Commissione Tributaria Regionale per la Liguria sezione 5 sentenza n. 520 depositata il 8 maggio 2018 – Nella costituzione di un “trust liberale autodichiarato” le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa

1.- Con ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Pescara M.R. ha chiesto l’annullamento dell’atto impositivo, con il quale era chiesto il recupero delle imposte ipotecarie e catastali ad aliquota proporzionale ed erroneamente versate in misura fissa per la trascrizione dell’atto che conferisce nel trust beni immobili. Con sentenza n.55/2016 la Commissione tributaria provinciale di Pescara ha respinto il ricorso. I giudici di prime cure, dopo aver chiarito che l’atto impositivo con il quale il disponente vincola i beni in trust costituisce presupposto impositivo per l’applicazione delle imposte sulle successioni e donazioni ex art. 2, commi da 47 a 49, del D.L. 262/2006, afferma che, pur in assenza di effetti traslativi, anche “in presenta di un trust autodichiarato nel quale sono indicati i familiari come beneficiari e del suo effetto segregativo…l’atto deve essere tassato in ragione della sua natura patrimoniale”. Ne consegue, secondo il giudice di prime cure, che: l’imposta va corrisposta, in misura proporzionale, al momento della segregazione patrimoniale; la successiva devoluzione ai beneficiari dei beni vincolati in trust non realizza un ulteriore presupposto impositivo.

2.- Con atto d’appello il ricorrente chiede la riforma della sentenza dei giudici di prime cure, per erroneità dell’ interpretazione. Secondo l’appellante, alla luce dell’orientamento della Corte di Cassazione (Cassazione Civile, sez. tributaria, sentenza 26/10/2016 n° 21614) e della giurisprudenza di altre Commissioni tributarie, di primo e di secondo grado, nella costituzione di un “trust liberale autodichiarato”, come quello costituito nel caso di specie, le imposte ipotecarie e catastali (disciplinate rispettivamente dall’art. 1, d.lgs 31 ottobre 1990, n. 347 e dagli articoli 1 e 4 della tariffa ivi richiamata e dall’art. 10 del medesimo d.lgs 347/1990) dovrebbero trovare applicazione in misura fissa, in quanto l’effetto segregativo che si ottiene con tale operazione non è produttivo di effetti traslativi, che costituiscono il presupposto per la determinazione dell’imposta in modo proporzionale.

3.- Per resistere al ricorso si è costituita l’Agenzia delle Entrate, chiedendo il rigetto dell’appello. Secondo l’Amministrazione i giudici di primo grado avrebbero correttamente interpretato la costituzione del trust come atto dispositivo, che, in quanto tale costituisce presupposto per l’applicazione delle imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale. La tesi dell’Ufficio, fondata anche nei documenti di prassi, si basa sull’argomento che il passaggio di proprietà dei beni o diritti dal settlor al trustee configura un vero e proprio atto dispositivo a contenuto patrimoniale e sul disposto di cui all’art. 42, commi da 47 a 49, del D.L. 262/2006(conv. Nella legge 286/2006) che assoggetta la costituzione del vincolo di destinazione all’imposta sulle successioni e donazioni.

4.- Alla pubblica udienza del 26 marzo 2018 la causa è stata riservata per la decisione in camera di consiglio.

5.- Oggetto del giudizio è l’atto di recupero delle imposte ipotecarie e catastali versate dall’appellante in misura fissa, anziché in misura proporzionale, per la trascrizione dell’atto che conferisce nel trust beni immobili.

3.- Il motivo d’appello per il quale si chiede la riforma della sentenza di primo grado- che ha avallato l’operato dell’Ufficio- è incentrato sulla erroneità dell’interpretazione che ritiene applicabile al trust le imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale alla luce dell’orientamento espresso sia da alcuni Commissioni tributarie (provinciali e regionali) sia dalla Cassazione (sez. tributaria, sentenza 26/10/2016 n° 21614). Secondo l’appellante il trust, così come disciplinato dalla Convenzione dell’Aia non determina il trasferimento dei beni in capo al trustee (beneficiario), che non diventa proprietario ex art. 832 c.c. dei beni conferiti, sicché non è applicabile alle imposte ipotecarie e catastali l’aliquota in misura proporzionale, che presuppone un trasferimento di ricchezza.

