. Nella prima eventualità, cui sono riferiti il quarto e l’ultimo comma dello stesso articolo, l’Agente della riscossione si deve avvalere dei soggetti indicati nel primo inciso del primo comma; nella seconda eventualità, invece, può provvedervi direttamente.

Non vi è alcun indice normativo che induca a ritenere che l’elencazione soggettiva contenuta nel primo inciso sia tassativa e riferibile anche al secondo inciso, se non la consecuzione letterale dei due periodi: questa, tuttavia, si spiega in ragione dei rimaneggiamenti che il testo ha subito con le numerose modifiche che si sono succedute nel corso del tempo… Questa interpretazione, pur dando luogo ad una disciplina di favore nei confronti dell’esattore… non comporta alcun cambiamento rispetto all’analoga disposizione di favore precedente, salvo il fatto che questa risultava più dettagliata. Né vi sono indici ulteriori che consentono di ritenere che la soppressione dell’inciso suddetto sia stata determinata dall’intenzione del legislatore di rendere più rigorosa la disciplina ovvero di fare divieto all’Agente della riscossione di provvedere direttamente alla notificazione…”

5.1) A fronte di questo massiccio, univoco e ormai pluriennale orientamento giurisprudenziale della Corte di cassazione, (anche con riferimento alla portata delle modifiche legislative al testo originario), il collegio non può non constatare che rispetto alla normale notifica di atto emesso da P.A. in materia non tributaria, ovvero di atto civile, ovvero anche di atto tributario (quando notificato diversamente) questa c.d. notifica “diretta” si concretizza in una profonda destrutturazione delle normali regole in materia di notifiche, con conseguenze gravemente pregiudizievoli per soggetto destinatario di cartelle fiscali, tali da comportare uno sbilanciamento tra la posizione del notificante e quella del destinatario dell’atto della cui legittimità costituzionale questo collegio fortemente dubita sotto più aspetti, in relazione agli articoli 3, 24 e 111 della Costituzione e alla più recente giurisprudenza del giudice delle leggi.

Ad avviso del collegio, le criticità, da un punto di vista costituzionale, sono rinvenibili soprattutto sotto i profili che di seguito si espongono.

Sul versante soggettivo di chi è legittimato alla notifica di provvedimenti e atti c.d. sostanziali, non può sfuggire l’assoluta anomalia dell’avere il legislatore abilitato un soggetto di diritto privato – quale era all’epoca ed è attualmente il concessionario (ovvero Agente della Riscossione), nella fattispecie Equitalia Nord spa – incondizionatamente e in via ordinaria, con una norma speciale ad hoc (che non trova riscontri in altri settori dell’ordinamento) a una funzione eminentemente pubblicistica come è quella dell’esercizio delle funzioni di notificazione “diretta” di atti.

Invero, l’art. 12 della legge n. 890 riserva, in via generale, la notificazione “diretta” alle pubbliche amministrazioni; allo stesso modo, in materia tributaria l’art. 14 attribuisce la notifica “diretta” agli “uffici finanziari”; solo eccezionalmente, per lo più per i soli atti processuali, l’ordinamento attribuisce la potestà notificatoria a soggetti non pubblici, previa sottoposizione (v. la legge n. 53 del 1994 e succ.mod.ni sulle notificazioni effettuate dagli avvocati) a condizioni assai rigorose (nient’affatto esistenti nella normativa sui poteri notificatori degli Agenti della Riscossione) sia di autorizzazione preventiva (individuale), sia di oggetto (oltre agli atti giudiziari, i soli atti “stragiudiziali” funzionali alla tutela di situazioni giuridiche del patrocinato come ad es. messa in ora, diffide et similia) sia di documentazione delle notificazioni eseguite (con obbligo, sotto quest’ultimo aspetto, tra l’altro, anche di stesura di relata dì notifica).

