COMMISSIONE TRIBUTARIA Regionale di Milano – Sentenza n. 4709  del 2 novembre 2015 – Qualora l’ufficio, nelle motivazioni dell’accertamento, non esplichi adeguate controdeduzioni in ordine alle osservazioni fornite dal contribuente in sede di redazione del PVC, sussiste difetto di motivazione dell’atto impositivo cui consegue la nullità dello stesso; e ciò in virtù “del principio secondo cui l’atto di imposizione tributaria deve necessariamente contenere un’adeguata replica in grado di superare le deduzioni formulate dal contribuente in sede di contraddittorio”

COMMISSIONE TRIBUTARIA Regionale di Milano – Sentenza n. 4709  del 2 novembre 2015

ACCERTAMENTO – MOTIVAZIONI – ASSENZA DI REPLICHE ALLE DEDUZIONI DEL CONTRIBUENTE AL PVC – NULLITA’ DELL’ACCERTAMENTO – SUSSISTE

FATTO, SVOLGIMENTO DEL PROCESSO E MOTIVI DEL RICORSO

1.1 La Commissione Tributaria Provinciale di Milano, con sentenza (n. 9153/15/2014), depositata il 28 ottobre 2014, ha parzialmente accolto i ricorsi (riuniti) rideterminando in euro 5.492.160,00 il costo deducibile (con ogni conseguenza ai fini Ires ed Irap e relative sanzioni, per l’anno 2007) della Società contribuente C. I. S.r.l (già F. C. S.p.A., già M. S.p.A. già M. S.r.l.)

1.2. La controversia concerne l’Avviso di accertamento (n. TXXXXXXX/2011) ai fini Ires, nonché l’Avviso di accertamento (TXXXXXXX/2011) ai fini Irap (entrambi relativi all’anno d’imposta 2007). Con il primo atto impositivo l’Agenzia delle Entrate ha recuperato a tassazione una maggiore Ires per euro 1.900.800,00 (oltre a sanzioni ed interessi) sulla base del P.V.C. redatto in data 14 aprile 2011, contestando alla Società contribuente l ‘indebita deduzione di costi, in violazione dell’art. 109, comma l e 5, del Tuir, per la prestazione di servizi di “assistenza/consulenza”, individuati nella fattura C01 del 19 dicembre 2007, emessa dalla società F. C. S.p.A. ritenuta controllante di diritto e/o d i fatto, nell’arco temporale intercorrente tra il 2005 ed il 2008, della Società ricorrente, per euro 5.760.000,00; nonché, con il secondo atto impositivo, l’Ente impositore ha accertato, ai sensi degli artt. 109 del Tuir e 5 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, un maggior valore della produzione netta ai fine dell’Irap di euro 5.760.000,00, in relazione all ‘indebita deduzione. quale costo, della medesima fattura, senza accertamento di una maggiore imposta poiché il valore della produzione netta rimaneva negativo.

1.3. In particolare, l’Agenzia delle Entrate essenzialmente contesta:

a) la mancanza del requisito di inerenza dei costi in questione. non essendo stato documentato e dimostrato il rapporto tra servizi fomiti (e relati vi costi) e l’attività economica produttiva di ricavi della Società contribuente;

b) la mancanza del requisito della certezza ed obiettiva determinabilità dei medesimi costi, non essendo stato prodotto alcun contratto avente data certa anteriore né altra documentazione da cui si potesse desumere che le prestazioni erano state effettivamente rese;