4.- La verifica della sussistenza del presupposto per l’applicazione dell’aliquota fissa o proporzionale alle imposte ipotecarie e catastali impone una preliminare illustrazione del quadro normativo di riferimento. Le imposte ipotecarie e catastali sono disciplinate dal D.Lgs. n. 347 del 1990. In particolare, l’art. 1 del d.lgs 347/1990 prevede che < L’allegata tariffa all’imposta ipotecaria, prevede: a) l’aliquota proporzionale per la «Trascrizione di atti o sentenze che non importano trasferimento di proprietà di beni immobili nè costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari…» (art. 1 della tariffa); b) l’aliquota in misura fissa per la «Trascrizione di atti o sentenze che non importano trasferimento di proprietà di beni immobili né costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari… (art.4)>>. Il criterio scelto dal legislatore per l’applicazione dell’imposta ipotecaria in misura fissa o proporzionale è quindi determinato non dalla natura patrimoniale o meno del programma negoziale- come erroneamente ritenuto dalla Commissione tributaria provinciale- ma dalla verifica degli effetti (traslativi o meno) dell’atto sottoposto a trascrizione. Lo stesso criterio è adottato per l’individuazione dell’aliquota da applicare per l’imposta catastale all’art. 10, comma 2, del D.Lgs. n. 347 del 1990, che prevede l’applicazione dell’imposta in misura fissa (200 euro) “per le volture eseguite in dipendenza di atti che non importano trasferimento di beni immobili né costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari”.

5.- Non può allora prescindersi, per la risoluzione della questione giuridica sottoposta all’esame del Collegio (applicabilità dell’imposta proporzionale o di quella fissa sull’atto di costituzione del trust) dall’interpretazione del negozio giuridico oggetto di trascrizione e tassato, al fine di verificare se lo stesso realizzi o meno effetti traslativi e/o determini la costituzione o il trasferimento di diritti reali.

6.- La decisione impugnata non spiega sulla base di quali elementi concreti abbia ritenuto l’atto oggetto di trascrizione soggetto ad imposta proporzionale e manca di qualsiasi esame delle pattuizioni del contratto di cui al rogito del notaio A.M., di cui è fatto cenno negli atti del giudizio.

7.- Invero, con il negozio rogato dal notaio A.M. il 27 maggio 2014, M.R. (disponente e trustee) realizza gli effetti della segregazione patrimoniale prevista dal negozio atipico di cui all’art. 2645 ter del codice civile, atteso che M.R. costituisce il trust “A.e L.” e conferisce in esso la quota di sua proprietà dei beni immobili al fine di assicurare alla propria discendenza “un’autonomia economica, patrimoniale e finanziaria” Tale vincolo di destinazione avviene senza che detti beni (e i relativi redditi) entrino nel patrimonio dei discendenti stessi “se non in età matura ed al termine della durata di tale istituto ed in modo che i discendenti non possano essere oggetto di azioni cautelari od esecutive da parte dei loro eventuali creditori…”. Il negozio giuridico atipico oggetto di trascrizione e soggetto alla relativa tassazione, in conformità al modello previsto dall’art. 2645 ter del codice civile si limita a realizzare una segregazione patrimoniale di beni immobili a beneficio dell’autonomia finanziaria della propria discendenza (expressio causae), in modo da rendere opponibile a terzi tale vincolo. Esso non realizza effetti traslativi e ciò risulta confermato dalla inequivoca previsione, contenuta nell’atto pubblico oggetto di trascrizione, secondo la quale solo alla scadenza del trust (di durata trentennale) il patrimonio sarà trasferito ai beneficiari.

