Commissione Tributaria Regionale per la Toscana Sezione sezione 6 sentenza n. 229 depositata il 10 febbraio 2022 – Il regime agevolativo previsto dalla Legge n. 10 del 1977 presuppone come elemento essenziale della fattispecie l’esistenza di un accordo e/o convenzione finalizzato alla trasformazione del territorio nell’interesse della collettività, da stipularsi tra privato ed ente pubblico, effettuato senza scopi speculativi e con l’intento di mantenere l’equilibrio tra le posizioni coinvolte

l. Il presente appello ha ad oggetto il gravame relativo alla Sentenza n. 630/2019, della CTP di Firenze, pronunciata in data 24.09.2019.
2. Con atto di cessione del 0X/0S/2018, la CITTA’ METROPOLITANA DI FIRENZE, trasferiva alla Società XXXX SPA, il complesso immobiliare sito nel Comune di Sesto Fiorentino, con accesso principale da via A. R. n. XX, adibito ad istituto scolastico e precisamente a sede principale del Liceo scientifico ”XXXX“. Al momento della registrazione l’atto veniva autoliquidato versando l’imposta di registro in misura fissa ed in esenzione delle imposte ipo-catastali, invocando la previsione normativa di cui all’art. 20 della legge n. 10 del 1977, così come modificata dall’art. l, comma 88, della legge n. 205 del 2017.
3. Con avviso di liquidazione dell’imposta e irrogazione sanzioni n. 18/1T/01XX7/000/POO1, l’Agenzia delle Entrate-Ufficio Territoriale di Firenze -, ritenendo che nel caso di specie non potesse operare l’agevolazione fiscale richiamata dalla controparte- procedeva al recupero della maggiore imposta di registro derivante dall’applicazione della aliquota percentuale del 9%, prevista dall’art. l della tariffa, parte prima, allegata al DPR 131/86, nonché al recupero delle imposte ipotecarie e catastali nella misura fissa.
4. Con separati ricorsi, la Città Metropolitana di Firenze e la società XXXX spa, impugnavano l’Avviso di liquidazione n. 18/ 1T/01XX7 /000/POO1.
5. L’Agenzia delle Entrate-DP di Firenze, costituitasi in giudizio, contestava le eccezioni di controparte, ribadendo la legittimità del proprio operato.
6. Con sentenza n. 630 del 05/0712019, depositata il 24/09/2019, la C.T.P. di Firenze rigettava i ricorsi riuniti.
7. Con separati appelli i contribuenti in epigrafe hanno impugnato la predetta sentenza, chiedendone l’integrale riforma per i seguenti motivi:
– Illegittimità della sentenza per aver confermato un avviso di accertamento nullo per violazione dell’art. 3-ter del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.463;
– Illegittimità della sentenza per aver confermato un avviso di accertamento nullo per omessa motivazione in merito alla natura dell’imposta di registro liquidata, in violazione del diritto di difesa di cui all’art. 24 della Costituzione e dell’art. 7, comma l, L. 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto del Contribuente);
– Illegittimità della sentenza per violazione dell’art. 20, comma 2, della legge 28 gennaio 1977, n. 10, come introdotto dall’art. l, comma 88, Legge 27 dicembre 2017, n. 205;
– Illegittimità della sentenza per violazione dell’art. 20, comma 2, della legge 28 gennaio 1977, n. 10, avendo i giudici di primo grado motivato il rigetto del ricorso sulla base della ritenuta assenza, nella fattispecie, di un requisito normativamente non previsto dalla legge, la cui sussistenza risulterebbe documentata dagli atti processuali oltre ad aver costituito oggetto di discussione tra le parti.
8. In particolare, nel presente giudizio (r.g. 627/2020) si costituiva la società X. X. X. S.p.A. (con sede legale in Sesto Fiorentino (FI), Via A. G. n. XX.
9. Si costituiva in giudizio anche l’Ufficio con propria memora e relative controdeduzioni.
10. La causa era trattata nell’udienza del 14.07.2021 e trattenuta per la decisione.

l. Osserva il Collegio che i motivi di gravame non possono essere accolti e, pertanto, la sentenza impugnata va confermata e conseguentemente respinto l’appello.
