COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE PALERMO – Sentenza 02 maggio 2017, n. 1538 – Violazione dell’art. 12, comma 7, della Legge n.212/2000 per l’emissione dell’accertamento fondato su PVC prima del termine

Accertamento – Pvc – Violazione dell’art. 12, comma 7, della Legge n.212/2000

Con appello notificato il 17/03/2014 all’Agenzia delle Entrate di Palermo, Di G. M. ha chiesto la riforma della sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Palermo n.437/02/2013, pronunciata il 07/05/2013 e depositata il 19/09/2013, di parziale accoglimento del ricorso avverso l’avviso di accertamento n.TY301B305185, notificato il 23/12/2011, con il quale, in relazione al periodo d’imposta 2006, l’ente impositore – dopo avere richiamato i rilievi contenuti nel processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza, Tenenza di Petralia Soprana, il 26/02/2010 e contestualmente notiticato alla contribuente, esercente l’attività di commercio al dettaglio di fiori e piante, nonché l’attività di onoranze funebri – ha contestato l’omessa dichiarazione di ricavi per l’importo di € 34.950,00 l’indebita deduzione di costì non documentati, per l’importo di € 8.460,00, con Iva indetraibile per € 920,43, nonché l’omessa effettuazione e l’omesso versamento delle ritenute d’acconto sul compenso corrisposto ad un dipendente assunto “in nero”; ha rettificato il reddito d’impresa dichiarato (€ 42.088,00), determinandolo in € 85.498,00 ed ha chiesto il pagamento di quanto dovuto a titolo di maggiori imposte Irpef, addizionale regionale Irpef addizionale comunale Irpef, Irap, Iva, oltre interessi, nonché a titolo di contributi previdenziali INPS, irrogando la conseguente sanzione pecuniaria unica.

La Commissione Tributaria Provinciale, dopo avere disatteso, in quanto infondate, le eccezioni preliminari afferenti alla nullità dell’atto impugnato per difetto di motivazione, ha ritenuto corretta la ricostruzione induttiva dei ricavi effettuata dall’Agenzia delle Entrate (sulla base di n. 41 fatture fiscali emesse; di controlli di coerenza esterna, effettuali presso l’Anagrafe di Polizza Generosa allo scopo di ottenere gli elenchi dei soggetti defunti ed il nominativo di colui che si è occupato del trasporto e della tumulazione del defunto; e di documentazione extra- contabile rinvenuta dalla Guardia di Finanza in sede di accesso), ma ha riconosciuto la deducibilità, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, dei costi sopportati dalla ditta: per il noleggio in nero del carro funebre, per retribuire un dipendente assunto in nero e per la fornitura dei feretri utilizzati per i funerali dei quali è stata ritenuta omessa la fatlurazione.

Le spese del giudizio sono state compensate tra le parti.

Con il gravame Di G. M. ha insistito nella richiesta di integrale annullamento dell’impugnato avviso di accertamento ed a tal fine ha censurato la sentenza di primo grado, riproponendo, anzitutto, le eccezioni riguardanti la violazione dell’art. 12, comma 7, della Legge n.212/2000, per la mancata valutazione esplicita, da parte dell’ente impositore, delle osservazioni al p.v.c. del 26/02/2010 da lei presentate il 13/04/2010, e dell’art. 7, primo comma, della Legge D.l. n. 212/2000, per la mancata allegazione, all’avviso di accertamento, dell’elenco delle tumulazioni, richiamato dallo stesso atto e dal p.v.c. del 26/02/2010, che sarebbe stato fornito dal Comune di Polizzi Generosa.