8.- L’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate secondo cui il vincolo di destinazione determinato con la costituzione del trust realizzerebbe effetti traslativi e quindi sarebbe soggetto all’imposta in misura proporzionale contrasta quindi con il programma negoziale concretamente realizzato dal contribuente, il quale rimane proprietario dei beni, che, al momento dell’atto fondativo non confluiscono nel patrimonio dei beneficiari. D’altra parte, osserva il Collegio, il modello tipizzato dal legislatore nell’art. 2645 ter c.c. è quello della “segregazione” patrimoniale da cui non deriva quindi alcun effetto reale o vincolo reale sui beni segregati né potrebbe essere diversamente, vigendo nel nostro ordinamento il principio di tipicità dei diritti reali. In altri termini, l’ art. 2645-ter del c.c., che costituisca al contempo norma sulla pubblicità e norma sulla fattispecie astratta, non prevede la trascrizione del trasferimento del diritto di proprietà o di altri diritti reali al trust, ma prevede la trascrizione di una destinazione, che diviene opponibile ai terzi, sicché il disponente rimane titolare del diritto reale sui beni, invece i beneficiari potranno fruire dei frutti derivanti dai beni del trust, che possono costituire oggetto di esecuzione solo per debiti contratti per tale scopo; terminato il periodo stabilito nel contratto (che non può eccedere novanta anni o la vita della persona), il beneficiario perde la tutela in argomento. Tuttavia, ai fini fiscali, il beneficiario non è mai considerato proprietario. Nella specie, il costituente rimane proprietario del bene e assume l’obbligo di trasferire i beni ai beneficiari alla scadenza del trust.

9.- Alla luce del quadro normativo sopra delineato e dell’interpretazione ritenuta corretta dal Collegio, la mancanza di effetti traslativi al momento della segregazione patrimoniale effettuata ai sensi dell’art. 2645 ter c.c. determina, in applicazione della tariffa allegata al D.Lgs. n. 347 del 1990 e dell’art. 10, comma 2, del D.Lgs. n. 347 del 1990 l’applicazione delle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa (in senso conforme: Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza n. 21614 del 26.10.2016; Cassazione civile sez. trib. 17 gennaio 2018 n. 975).

9.1.- E’ infine erronea l’interpretazione dei giudici di primo grado, laddove ancorano la tesi dell’applicazione dell’aliquota proporzionale sulle imposte ipotecarie e catastali sulla base dell’apodittico richiamo all’art. art. 2, commi 47 e 49, convertito con modificazioni dalla L. n. 286 del 2006, che disciplina la tassazione dell’imposta sulle donazioni e successioni sulla base della natura patrimoniale dell’operazione posta in essere. Né si ritiene pertinente l’applicazione di tale disciplina sia perché l’imposta sulle successioni e donazioni si fonda su presupposti impositivi diversi sia perché il richiamo a tali imposte, contenuto agli articoli 2 e 10 del d.lgs 347/1990 è effettuato ai soli fini della determinazione della base imponibile delle imposte “proporzionali” ipotecarie e catastali.

10.- In conclusione, l’appello deve essere accolto e, per l’effetto, in riforma della sentenza di primo grado, l’atto impositivo impugnato in primo grado deve essere annullato.

11.- Le spese del doppio grado del giudizio, considerato il contegno processuale della parte appellante, che ha utilizzato epiteti e aggettivi irriguardosi per criticare orientamenti espressi dai giudici di merito e di legittimità e tenuto, altresì, conto delle oscillazioni giurisprudenziali sulla questione- sono integralmente compensate.

p.q.m.

La Commissione tributaria regionale dell’Aquila, sez. III, accoglie l’appello e, per l’effetto, in riforma della sentenza di primo grado, annulla l’atto impositivo impugnato con il ricorso in primo grado. Compensa le spese del doppio grado di giudizio.