Nel contesto di una normativa che mette alle dipendenze del concessionario (facoltizzandolo a valersi, allo stesso fine, anche della collaborazione di altre amministrazioni) personale specificamente addetto alle notificazioni, con funzioni equiparate a quelle dell’ufficiale giudiziario, l’attribuzione al medesimo concessionario, in via aggiuntiva, del potere di notificazione diretta (“disciplina di favore nei confronti dell’esattore”, come la definisce esplicitamente, sul piano della ricognizione del diritto positivo, la giurisprudenza di legittimità: Cass., n. 12351/16 cit. e, in precedenza, Cass. n. 11708/11), appare ad avviso del collegio, del tutto irragionevole, traducendosi in un anacronistico e – in uno Stato di diritto – ingiustificabile privilegio (rispetto a tutti gli altri soggetti privati, che in via generale devono valersi, per le notificazioni anche a mezzo posta, dell’ufficiale giudiziario), cui corrisponde una speculare situazione di soggezione del destinatario dell’atto rispetto a un potere notificatorio privato (di un’ampiezza che non ha riscontro in alcun altro settore dell’ordinamento), in contrasto con l’art. 3, comma 1, della Costituzione.

5.2) La mancanza di intermediario è suscettibile di comportare seri pregiudizi anche all’esercizio del diritto di difesa (art. 24 della Costituzione) e alla regola di “parità delle armi” (art. 111 della Costituzione).

Nonostante la cartella (per la duplice natura di comunicazione dell’estratto di ruolo e di intimazione ad adempiere) abbia la stessa importanza del titolo esecutivo e dell’atto di precetto nel rito ordinario, il concessionario non ha oneri né di relata di notifica, né di assolvimento di particolari formalità nella predisposizione e consegna al servizio postale – che compie direttamente – dell’atto o degli atti (ove plurimi) inseriti dal mittente medesimo nel “plico chiuso” da inviare al destinatario: difetta pertanto qualsivoglia garanzia formale di conformità tra atto emesso e atto inviato, al contrario di quanto avviene con l’attestazione di conformità ex articoli 137 e 149 del codice di procedura civile quando alla notifica a mezzo posta provvedano l’ufficiale giudiziario ovvero nella materia de qua, gli altri pubblici ufficiali equiparati.

Questa “informalità” da parte del concessionario nella predisposizione e invio del plico chiuso è suscettibile di causare notevoli difficoltà all’esercizio del diritto di difesa e di dare luogo a una situazione di svantaggio del destinatario della notifica “diretta”: il notificatario, infatti, non può fare affidamento sulla certezza preventivamente attestata dall’ufficiale giudiziario (o equiparato) sulla conformità (rilevante ovviamente anche sotto l’aspetto della completezza) tra l’esemplare, anche voluminoso, perché composto da molte pagine, dell’atto ricevuto (ovvero dei molteplici atti, inclusi in unico plico, come in concreto spesso si verifica), da impugnare sotto pena di decadenza, e atto – ovvero atti – effettivamente emessi dall’Agente della Riscossione, controparte processuale nel giudizio di impugnazione, con conseguente onere – in ipotesi di discordanza tra atti asseritamente inviati a mezzo posta e atti ricevuti – a carico del notificato della prova – particolarmente onerosa in un giudizio, quale quello tributario, in cui non è ammessa la prova testimoniale – secondo un diffuso indirizzo giurisprudenziale sul fatto che il plico ha contenuto diverso da quello indicato dal mittente (Cass., nn. 873 del 2006, 24054 del 2015 e 15762 del 2013).

Per la situazione di svantaggio rispetto alla controparte processuale e di eccessiva difficoltà della tutela giurisdizionale (cfr. Corte costituzionale, n. 237 del 2007; nn. 382 e 213 del 2005), dubita pertanto il collegio che (tenuto conto anche dei ristretti limiti temporali assegnati per il completamento di tutte le difese, a pena di decadenza) sia costituzionalmente compatibile con gli articoli 24 e 111 della Costituzione un potere notificatorio di tale ampiezza, sganciato da oneri di osservanza di qualsivoglia efficace formalità, esercitato da parte di un soggetto privato (e quindi come tale, neppure assoggettato alla regola della “imparzialità” nell’agire dettata dall’art. 97 della Costituzione), come è il concessionario, in difetto di qualsivoglia garanzia, per il destinatario, già al momento della ricezione, del diritto alla tempestiva conoscenza nella sua interezza e nella sua genuinità, dell’atto (ovvero degli atti, ove congiuntamente inviati) effettivamente emesso, senza necessità di dover preliminarmente procedere – come invece presuppone il sistema attuale – in pendenza del termine per ricorrere, a verifiche e collazioni anche molto laboriose (e di per sé non risolutive da un punto di vista della vista della prova di quanto effettivamente incluso nel plico pervenuto) presso il concessionario ex art. 26 comma 5 decreto del Presidente della Repubblica n. 602/73.