2. Occorre premettere che il contratto di cessione, di cui qui si discute, ha come proprio antecedente “storico” una complessa procedura amministrativa che ha visto il succedersi di numerosi accordi, tutti finalizzati alla realizzazione del nuovo Liceo s. XXXX. e all’attivazione di sinergie nel campo della ricerca e sviluppo tecnologico con il Polo dell’Università degli Studi di Firenze presso il Comune di Sesto Fiorentino.
3. Ripercorrendo i punti salienti di questo lungo iter amministrativo è possibile rilevare quanto segue.
4. Nel territorio del Comune di Sesto Fiorentino e più precisamente in Via R. n. XX è ubicata la sede principale del Liceo XXXX., in un immobile di proprietà della Città Metropolitana di Firenze, mentre nel Comune di Campi Bisenzio è presente una sede secondaria dello stesso Liceo, nei locali di proprietà del Comune.
5. Il 3 dicembre 2013 tra il Comune di Sesto Fiorentino, l’Università degli Studi di Firenze e la Regione Toscana, veniva firmato il Protocollo d’intesa nel quale ciascuna parte, per quanto di sua competenza, si impegnava a definire, promuovere e attivare la realizzazione nel territorio del Comune di Sesto Fiorentino, all’interno dell’area del Polo scientifico e Tecnologico dell’Università, di un nuovo edificio scolastico, da adibire a sede unica del Liceo s. “A.”.
6. Con nota del14 febbraio 2014, la società X. X. X. Spa, venuta a conoscenza del suddetto Protocollo d’intesa, manifestava alla allora Provincia di Firenze (divenuta poi Città Metropolitana) l’interesse e la disponibilità ad acquisire l’immobile ove ha sede principale il suddetto Liceo, in quanto adiacente al proprio stabilimento.
7. Il 25 giugno 2015, tra la Regione Toscana, la Città Metropolitana di Firenze, il Comune di Sesto Fiorentino e l’Università degli Studi di Firenze veniva sottoscritto il “Protocollo Operativo Interistituzionale”, per la realizzazione del nuovo Liceo XXXX. (per la cui attuazione era necessario un Accordo di programma tra le parti interessate).
8. Il Comune di Sesto Fiorentino (con nota del 15/10/2015- prot. 5XX8/2015), la Città metropolitana (con nota del 14/05/2015 prot. 0XX6/2015) e la Regione Toscana (con nota del 23/12/2015 prot. 2XX3/2015) rilevavano che “è consentita l’alienazione diretta di un bene a soggetti privati qualora la cessione sia prevista in specifici accordi o programmi di intervento con altri soggetti pubblici (Regione, Comuni, Società, Aziende ed istituzioni) e sia, finalizzata alla realizzazione sullo stesso immobile di opere ed investimenti che concorrono allo sviluppo economico del territorio della città metropolitana”.
9. Il 06 ottobre 2017, in attuazione del predetto Accordo Interistituzionale del 25/06/2015, viene definitivamente sottoscritto l’Accordo di programma (pubblicato sul B.U.R.T. n. 43 del 25/10/2017), con il quale ciascuna delle parti intervenute – sia pubbliche che private – assumevano obblighi e diritti tutti funzionali alla realizzazione del programma anzidetto.