c) la mancanza di congruità dei costi, anche sotto il profilo della inerenza e della oggettiva determinabilità, in quanto, trattandosi di costi per servizi infragruppo ripartiti tra società consociate, la società contribuente avrebbe dovuto comprovare i particolari ed effettivi benefici/vantaggi direttamente ricevuti dai servizi forniti e, quindi, la congruità/adeguatezza dei correlati costi e alla specifica utilità ritratta da ogni soggetto societario coinvolto nella vicenda (capogruppo/controllante F. C. S.p.A. e controllata C. P. S.r.l.), posto che in realtà (secondo la tesi dell’Ufficio) i servizi in questione erano sostanzialmente e prevalentemente inerenti all’attività di controllo, coordinamento ed indirizzo gestionale propria della società capogruppo, risultandone la conseguente indeducibilità fiscale (integrale o, quanto meno prevalente) in capo alla controllata C. P. S.r.l.. Di diverso avviso è, invece, la Società contribuente che, essenzialmente, rileva che la fattura in questione concerne prestazioni riconducibili al ruolo di “advisor finanziario” che F. C. S.p.A. aveva prestato a favore di C. P. S.r.l. e che si erano concluse nel 2007; che tali prestazioni avevano riguardato le numerose e complesse attività indicate in fattura; ed, ancora, che le prestazioni sono state effettivamente rese ed il prezzo è congruo; che non sussiste alcuna duplicazione di costi; che, infine, F. C. S.p.A. e C. P. S.r.l. non fanno parte dello stesso gruppo societario e sono quindi terze, sussistendo, al contrario, interessi contrapposti tra i soggetti partecipanti le società.

1.4. Avverso la citata sentenza (n. 9153/15/14), in data 8 gennaio 2015 ha proposto appello l’Agenzia delle Entrate che lamenta l’erroneità, nel suo impianto complessivo, del reso giudicato, essendo, di fondo, errata la stessa qualificazione giuridica del fenomeno specifico oggetto di giudizio, e cioè dei costi per prestazioni di servizi generali infragruppo (c.d. spese di “regia”) e dei requisiti di certezza, obiettiva determinabilità, inerenza e congruità, ai fini della riparti zione e della deducibilità fiscale, con conseguente errata valutazione, da parte dei primi giudici, delle prove documentali prodotte dalla Società contribuente. In particolare, l’Ente accertatore si duole del fatto che gli stessi giudici, pur ammettendo indirettamente (ed implicitamente) l’esistenza di un “gruppo societario”, in virtù di stabili e rilevanti rapporti di partecipazione, collegamento, controllo di fatto e/o di diritto (a norma dell’art. 2359, primo comma n.ri 1 e 2, del codice civile), non ne avrebbero tratto le logiche conseguenze in ordine all’accertamento dei necessari requisiti di inerenza e congruità, ai fini della deducibilità fiscale, sulla base delle stesse prove documentali fomite, ritenute insufficienti.

Nel richiamarsi, quindi, ai principi affermati nella giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 14016/1999; Cass. n. 6939/2008), nonché a quelli contenuti nella prassi (Delibera SECIT n. 60 del 17 luglio 1995; Circolare Minfinanze n. 271/1997, etc.), in materia di costi per servizi general i infragruppo (c.d. spese di “regia”) precisa che nel caso in esame si tratta di costi per servizi consistenti in attività e funzioni di direzione, controllo, consulenza, gestione economico-finanziaria “strategica”, valorizzazione delle partecipazioni e “governo” complessivo del gruppo societario, strettamente connesse (quanto meno nella loro dimensione quantitativa preminente) al ruolo ed all ‘interesse centrale della Società controllante/capogruppo F. C. S.p.A. (che da tali servizi ha ricavato un diretto, immediato e consistente “vantaggio” in quanto “azionista” di riferimento del gruppo stesso) e, pertanto, non può essere giustificato un addebito integrale alla società controllata. Ampiamente e ulteriormente svolte le proprie difese anche in ordine all ‘onere della prova (gravante sulla contribuente e ritenuto non assolto) circa l’inerenza, utilità, congruità, certezza ed obiettiva determinabilità dei costi infragruppo, ai fini della loro deducibilità fiscale, alle problematiche giuridiche relative all’inerenza e alla deducibilità fiscale dei costi per prestazioni di servizi “infragruppo” tra società residenti in Italia, nonché alla presunta illegittimità dell’atto impositivo per carenza di motivazione affermata da controparte, l’Agenzia delle Entrate conclude con la richiesta di accoglimento dell’appello, ed in parziale riforma della decisione impugnata, di conferma degli Avvisi di accertamento notificati, con vittoria delle spese di lite per entrambi i gradi del giudizio.