6.1) Ulteriori e autonome problematiche, sotto l’aspetto – in questo particolare sistema di notifica – di minori garanzie sorgono anche sul diverso versante delle regole di recapito della cartella, chiunque – il concessionario ovvero (data la latitudine della norma) altro soggetto abilitato (ufficiale della Riscossione, messo o figura equiparata) – ne abbia effettuato l’invio a mezzo posta ai sensi del medesimo art. 26 del decreto del Presidente della Repubblica n. 602, comma 1 parte seconda.

Trattandosi (sulla scorta del “diritto vivente”) di plico inviato con raccomandata ordinaria, l’applicazione (non delle norme di cui alla legge 20 novembre 1982, n. 890, ma) delle disposizioni concernenti il servizio postale ordinario per la consegna dei plichi raccomandati (cfr. ex multis da ultimo Cass., nn. 12083 e 12351 del 2016) comporta notevoli ricadute in termini di diminuite tutele del notificatario che possono così sintetizzarsi:

Non è richiesta (relata, e nemmeno) annotazione specifica sull’avviso di ricevimento della persona cui è stato consegnato il plico: Cass., nn. 26864 del 2014; 6395 del 2014; 9111/2012 (invece, ex art. 7, comma 4 legge n. 890, “… Quando la consegna sia effettuata a persona diversa dal destinatario, la firma deve essere seguita… dalla specificazione della qualità rivestita dal consegnatario, con l’aggiunta, se trattasi di familiare, dell’indicazione di convivente anche se temporaneo”)

A fortiori, l’agente postale non ha neppure l’obbligo di seguire, in caso di notifica “diretta”, l’ordine preferenziale nella consegna del plico prescritto dall’art. 7, comma 2 e 3 legge n. 890, in quanto, secondo l’art. 20 delle “condizioni generali per l’espletamento del servizio postale universale “approvate con decreto ministeriale 1° ottobre 2008 (che ha sostituito il precedente decreto ministeriale del 2001, di contenuto sovrapponibile), il recapito degli “invii raccomandati” è effettuato “tramite consegna al destinatario o ad altra persona individuata ai sensi degli articoli 26, 27, 28, e 29, previa firma per ricevuta” e il successivo art. 26 (“Nuclei familiari”) delle “Condizioni generali” del servizio, si limita a prevedere, senza alcun ordine di necessaria priorità, che “Sono abilitati a ricevere gli invii postali presso il domicilio del destinatario anche i componenti del nucleo familiare, i conviventi ed i collaboratori familiari dello stesso e, se vi è servizio di portierato, il portiere”.

In caso di consegna non a mani proprie, la notifica si perfeziona con la consegna del plico anche al portiere, senza il compimento di alcun’altra formalità, non essendo applicabile (cfr. da ultimo Cass. 12083/16 cit.) il disposto dell’art. 7, ultimo comma, legge n. 890 (introdotto dal decreto-legge n. 248/2007 art. 36 comma 2-quater, così come convertito, con modificazioni, con la legge n. 31 del 2008) sull’obbligo dell’invio della raccomandata informativa (“Se il piego non viene consegnato personalmente al destinatario dell’atto, l’agente postale dà notizia al destinatario medesimo dell’avvenuta notificazione dell’atto a mezzo di lettera raccomandata”; cfr. anche la parallela previsione dell’art. 60, comma 1, lettera B bis per le notificazioni di atti fiscali per il tramite del “messo”, che in caso di consegna non a mani proprie “da notizia dell’avvenuta notificazione dell’atto o dell’avviso a mezzo raccomandata”).