Tanto premesso, l’appellante ha, poi, osservato, quanto al merito, che:

– non sussiste alcuna prova dell’assunto secondo il quale le fatture sono state emesse (per € 1.300,00) esclusivamente entro i limiti dell’importo per il quale è possibile ottenere, da parte dei congiunti, la detrazione fiscale, pari ad € 1.549,37, di cui all’art. 15, comma 1, lettera d), del D P.R n.917/86;

non si comprende come, a fronte di numerosi servizi funebri resi dalla contribuente e descritti in n.41 fatture emesse nel 2006, il compenso desumibile dal ritrovamento di appunti relativi a due funerali, peraltro svolti in anni successivi, possa essere riferito a tutte le prestazioni:

non sussiste alcuna prova dello svolgimento, da parte della contribuente, di uiteriori cinque servizi funebri, non documentati con fattura desumibili dalla documentazione che si assume fornita dal Comune di Polizzi Generosa;

– la circostanza che la contribuente si sia avvalsa delle prestazioni lavorative di un soggetto il cui rapporto di lavoro non era stato correttamente formalizzato, non può essere considerato indizio di evasione.

Con controdeduzioni depositate il 15/05/2014, l’Agenzia delle Entrate di Palermo ha chiesto il rigetto dell’appello, la conferma della sentenza di primo grado e la condanna della controparte al pagamento delle spese del giudizio.

L’appello è parzialmente fondato.

Il primo motivo è infondato.

L’art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000, non introduce, a carico dell’Agenzia delle Entrate, uno specifico obbligo di pronuncia esplicita, prima dell’emissione dell’atto impositivo, sulle osservazioni formulate dal contribuente ad un processo verbale di constatazione.

La norma in esame si limita, infatti, a prevedere che: “dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro 60 giorni osservazioni e richieste, che sono valutate dagli uffici impositori”.

E’, pertanto, legittimo un avviso di accertamento, come quello in esame, con il quale l’ente impositore recepisca i rilievi contenuti in un p.v.c. e non menzioni le osservazioni presentate dal contribuente (Cass., Sez. V, 27/07/2016, n. 15616).

Tale comportamento non denota affatto l’omessa valutazione di tali osservazioni, significando semplicemente che l’Ufficio, avendole esaminate e ritenendole infondate, le ha implicitamente disattese nella forma del silenzio-rigetto.

Una diversa interpretazione si porrebbe in contrasto con il criterio ermeneutico che impone di dare alle norme procedurali una lettura che, nell’interesse generale, faccia bensì salva la funzione di garanzia loro propria, limitando al massimo le cause di invalidità o di inammissibilità chiaramente irragionevoli (Cass., Sez. Trib., 02/07/2008, n. 18073).

La nullità di un avviso di accertamento consegue solo alle irregolarità per cui essa sia espressamente prevista dalla legge, oppure, in difetto di previsione, allorché ricorra una lesione di specifici diritti, o garanzie tali da impedire la produzione di effetti da parte dell’atto cui ineriscono (Cass.,Sez. V. 24/02/2016, n. 3583).

Non è superfluo evidenziare che le osservazioni di cui la contribuente lamenta la mancata valutazione, da pane dell’Agenzia delle Entrate, avrebbero potuto essere riproposte nel corso del procedimento di adesione di cui al D.Lgs. n.218/97, che la stessa Di G. M. aveva attivato, ma che si è poi concluso infruttuosamente, per sua esclusiva responsabilità, stante la mancata presentazione nella data stabilita dall’Ufficio per l’instaurazione del contraddittorio prima della proposizione del ricorso giurisdizionale. E’ infondato anche il secondo motivo.

In tema di garanzie del contribuente, nel regime introdotto dall’art. 7 della L. 27 luglio 2000, n. 212, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche “per relationem”, cioè mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all’atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari), dell’atto o del documento, necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente al contribuente, ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato, nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Cass., Sez. V, 15/02/2017, n. 3975; 18/01/2017, n. 1130; 28/10/2016, n. 21809, e Sez. VI, 25/07/2016, n. 15348).

L’obbligo di motivazione dell’atto impositivo, ed in genere del provvedimento dell’Amministrazione che incide su situazioni giuridiche soggettive, è essenzialmente finalizzato a porre il contribuente in condizione di conoscere la pretesa, in modo da poter valutare sia l’opportunità di esperire l’impugnazione giudiziale, sia. in caso positivo, di contestare efficacemente l”an ed il quantum debeatur”, sicché tali elementi conoscitivi devono essere fomiti all’interessato, con quel grado di determinatezza ed intelligibilità idonei a consentire un esercizio non difficoltoso del diritto di difesa (Cass.. Sez. Va, 26/03/2014, n. 7056).