10. Chiarito quanto sopra, ora è necessario esaminare le ragioni di censura della sentenza impugnata.
11. Con riferimento al primo motivo di appello, con cui il contribuente asserisce l’illegittimità della sentenza per aver confermato un avviso di accertamento nullo per violazione dell’art. 3-ter del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.463. Si deve evidenziare che, con tale motivo nell’atto di appello viene introdotta una nuova censura in base alla quale l’avviso di liquidazione sarebbe illegittimo perché senza il rispetto del termine dei 60 giorni previsto per la notifica dell’avviso di liquidazione e con notifica diretta alle parti contrattuali anziché al Notaio rogante. Ebbene, si osserva che l’eccezione, prima ancora che infondata, deve essere dichiarata inammissibile, in quanto avanzata in violazione dell’art. 57 D.Lgs. 546/92 per il quale “Nel giudizio d’appello … non possono proporsi nuove eccezioni che non siano rilevabili anche d’ufficio”. Come noto, infatti, nel processo tributario vige il divieto della mutatio libelli (modificazione della domanda principale) per cui alla parte ricorrente non è consentito ampliare l’oggetto della controversia dopo la proposizione del ricorso introduttivo. Il divieto di aggiungere nuove censure, nel corso del processo, viene meno soltanto nell’ipotesi contemplata dall’art. 24 del D.Lgs. 546/92, il quale al comma 2, prevede che “L’integrazione dei motivi del ricorso, resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della Commissione, è ammessa entro il termine perentorio di sessanta giorni dalla data in cui l’interessato ha notizia di tale deposito”. Venendo al caso che ci occupa, è di tutta evidenza che non ricorrono le condizioni previste dal citato articolo 24 D.Lgs. 546/92 per una siffatta integrazione e comunque, anche qualora vi fossero stati i presupposti (ma così non è, mancando il deposito di nuovi documenti), la pretesa integrazione dei motivi avrebbe dovuto essere effettuata secondo le modalità contemplate dall’art. 18 D.Lgs 546/92, il che non si è verificato nel caso di specie. Il presente motivo di appello deve, pertanto, essere dichiarato inammissibile in quanto motivo nuovo e quindi presentato in violazione dell’art. 57 D.Lgs. 546/92.
12. In ordine alla pretesa illegittimità della sentenza per aver confermato un avviso di liquidazione nullo per omessa motivazione in merito alla natura dell’imposta di registro liquidata, in violazione del diritto di difesa di cui all’art. 24 della Costituzione e dell’art. 7, comma 1, L. 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto del contribuente), occorre rilevare che la natura dell’imposta (sia questa principale o complementare) non incide sulla validità dell’avviso di accertamento né può compromettere il diritto di difesa del contribuente. In proposito la Corte di cassazione con recentissima sentenza n. 13626 del 30/05/2018 ha espressamente chiarito che “In tema di imposta di registro, il controllo dell’Amministrazione finanziaria sulla regolarità dell’autoliquidazione e del versamento della stessa in via telematica da parte dei soggetti di cui all’art. 10, letto b), del DPR n. 131 del 198 6, tra i quali sono ricompresi i notai per gli atti redatti, ha natura anche sostanziale e prescinde dalla natura principale o complementare dell’imposta“. E comunque, più in generale, è principio consolidato nella giurisprudenza di legittimità quello per cui l’avviso di accertamento ha carattere di provocatio ad opponendum, sicché l’obbligo di sua motivazione è soddisfatto ogni qualvolta l’Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, e, quindi, di contestarne efficacemente l’an ed il quantum debeatur (cfr. di recente, Cass. n. 9008 del 06/04/2017). Nel caso di specie, l’Ufficio ha chiaramente evidenziato gli elementi che hanno condotto alla contestata liquidazione, di fatto riconducibili alla disapplicazione dell’agevolazione fiscale di cui all’art. 20 Legge n. 10 del 1977, con la conseguenza che l’atto deve certamente ritenersi legittimo sotto il profilo motivazionale e quindi non lesivo del diritto di difesa del contribuente. Nel caso di specie, con l’avviso di liquidazione impugnato, l’A.F. ha rettificato l’autoliquidazione operata dal notaio sulla compravendita intercorsa tra E. L. e Città Metropolitana, ritenendo non operante l’agevolazione fiscale di cui all’art. 20 della Legge sui Suoli. Posto quanto sopra, l’imposta pretesa dall’Ufficio non poteva essere che un’imposta principale (come è) o complementare (non rettificativa di valore), con conseguenze del tutto analoghe nei confronti del contribuente e comunque irrilevanti ai fini del diritto di difesa. Pertanto, come correttamente rilevato dal giudice di primo grado, non solo il diritto di difesa del contribuente non è stato compromesso, in quanto l’Amministrazione ha correttamente individuato le ragioni di diritto e di fatto per cui l’agevolazione fiscale non viene concessa nel caso di specie, ma la presente eccezione si dimostra altresì del tutto irrilevante, dovendosi escludere in concreto un diverso trattamento fiscale nelle due ipotesi considerate.
Per tutto quanto sopra specificato il presente motivo di appello deve ritenersi infondato.