6.2) Constatate le rilevanti deviazioni in pejus rispetto al modello ordinario della legge n. 890/82 – e a maggior ragione rispetto alle notifiche tramite ufficiale giudiziario di cui all’art. 137 ss. del codice di procedura civile -, ad avviso del collegio le descritte modalità notificatorie ex art. 26 del decreto del Presidente della Repubblica n. 602 delle cartelle di pagamento appaiono talmente sommarie da non apparire ragionevolmente compatibili con gli standard attuali – ormai generalmente acquisiti nell’ordinamento positivo anche per le notifiche a mezzo posta ex legge n. 890 del 1982 – delle garanzie riconosciute al destinatario ai fini della conoscibilità effettiva dell’atto, sulla base dei recenti sviluppi della giurisprudenza della Corte costituzionale in materia di notificazioni e di diritto di difesa, di salvaguardia del contraddittorio e della parità delle armi ex art. 3, 24 e 111 della Costituzione.

Il collegio ha ben presente che la giurisprudenza costituzionale, in materia di notificazioni, riconosce al legislatore ampia discrezionalità, in particolare nel bilanciamento tra l’interesse del notificante e quello del notificatario.

Peraltro già con la sentenza n. 346 del 1998 è stato precisato che la discrezionalità del legislatore non può pregiudicare il “fondamentale diritto del destinatario della notificazione ad essere posto in condizione di conoscere, con l’ordinaria diligenza e senza necessità di effettuare ricerche di particolare complessità, il contenuto dell’atto e l’oggetto della procedura instaurata nei suoi confronti, non potendo ridursi il diritto di difesa del destinatario medesimo ad una garanzia di conoscibilità puramente teorica dell’atto notificatogli”.

La sentenza n. 366/2007 ha ribadito che “un limite inderogabile alla discrezionalità del legislatore nella disciplina delle notificazioni è rappresentato dall’esigenza di garantire al notificatario l’effettiva possibilità di una tempestiva conoscenza dell’atto notificato e, quindi, l’esercizio del suo diritto di difesa” (conf. sentenza n. 360 del 2003).

Più recentemente, è stato sottolineato che nel valutare “il non ragionevole bilanciamento” tra gli interessi del notificante e quelli del destinatario, in materia nella quale, invece, le garanzie di difesa e di tutela del contraddittorio devono essere improntate a canoni di effettività e di parità, “occorre considerare che ormai sul notificante – da quando è stata introdotta la scissione … non gravano più i rischi connessi ai tempi del procedimento notificatorio” (sentenza n. 3 del 2010).

Proprio in tema di notificazione di atti fiscali, la sentenza costituzionale, n. 366 del 7 novembre 2007, sul presupposto che “un limite inderogabile alla discrezionalità del legislatore nella disciplina delle notificazioni è rappresentato dall’esigenza di garantire al notificatario l’effettiva possibilità di una tempestiva conoscenza dell’atto notificato e, quindi, l’esercizio del suo diritto di difesa”) ha dichiarato l’incostituzionalità delle disposizioni (art. 60 del decreto del Presidente della Repubblica n. 600/73 e art. 26 del decreto del Presidente della Repubblica n. 602/73) che per il residente all’estero iscritti all’AIRE impongono di eseguire le notificazioni a lui destinate solo mediante il deposito di copia dell’atto nella casa comunale e l’affissione dell’avviso di deposito nell’albo dello stesso comune (perché tale normativa non garantiva al notificatario non più residente in Italia “l’effettiva conoscenza degli atti a lui destinati”, senza che “a tale diminuita garanzia” corrisponda a “un apprezzabile interesse dell’amministrazione finanziaria notificante a non subire eccessivi aggravi nell’espletamento della procedura notificatoria”).