La motivazione dell’avviso di accertamento, ed in genere del provvedimento amministrativo, assolve infatti ad una pluralità di funzioni, poiché garantisce il diritto di difesa del contribuente, delimitando lambito delle ragioni deducibili dall’ufficio nella successiva fase processuale contenziosa, consente una corretta dialettica processuale, presupponendo l’onere di enunciare i motivi di ricorso, a pena di inammissibilità, e la presenza di leggibili argomentazioni dell’atto amministrativo, contrapposte a” quelle fondanti l’impugnazione, e, infine, assicura, in ossequio al principio costituzionale di buona amministrazione, un’azione amministrativa efficiente e congrua alle finalità della legge, permettendo di comprendere la “ratio” della decisione adottata (Cass., Sez, V, 17/10/2014, n. 22003).

Tali esigenze risultano pienamente garantite nella motivazione per relationem del provvedimento per cui è causa.

Come già evidenziata nella sentenza di primo grado, la contribuente ha partecipato a tutte le operazioni di verifica tramite il marito, da lei delegato, Albanese Vincenzo, ed ha, infine, sottoscritto, previa lettura, il p.v.c. riassuntivo redatto dalla Guardia di Finanza, il quale – oltre ad evidenziare (pag.8) che “il Comune di Polizzi Generosa ha fornito documentazione che elenca i nominativi dei soggetti defunti nel periodo 2005/2009, gli eredi, le generalità di chi presenta ai Comune la documentazione del decesso ed il soggetto che ha effettuato il trasporto del feretro” – è corredato, tra gli allegati, di un analitico prospetto riepilogativo dei servizi funebri svolti nell’anno 2006, “rilevati dalle fatture fiscali, dai dati rinvenuti sulla documentazione extra- contabile e da quelli pervenuti dal Comune di Polizzi Generosa”.

In tale prospetto sono chiaramente individuabili, con uno specifico codice, contraddistinto con il n. 1 all’interno delle note poste sul margine destro, i “nominativi segnalati dal Comune di Polizzi Generosa”.

Nessun dubbio può sussistere, pertanto, sulla possibilità per la contribuente di individuare pienamente i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche poste a fondamento della pretesa tributaria e di esercitare compiutamente in sede processuale il proprio diritto di difesa

Senonché la puntuale indicazione, nel sopra richiamato prospetto allegato al p.v.c., dei “nominativi segnalati dal Comune di Polizzi Generosa”, pur essendo idonea a soddisfare l’obbligo di motivazione dell’alto impositivo, é, però, priva di qualunque rilevanza probatoria in sede processuale.

Orbene, non essendo stato prodotto in giudizio alcun documento del Comune di Polizzi Generosa contenente l’elenco dei deceduti e le generalità del soggetto che ha effettuato i trasporti dei feretri, non sussiste alcuna prova dell’omessa fatturazione di cinque servizi funebri, che la contribuente ha sempre negato di avere svolto.

Poiché tale onere probatorio era a carico dell’Ufficio, che non io ha assolto, l’avviso di accertamento deve essere annullato nella parte in cui ha accertato induttivamente ricavi, ammontanti complessivamente ad £ 9.750,00, derivanti da “funerali effettuati e non documentati”.

Per il resto la Commissione Tributaria Regionale ritiene pienamente condivisibili le argomentazioni contenute nella motivazione della sentenza di primo grado circa la correttezza della determinazione induttiva di ricavi non dichiarati (definiti nell’avviso di accertamento “maggiore imponibile rilevato da sottofatturazione”) per € 25.200,00, effettuata in base alle fatture emesse nell’anno 2006 ed alla documentazione extra-contabile rivenuta dalla Guardia di Finanza nel corso dell’accesso ispettivo, costituita da agende recanti le intestazioni “defunti 2007”, “defunti 2008” e “defunti 2009”, nonché da due appunti manoscritti su carta, facenti specifico riferimento ai costi di due servizi di onoranze funebri, che sono stati oggetto di specifica ed incontestata individuazione tra quelli prestati dalla contribuente rispettivamente nel 2007 e nel 2008.