13. In ordine alla asserita illegittimità della sentenza per violazione dell’art. 20, comma 2, della legge 28 gennaio 1977, n. 10, come introdotto dall’art. l, comma 88, Legge 27 dicembre 2017, n. 205, osserva il Collegio, contrariamente a quanto sostenuto dagli appellanti, che il giudice di primo grado ha correttamente inquadrato il tema centrale della vicenda, consistente nel valutare se l’operazione economica interessata potesse o meno essere ricondotta nell’alveo della disciplina di cui all’art. 20 L. 10/77 e successive modifiche ex art. 88 L. 205/17, arrivando in conclusione ad escludere, nel caso di specie, l’operatività dell’agevolazione, in ragione della natura prettamente speculativa dell’operazione.
14. A tal riguardo, giova ribadire che l’art. 20, comma l della legge 28 gennaio 1977 n. 10, norma portante in tema di edificabilità dei suoli, stabilisce che “Ai provvedimenti, alle convenzioni e agli atti d’obbligo previsti dalla presente legge si applica il trattamento tributario di cui all’art. 32 secondo comma del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601″, e cioè l’imposta di registro in misura fissa e l’esenzione da imposte ipotecaria e catastale.
15. Non vi è dubbio che oggetto della legge n. 10 del 1977 sono tutti quegli atti (provvedimenti, convenzioni, atti d’obbligo) finalizzati alla trasformazione urbanistica ed edilizia del territorio, previsti dalla stessa legge sui Suoli:
“Ogni attività comportante trasformazione urbanistica ed edilizia del territorio comunale partecipa agli oneri ad essa relativi e la esecuzione delle opere è subordinata a concessione da parte del sindaco, ai sensi della presente legge” (articolo 1 L. 10/77).
16. Nel concetto di «convenzioni» di cui alla cit. legge n. 10/1977, di regola si suole far rientrare sia quelle già disciplinate dagli artt. 7 ed 8 della legge stessa in materia di interventi di edilizia abitativa convenzionata ai fini del rilascio del permesso di costruire, sia le convenzioni che – pur assumendo nella prassi negoziale varie colorazioni e contenuti – sono finalizzate a dare la migliore attuazione possibile agli strumenti urbanistici (quali il piano regolatore generale, o anche piani particolareggiati d’iniziativa pubblica o privata, come i piani convenzionati di lottizzazione), in generale sancendo l’esatta ubicazione dei lotti edificabili, stabilendo le modalità di esecuzione delle opere di urbanizzazione e fondando l’impegno dei lottizzanti di provvedere ad esse nel rispetto delle modalità convenute nonché alla cessione gratuita a favore del Comune delle aree destinate secondo gli standards urbanistici alla realizzazione delle opere stesse (per parcheggio, verde pubblico, servizi in genere) e quindi non utilizzabili a scopi edificatori.
17. In generale, è quindi possibile affermare che l’agevolazione fiscale prevista dall’art. 20 della legge 10/77 è finalizzata a favorire soltanto quei trasferimenti, destinati alla trasformazione urbanistica ed edilizia del territorio (e quindi comunque riconducibili ad un accordo o convenzione, da stipularsi tra privato ed ente pubblico), effettuati senza intenti speculativi, i quali svolgono una funzione ripartitoria-distributiva delle posizioni coinvolte, e non una tipica funzione di scambio negoziale.
18. Da quanto sopra chiarito e precisato discende che il regime agevolativo previsto dalla Legge n. 10 del 1977 presuppone come elemento essenziale della fattispecie l’esistenza di un accordo e/o convenzione finalizzato alla trasformazione del territorio nell’interesse della collettività, da stipularsi tra privato ed ente pubblico, effettuato senza scopi speculativi e con l’intento di mantenere l’equilibrio tra le posizioni coinvolte.
19. Al contrario, restano fuori dall’ambito applicativo della norma tutte quelle operazioni negoziali che, pur entrando a far parte di una più ampia programmazione di natura pubblicistica realizzano, di fatto, interessi meramente individualistici.