Specificamente con riguardo a notificazione di cartella (a destinatario relativamente irreperibile), è stato ritenuto (Corte costituzionale, sentenza n. 258 del 2012) che non è “riconducibile ad alcuna ragionevole ratio, con violazione dell’art. 3 della Costituzione” che la notificazione di una cartella di pagamento nei casi previsti dall’art. 140 del codice di procedura civile possa avvenire ex art. 60 con la semplice affissione nell’albo del Comune, secondo “modalità improntate ad un criterio legale tipico di conoscenza della cartella”, anziché secondo il “criterio di effettiva conoscibilità dell’atto”.

E’ inoltre ricorrente, in generale, l’affermazione (sentenza n. 46 del 1998) che “Deve pertanto escludersi che la diversità di disciplina tra le notificazioni a mezzo posta e quelle personalmente eseguite dall’ufficiale giudiziario possa comportare una menomazione delle garanzie del destinatario delle prime” (cfr. anche Corte costituzionale, sentenza n. 3 del 2010).

Alla luce di questi orientamenti della giurisprudenza costituzionale, ritiene il collegio – a completamento delle osservazioni già svolte – di ulteriormente puntualizzare che:

a) la c.d. notificazione “diretta” di atti esattoriali non è altro (nel caso di contribuente con domicilio noto) che un duplicato, come tale non necessario, di altre forme di notificazione, assistite da maggiori garanzie per il destinatario – con riguardo sia alle formalità di invio e di predisposizione del contenuto del plico, sia di recapito – di cui il concessionario, a sua discrezionale scelta, potrebbe ugualmente avvalersi: appare quindi pertinente, anche in ordine ai procedimenti notificatori de quibus, il richiamo al rilievo sull’essere irragionevolmente la scelta dell’una o altra procedura notificatoria rimessa alla scelta, “secondo criteri unilaterali di propria convenienza”, di chi è disinteressato all’effettiva conoscenza da parte del destinatario dell’atto inviato (cfr. sentenza costituzionale n. 346 del 1998; sentenza n. 3 del 2010);

b) formalità talmente “semplificate” di perfezionamento del recapito della cartella, con i conseguenti riflessi negativi sulle ordinarie garanzie apprestate ai fini della effettiva conoscibilità dell’atto inviato (con correlativa situazione di svantaggio rispetto alla tutele giudiziali esperibili e all’esercizio del diritto di difesa) non sembrano giustificabili né compatibili (specie dopo le incisive modifiche introdotte agli articoli 7 e 8 della legge n. 890 rispettivamente dalla legge n. 31 del 2008 e dalla legge n. 80 del 2005) con l’attuale generale assetto ordinamentale delle notificazioni, in cui persino per gli atti aventi ad oggetto sanzioni amministrative non tributarie, per massa numerica addirittura superiori a quelle degli atti in materia tributaria (oltre che di valore economico spesso modesto si pensi ai verbali di infrazione del codice della strada), la notificazione a mezzo posta avviene con le ordinarie modalità della legge n. 890, senza che constino nella pratica particolari difficoltà operative, il che è indice della non eccessiva gravosità degli ordinari incombenti (v. Corte costituzionale sentenza n. 366 del 7 novembre 2007).

Sembrando dunque del tutto ingiustificata l’inapplicabilità dell’art. 7 legge n. 890 in subiecta materia, ritiene il collegio di sollevare, per violazione degli articoli 3, comma 1, 24 e 111 della Costituzione, questione di costituzionalità anche sotto i profili da ultimo descritti.

6.3) Il collegio considera impraticabile una interpretazione diversa dell’art. 26 decreto del Presidente della repubblica n. 602/73, costituzionalmente orientata, che sia atta a superare le criticità evidenziate, stante la giurisprudenza di legittimità consolidata nei termini descritti, che ha tenuto conto di un testo normativo, stratificatosi nel tempo, frutto di vari interventi all’insegna di una innegabile “ratio” di velocizzazione delle notifiche fiscali con riguardo essenzialmente alle esigenze erariali, che hanno nella realtà finito per oscurare il principio enunciato nell’art. 6 dello “Statuto del contribuente” – legge n. 212 del 2000 – secondo cui “L’amministrazione deve assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati…”.