1.5 In data 17 febbraio 2015, a mezzo dei propri difensori, si è costituita nel presente giudizio, proponendo “Appello incidentale” la Società contribuente. Segnala che nel periodo che va dal 2005 al 2007 ha acquisito e gestito, direttamente e tramite partecipate, partecipazioni rilevanti in società quotate quali M., V. e J H.; ed, inoltre, che a fronte di una lunga e complessa attività che ha portato a 460 milioni di maggior valore creato, la stessa Società contribuente, gestita da un Consiglio di Amministrazione autorevole e professionale, ma totalmente priva di una propria struttura (come documentato in atti) e di personale, ha sostenuto costi operativi (per attività di financial advisory) di soli 4,8 milioni (pari appena dell ‘1% dei ricavi). Aggiunge che non è in contestazione il fatto che F. C. S.p.A. (socia al 49%) disponesse di una struttura adeguata per l ‘attività di ”financial advisory” (2-3 milioni di euro di costi annui) e personale super-specializzato; attività di “consulenza finanziaria” che costituiva per essa l’oggetto e lo scopo sociale. Precisa, inoltre, che solo nel 2007, con l’intervenuto realizzo degli investimenti di C. P. S.r.l. (incorporata) per cui aveva lavorato, sono maturati per F. C. S.p.A. i presupposti giuridici ed economici per la percezione del compenso e che, pertanto, quest’ultima società ha emesso nei confronti della stessa Società contribuente una fattura cumulativa di euro 4.800.00,00 (oltre ad euro 960.000,00 di Iva indetraibile, per un totale quindi di euro 5.760.000,00), recante una analitica descrizione di tutte le prestazioni d i ”financial advisor” fomite a C. P. S.r.l., per il perseguimento degli ingenti profitti realizzati.

La Società contribuente svolge, quindi, ampiamente le proprie difese contestando la tesi erariale che essenzialmente si fonda sull’assunto, a suo dire errato, secondo cui F. C. S.p.A. avrebbe emesso nei confronti della controllata C. P. S.r.l. una fattura per servizi (ritenuti inesistenti), oppure, ove esistenti, riconducibili ai c.d. costi di “regia” (e, pertanto non inerenti). Nel segnalare l’avvenuta archiviazione, in sede penale, del procedimento aperto a carico degli amministratori, relativamente alla effettività delle prestazioni ricevute, afferma l’assenza di un rapporto di controllo tra F. C. S.p.A. e C. P. S.r.l., all’epoca dei fatti; ed ancora, contesta che le prestazioni rese, per la loro natura, possano essere ricondotte alla c.d. “spese di regia” o anche a costi per “servizi generali infragruppo”. Richiama, inoltre, la cospicua documentazione (già allegata al ricorso introduttivo del giudizio) circa l’effettività e congruità di prezzo delle prestazioni fatturate. Quanto all’appello incidentale proposto, la Società contribuente si duole del fatto che i primi giudici avrebbero negato la deducibilità del 5% del costo della fattura in questione, rilevando che alcune delle prestazioni in essa indicate non risultano adeguatamente provate (lettera A – concernenti l’assistenza nei rapporti passivi con Isti tuti di credito: C., B., A. e I.; lettera B – concernenti Governance di C. P. e di C. I.: predisposizione del materiale a supporto delle deliberazioni sociali, organizzazione delle stesse, formalità successive). Svolge. quindi. le proprie difese in merito al mancato riconoscimento della validità probatoria dei documenti presentati a supporto delle prestazioni di cui alla lettera A della fattura in questione: alla mancata rilevazione del vizio carente o insufficiente motivazione dell’atto impugnato (violazione dell ‘art. 12 delta L.212/2000. Statuto del Contribuente), nonché alla mancata considerazione nell’Avviso di accertamento delle Osservazioni al PVC, presentate dal contribuente. Chiede, pertanto, che venga confermata l’appellata sentenza nella parte in cui ammette la deducibilità del 95% del costo contestato; che venga disposta la riforma della sentenza nella parte in cui nega la deducibilità del 5% del suddetto costo ed ammessa anche detta parte in deduzione; nonché, per l ‘effetto, che venga disposto l’integrale annullamento degli atti impositivi impugnati, con vittoria delle spese di lite.