20. Il principio appena precisato, per cui l’agevolazione fiscale non può prescindere dal perseguimento di uno scopo pubblicistico, legato all’utilizzazione/organizzazione del territorio, è destinato ad operare anche rispetto alla nuova formulazione dell’art. 20 L. 10/77, così come modificato dal comma 88 dell’articolo l della Legge 205 del 2017, in forza del quale il trattamento tributario di favore recato dal comma l dell’art. 20 della legge 28 gennaio 1977, n. 10 , che richiama l’articolo 32 del DPR 29 settembre 1973, n. 601 “si applica anche a tutti gli atti preordinati alla trasformazione del territorio posti in essere mediante accordi o convenzioni tra privati ed enti pubblici, nonché a tutti gli atti attuativi posti in essere in esecuzione dei primi”.
21. Da ciò consegue che il regime agevolativo previsto dal citato comma 88 non può essere esteso ad atti che, sebbene genericamente preordinati alla trasformazione del territorio, non hanno ad oggetto interventi edilizi riconducibili a quelli previsti dalla disciplina individuata dalla legge n. 10 del 1977 e successive modifiche.
22. Da ciò deriva che esulano dall’ambito applicativo dell’agevolazione in parola gli atti traslativi o costitutivi dei diritti reali immobiliari che, svolgendo una funzione meramente negoziale, non sono riconducibili entro l’ambito applicativo tracciato dalla legge n. 10 del 1977 la quale presuppone, come elemento imprescindibile, la presenza di un accordo e/o convenzione diretta alla trasformazione del territorio, nel perseguimento del più generale interesse pubblico.
23. Alla luce di quanto sopra specificato, è evidente che il trasferimento immobiliare che qui interessa non possa essere ricondotto nella sfera di operatività dell’art. 20 L. 10/77, neanche nella sua più recente espressione (così come modificato dal comma 88 dell’articolo l della legge 205/2017).
24. La cessione dell’immobile, infatti, lungi dal perseguire uno scopo pubblicistico, legato alla trasformazione del territorio, costituisce un mero negozio di diritto privato, in cui si contrappongono due opposti interessi, individuali ed egoistici: quello della parte privata, ad acquisire l’immobile al fine di ampliare lo stabilimento già esistente; e quello della parte pubblica, ad ottenere liquidità da poter investire nella realizzazione del nuovo plesso scolastico, presso la sede dell’Università di Firenze.
25. Non ricorre, pertanto, alcuna valida ragione per cui tale operazione debba godere di una tassazione agevolata come quella prevista dall’art. 20 della L. 10/77; e ciò a meno di non voler completamente stravolgere la ratio della citata normativa che è quella di favorire unicamente gli atti diretti alla trasformazione del territorio, effettuati senza intenti speculativi, e con funzione ripartitoria-distributiva delle posizioni coinvolte.
26. Il contratto di cessione concluso tra la Città Metropolitana e la E. L. è, infatti, un normale contratto di compravendita che, soltanto perché vede coinvolto in qualità di venditore un soggetto pubblico, si inserisce nell’ambito di una più complessa procedura amministrativa.
27. Tanto è vero, che la valutazione dei singoli Enti sulla possibilità di acquisto dell’immobile da parte della E. L., come sopra evidenziato, prescinde del tutto da un impegno concreto di quest’ultima nella realizzazione del nuovo plesso scolastico (questo sì, rientrante in un processo di trasformazione del territorio), limitandosi ad una mera considerazione circa le potenzialità di sviluppo economico che tale operazione avrebbe potuto apportare sul territorio.
In altri termini, la E. L. non ha acquisito il complesso immobiliare dove era situata la vecchia scuola impegnandosi corrispondentemente nella realizzazione di opere di urbanizzazione primaria e/o secondaria presso il nuovo insediamento scolastico, ma si è limitata all’acquisto di un’area, secondo uno schema negoziale prettamente privatistico.
28. Premesso quanto sopra, il Collegio ritiene che il contratto di “Cessione immobiliare” concluso in data 3 maggio 2018 tra la Citta Metropolitana di Firenze e la società XXXX. Spa costituisca un normale contratto di compravendita, e pertanto non possa essere inquadrato tra gli atti richiamati dal citato articolo 20 della L. 10/77, ai fini dell’applicazione del beneficio fiscale in parola.
29. In considerazione di ciò, rigetta l’appello e considerata la peculiarità normativa della questione, compensa le spese tra le parti.

La Commissione, definitivamente pronunciando, respinge l’appello e compensa le spese tra le parti.