6.4) Chiara è anche la rilevanza della questione di costituzionalità che si solleva rispetto al caso concreto, dal momento che ove le norme denunciate fossero da applicare secondo la consolidata giurisprudenza di legittimità, le cartelle sarebbero da considerare ben notificate e non sarebbe configurabile l’eccepita estinzione delle obbligazioni tributarie.

In caso contrario, si profilerebbe una situazione (quanto meno) di nullità non sanata (e ormai insanabile) delle notifiche, con evidente decorso, ben prima del recapito del “Preavviso di fermo”, dei termini decadenziali (decreto del Presidente della Repubblica n. 602/73, art. 25; legge n. 296/2006 art. 163,comma 1; decreto legislativo n. 472/1997, articoli 16 e 17).

E infatti le notificazioni delle cartelle sono tutte avvenute mediante invio per posta effettuato direttamente da parte dell’Agente della Riscossione e con avvenuta consegna al portiere, senza invio dell’avviso previsto dall’art. 7 u.c. legge n. 890/82 (nel sistema della legge n. 890, “è ormai principio consolidato nella giurisprudenza di legittimità quello secondo cui la mancata spedizione dell’avviso, sia che si tratti di applicazione dell’art. 139 cit., che di applicazione dell’art. 7 cit., dopo la novella del 2008, costituisce non una mera irregolarità, ma un’ipotesi di nullità…” così da ultimo, in parte motiva, Cass. 12438/16; conf. Cass. n. 17915 del 2008; n. 1366 del 2010, n. 21725 del 2012; n. 6345 del 2013), e parimenti in difetto di attestazione (sia pure senza formule sacramentali) dell’assenza del destinatario e dei soggetti (la successione preferenziale dei quali è tassativamente prevista dalla norma è considerata integrare nullità: cfr. Cass. Civ., Sez. Un., 30 maggio 2005 n. 11332) rientranti nelle categorie contemplate dall’art. 139 del codice di procedura civile, comma 2 e dalla parallela previsione dell’art. 7, comma 2 e 3 legge n. 890/82.

7.1) Contestualmente alla sospensione del giudizio, va accolta (demandando la decisione sulle spese del procedimento cautelare alla sentenza che definirà il giudizio) l’istanza di sospensione cautelare ex art. 52 comma 2 decreto legislativo n. 546/92, ricorrendone le condizioni di legge (oltre che il “fumus”, il “danno grave e irreparabile”, valutati comparativamente il documentato modestissimo reddito dell’appellante e le difficilmente reversibili e sproporzionate conseguenze che deriverebbero dall’esecuzione medio tempore degli atti impugnati).

P.Q.M.

Visto l’art. 52, comma 2 decreto legislativo n. 542/96 così come modificato dal decreto legislativo n. 156/15, accoglie l’istanza di sospensione cautelare dell’esecutività degli atti impugnati;

Visto l’art. 23 legge n. 87 del 1953, ritenutane la rilevanza e la non manifesta infondatezza, solleva – in relazione agli articoli 3, comma 1, 24, commi 1 e 2, e 111, commi 1 e 2, della Costituzione – questione di legittimità costituzionale:

A) dell’art. 26, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), così come modificato dall’art. 12 del decreto legislativo n. 46 del 1999 e dall’art. 1, lett. C) del decreto legislativo n. 193 del 2001, nella parte in cui abilita il Concessionario della Riscossione alla notificazione diretta, senza intermediario, mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento, della cartella di pagamento;

B) dell’art. 26, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), così come modificato dall’art. 12 del decreto legislativo n. 46 del 1999 e dall’art. 1, lett. C) del decreto legislativo n. 193 del 2001, nella parte in cui non prevede che la notifica di cartella di pagamento tramite il servizio postale avvenga con l’osservanza dell’art. 7 legge n. 890/82, così come modificato con la legge n. 31 del 2008 di conversione del decreto-legge n. 248/2007.

Sospende il giudizio;

Dispone, a cura della segreteria, che la presente ordinanza sia comunicata ai Presidenti delle due Camere del Parlamento, e che sia notificata al Presidente del Consiglio dei ministri e a tutte le parti in causa;

Ordina la trasmissione degli atti alla Corte costituzionale.