Come osservato dalla Commissione Tributaria Provinciale, l’Agenzia delle Entrale avendo rilevato che nelle fatture emesse dalla contribuente era indicato soltanto il nominativo del destinatario della prestazione ivi descritta, ma non gli elementi identificativi delle singole voci di costo generanti il totale fatturato (quali feretro, spese comunali, tumulazione, servizio floreale etc), ed avendo constatato che l’importo massimo di ogni singola fattura ammontava ad € 1.500.00, mentre la media delle spese funerarie era di € 1.300,00 – ha legittimamente proceduto alla ricostruitone induttiva dei ricavi alla stregua delle risultanze emergenti dalla documentazione extra-contabile e dei prezzi effettivamente praticati dalla ditta, pari ad € 1.950,00 per ogni servizio funebre.

In tema di accertamento delle imposte dei redditi, la “contabilità in nero” costituita da appunti personali ed informazioni dell’imprenditore, rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, prescritti dall’art. 39 del DPR n. 600/1973, che legittima, di per se, ed a prescindere dalla sussistenza di qualsivoglia altro elemento, l’accertamento induttivo, incombendo siti contribuente l’onere di fornire la prova contraria, al fine di contestare l’atto impositivo notificatogli (Cass. Sez. V, 16/11/2011, n. 24051).

Pertanto, a fronte della documentazione ritrovata presso la ditta Di G., univocamente espressiva dei risultati economici conseguiti attraverso l’attività d’impresa, la contribuente, secondo il riparto dell’onere probatorio, avrebbe dovuto offrire elementi idonei a confutare i risultati della rettifica Ciò non è, però, avvenuto.

La ricorrente, che non ha offerto alcuna prova documentale a confutazione di quanto accertato dall’Ufficio, si è, infatti, limitata a muovere critiche che non appaiono persuasive, atteso che la contabilità non ufficiale, anche se relativa ad anni diversi rispetto al 2006, riguarda i due periodi d’imposta immediatamente successivi ed è univocamente indicativa di un’evasione fiscale estensibile anche all’anno in contestazione, stante l’omogeneità dei costi e degli importi risultanti dalla contabilità ufficiale nel corso degli suini corrispondenti (gli importi fatturati per singolo funerale tra il 2006 ed il 2009 non sono affatto dissimili), onde appare del tutto legittimo inferire che anche per il 2006 vi sia stata una sottofatturazione.

In conclusione, in parziale accoglimento dell’appello, i ricavi non dichiarati debbono essere determinati in € 25.200,00, l’impugnato avviso di accertamento deve essere annullato limitatamente alla parte in cui ha determinato induttivamente ulteriori ricavi non dichiarati per € 9.750,00, mentre il reddito d’impresa dovrà essere rideterminato dall’Agenzia delle Entrate, riconoscendo i costi sostenuti dalla contribuente per il noleggio in nero del carro funebre, quali quantificati nella sentenza di primo grado, e per retribuire il dipendente assunto in nero, secondo il calcolo effettuato dalla Guardia di Finanza, ma non riconoscendo, invece, alcun costo presunto relativamente ai cinque funerali che la Commissione Tributaria Provinciale aveva erroneamente ritenuto non fatturati, ma eh all’esito del secondo grado del giudizio, non sono risultati svolti d contribuente.

Per il resto la sentenza di primo grado deve essere confermata.

Tenuto conto della reciproca soccombenza delle parti, debbono essere compensate anche le spese del secondo grado del giudizio.

P.Q.M.

In parziale riforma della sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Palermo n 437/02/13, appellata da Di G. M., determina in € 25.200,00 i ricavi non dichiarati nell’anno 2006, annulla l’impugnato avviso di accertamento limitatamente alla parte in cui ha determinato induttivamente ulteriori ricavi non dichiarati per € 9.750.00 e dispone la conseguente rideterminazione del reddito d’impresa, tenendo anche conto dei costi sostenuti dalla contribuente, secondo le modalità specificate in motivazione.

Per il resto conferma la sentenza di pruno grado.

Compensa tra le parti anche le spese del secondo grado del giudizio.