1.6 In data 27 luglio 2015, la Società contribuente ha presentato “Memorie”.

1.7 La controversia è trattata in pubblica udienza, su istanza dell’appellante Agenzia delle Entrate.

DIRITTI E MOTIVI DELLA DECISIONE

2.1 L’appello dell’Agenzia delle Entrate è infondato e, pertanto, deve essere respinto, mentre l’appello incidentale delta Società contribuente deve essere accolto, poiché meritevoli di accoglimento sono le sue doglianze.

2.2 Va, preliminarmente, accolta l’eccezione della Società ricorrente concernente il vizio di motivazione degli Avvisi di accertamento per avere l’Ufficio omesso di dare conto, nel testo degli atti impositivi, delle Osservazioni difensive al PVC, presentate dalla stessa Società, ai sensi dello Statuto del Contribuente. E ciò in violazione del principio delta buona fede e del principio della necessità del contraddittorio endoprocedimentale, riaffermati dalla Sezioni Unite delta Suprema Corte (v. Cass. n. 19667 del 18 settembre 2014), condivisi da questo giudice, e confermati dalla stessa Corte Costituzionale con sentenza n. 132 del 7 luglio 2015. Deve, infatti, ritenersi che costituisce oramai ius receptum in giurisprudenza il principio secondo cui l ‘atto di imposizione tributaria deve necessariamente contenere un’adeguata replica in grado di superare (rectius disattendere) le deduzioni formulate dal contribuente, in sede di contraddittorio, con la conseguenza che, in difetto di tale replica, l ‘atto è radicalmente nullo per difetto di motivazione.

2.3 Risulta, altresì, infondata per difetto dei presupposti impositivi, la maggiore pretesa erariale, sulla base delle argomentazioni (e della cospicua documentazione) fomite dalla Società contribuente, non potendosi ritenere riconducibili ad oneri indeducibili i costi per servizi di “assistenza/consulenza” (di cui alla fattura C01 del 19 dicembre 2007, emessa da F. C. S.p.A. nei confronti della consociata C. P. S.r.l.), in quanto sono da ritenere come effettivamente resi (come anche accertato in sede penale), ed in quanto non riconducibili alle c.d. “spese di regia” oppure alle “spese generali”. Risulta infatti dimostrato, sulla base della richiamata documentazione in atti che, contrariamente a quanto asserito dall’Ente accertatore, sussistono, nel caso di specie, i prescritti requisiti (art. 109, commi 1 e 5, del T.U.I.R. – D.P.R. n. 917/1986) di inerenza, certezza e competenza (peraltro non contestata), nonché di congruità dei costi, anche sotto il profilo dell’inerenza e della oggettiva determinabilità.

2.4 Pure in assenza di contratti di servizi aventi data certa (non prescritti dalla legge, ma comunque rispondenti a canoni di buona amministrazione) fra le due Società (consociate), appartenenti al medesimo gruppo, è da ritenere che le prestazioni effettuate da C. F. S.p.A. nei confronti della partecipata (al 49,8%) C. P. S.r.l. (totalmente priva di personale e struttura). fossero inerenti all’attività di quest’ultima, poiché concernenti le seguenti attività: negoziare l’acquisto di pacchetti di partecipazioni: negoziare alleanze con terzi per massimizzare il futuro valore; negoziare gli accordi economico-finanziari e di governo societario con gli altri soci per la gestione delle partecipate; recepire le suddette alleanze in apposite società di capitali, dal profilo finanziario delicatissimo e dall’equilibrio di governo complesso; reperire i fondi necessari all ·acquisto, di cui una parte come capitale di debito, e gestire poi tale ingente debito per diminuirne i costi di rigidità (negoziare/rinegoziare i finanziamenti bancari); intervenire nell’assetto economico-finanziario e di governo delle partecipate per favorire la creazione di quel valore che poi ha portato ai profitti di vendita; elaborare, a supporto delle scelte decisionali strategiche, i vari possibili scenari industriali, di mercato, finanziari, creditizi, regolamentari (es.: OPA e relativi impegni finanziari), societari, modificandoli di continuo durante ciascun negoziato per capirne le conseguenze a lungo termine; monitorare e adempiere agl i obblighi regolamentari nei rapporti con le varie autorithies (Consob, Antitrust, Borsa Italiana, ecc.), stampa e altri azionisti, commessi al possesso e/o controllo di società quotate; in caso di cessione delle partecipazioni: studiare le migliori alternative alle luce degli scenari industriali, di mercato, finanziari, creditizi, regolamentari. Negoziare e porre in essere complessi accordi con i venditori su prezzi, pagamenti, garanzie, etc.; gestire le somme incassate salvandole dalla crisi finanziaria mondiale. Il corrispettivo per le prestazioni consulenziali specializzate (in genere definite “financial advisory”), ricevute da C. P. S.r.l. nel triennio 2005-2007 e fatturate da F. C. S.r.l. solo nel 2007 (al completamento delle prestazioni medesime), è da ritenere inoltre congruo anche in relazione alla gestione (diretta o indiretta), per anni, di rilevanti partecipazioni qualificate in società quotate (M. S.p.A., V. F. G. S.p.A. e JH. S.p.A.), per valori di centinaia di milioni di euro. Inoltre, la congruità del corrispettivo pagato (suddiviso di norma fra compensi fissi relativamente bassi ed elevati “premi” connessi al buon esito dell’operazione, c.d. “success fees “) trova ragionevole conferma sia in relazione al rapporto esistente fra il costo sostenuto pari ad euro 4.800.000,00 (oltre ad Iva indetraibile per euro 960.000.00), per i servizi resi, corrispondente a circa l’1% degli utili conseguiti dalla Società contribuente (pari ad oltre 460 milioni di euro) e sia in relazione al fatto che F. C. S.p.A. deteneva, ali ‘epoca, una partecipazione inferiore al 50% (e, dunque, non di controllo) di C. P. S.r.l. e che non sussisteva neppure un controllo sostanziale, poiché i Soci di F. C. S.p.A. erano soggetti bancari e istituzionali e C. P. S.r.l. aveva un Presidente del Consiglio di Amministrazione (con diritto statutario di veto su ogni delibera), espressione del socio (al 39,8%) F. S.r.l.. Conseguentemente, contrariamente a quanto ritenuto dall’Ufficio fra le due Società in questione non vi era un rapporto né di controllo formale e né di controllo sostanziale; ed, inoltre, l’esistente “contrapposizione di interessi” fra i soci di P. C. S.r.l. (F. C. S.p.A. e F. S.r.l.), non appartenenti al medesimo Gruppo, non avrebbe reso possibile il pagamento di corrispettivi non congrui per prestazioni (o per duplicazioni di servizi, quali quelli legali e tributari, ipotizzati dall’Ufficio); congruità peraltro avvalorata, nel caso di specie anche dalla perizia redatta dalla società di revisione internazionale P. S.p.A., in atti.

2.5 Deve, pertanto, ritenersi assolto l’onere probatorio, incombente sulla Società contribuente, in ordine sia alla effettiva sussistenza delle prestazioni fatturate e, quindi, dei costi correlati, e sia in ordine ai requisiti (di inerenza, certezza, competenza e congruità) richiesti dalla richiamata normativa (art. 109, commi 1 e 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917), tenuto conto della pacifica giurisprudenza di legittimità in materia. E ciò anche, contrariamente a quanto ritenuto dai giudici di prime cure, in relazione ai servizi resi per “Assistenza nei rapporti passivi con Istituti di Credito (C., B., A. e I.), sulla base della documentazione prodotta dalla parte.

2.6 Va, dunque, accolto l’appello incidentale della Società contribuente ed annullati gli avvisi di accertamento impugnati.

2.7 La natura della controversia e le questioni trattate giustificano la compensazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Commissione, in parziale riforma dell’impugnata sentenza, respinge l’appello principale dell’Ufficio e, in accoglimento dell’appello incidentale dell’appellata contribuente, annulla i restanti atti impugnati. Spese compensate.