Commissione Tributaria Regionale per le Marche, sezione n. 1, sentenza n. 385 depositata il 6 aprile 2022 – In caso di “differenze inventariali”, ovvero differenze registrabili tra le quantità di merci giacenti in magazzino e quelle desumibili dalle scritture di carico e scarico, operano le presunzioni di cessione e di acquisto dei beni in evasione di imposta, di cui all’art. 4 del d.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, annoverabili tra le presunzioni legali cosiddette “miste”, che consentono, entro i limiti di oggetto e di mezzi di prova stabiliti a fini antielusivi, la dimostrazione contraria da parte del contribuente, il quale sarà tenuto a provare, con le modalità tassativamente indicate dagli artt. 1 e 2 del d. P.R. n. 441 del 1997, che la contrazione registratasi nella consistenza del magazzino è frutto dell’impiego produttivo dei beni (impiegati per la produzione, perduti o distrutti…) – e non di cessioni o acquisizioni non contabilizzate.

1. A seguito di una verifica in materia di IVA, IRAP ed imposte dirette relativa all’anno d’imposta 2011 e condotta a carico del contribuente, operante nel settore della produzione e della commercializzazione dei laterizi pregiati per l’edilizia, venivano sottoposte a controllo le movimentazioni di magazzino con riferimento alle rettifiche inventariali, alla rottamazione dei prodotti finiti ed ai ricavi vendite all’estero. In particolare, venivano esaminati alcuni files relativi alle movimentazioni di magazzino prodotti finiti 2011, da cui sono estratti i movimenti relativi alle rettifiche inventariali positive e negative. I verificatori, con riferimento a tali movimentazioni, constatavano la mancanza di documenti contabili idonei a giustificare le rettifiche apportate per l’allineamento delle giacenze contabili con quelle fisiche, nonché la mancanza di elementi tali da giustificare meri errori materiali. In ragione della ritenuta applicabilità delle presunzioni di cessione e di acquisto, ai sensi degli artt. 1 e 4 D. P.R. n. 441/1997, le differenze inventariali negative, valorizzate sulla base dei prezzi medi di vendita forniti dalla parte, venivano quantificate in euro 201.488,00. Inoltre, l’esame delle rottamazioni dei prodotti finiti permetteva di constatare rottamazioni non documentate alle quali l’Ufficio parimenti applicava le presunzioni di cessione per un importo pari ad euro 104.403,35. Da qui, l’emissione di avvisi di accertamento con i quali l’Ufficio effettuava i conseguenti recuperi ai fini IRES, IRAP ed IVA. Nel frattempo, in conseguenza delle perdite del contribuente, esse venivano ritenute dall’Ufficio correttamente utilizzabili in abbattimento dei maggiori imponibili accertati con l’atto impositivo e dal ricalcolo effettuato non risultava alcuna maggiore IRES da recuperare, con conseguente protrazione degli effetti dell’avviso unicamente per la parte relativa alle sanzioni.

2. Avverso l’avviso il contribuente presentava ricorso, contestando l’applicazione delle presunzioni richiamate dall’Ufficio al caso di specie, valorizzando una serie di circostanze idonee ad escludere in radice che da quanto riscontrato potesse ravvisarsi alcuna evasione. In particolare, il contribuente deduceva, con riferimento al primo rilievo, come, nonostante le differenze quantitative che avevano generato il rilievo risultavano essere sia negative sia positive, l’Ufficio aveva valorizzato integralmente le prime e tenuto in minima considerazione le seconde. Inoltre, il ricorrente aggiungeva: egli operava nel settore della produzione e commercializzazione di laterizi per l’edilizia, producendo, quindi, in grandi quantità, beni di bassissimo valore unitario, ma elevato peso specifico, estremamente fragili e facilmente danneggiabili, oltre che difficilmente integralmente computabili in sede di inventario anche per l’elevata quantità complessiva dei medesimi; sia le rettifiche inventariali negative che quelle positive, peraltro contabilizzate dal ricorrente (che, in ipotesi di evasione, avrebbe potuto agire direttamente su carichi e scarichi senza evidenziare alcuna rettifica inventariale, escludendo a priori la formulazione di rilievi di sorta), rappresentavano una percentuale pari allo 0,32% dei prodotti finiti movimentati dalla società nell’anno 2011 (e pari allo 0,64% dei prodotti finiti realizzati nello stesso anno); il differenziale tra rettifiche inventariali negative e rettifiche inventariali positive, pari ad un saldo negativo di 97 q., rappresentava una percentuale pari allo 0,0026% dei prodotti finiti movimentati nel 2011; l’impossibilità di sostenere, a contrario, che le rettifiche inventariali in positivo sottendessero “acquisti in nero” di prodotti finiti, essendo inverosimile l’acquisto, da parte della contribuente, in nero di prodotti dalla stessa prodotti; la chiusura dell’esercizio nell’anno 2011 con pesanti perdite, che avevano determinato l’intervento nella gestione di manager esterni, che ben difficilmente sarebbero ricorsi alla vendita in nero, stante l’incombente pericolo di fallimento. Si costituiva l’Ufficio mediante controdeduzioni, chiedendo il rigetto del ricorso per infondatezza.

3. La Commissione di primo grado, dopo avere richiamato la statuizione di legittimità a mente della quale, “in tema di accertamento dell’IVA e delle imposte sui redditi, in base all’art. 4, comma 2, del d.P.R. n. 441 del 1997, le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cui all’art. 14, comma 1, lett. d) d.P.R. n. 600 del 1973 o della documentazione obbligatoria emessa e ricevuta, e le consistenze delle rimanenze registrate costituiscono presunzione di cessione o di acquisto per il periodo d’imposta oggetto del controllo, presunzione che è relativa e superabile non con qualunque mezzo di prova, ma solamente con le prove tassativamente indicate dagli articoli 1 e 2 del citato d.P.R.” (Cass. n. 13120/2012, ove la S.C. aveva cassato la sentenza impugnata che aveva accolto la pretesa del contribuente, avente ad oggetto l’impugnazione di un avviso di accertamento, fondandosi unicamente sulla rilevante quantità di merce e sulla sua tipologia e natura, nonché sulla giustificazione di errori materiali in ordine alle riscontrate divergenze tra scritture contabili e consistenza di magazzino), accoglieva il ricorso, ritenendo, “pur con qualche dubbio, che la specificità del caso e la diligente attività probatoria ed argomentativa di parte ricorrente” come testé compendiata, consentisse “di ritenere inapplicabili le presunzioni di cui sopra” con riferimento al primo rilievo. Analogamente faceva con riferimento al secondo, relativo alle rottamazioni contabilizzate ritenute non adeguatamente documentate, dando atto del fatto che il contribuente aveva dedotto di avere adoperato l’ulteriore metodologia espressamente prevista dall’Amministrazione per documentare la distruzione/ rottamazione dei beni con la circolare n.193/E del 23.07.1998, nonché applicando al caso le stesse considerazioni espresse con riferimento al primo rilievo, nonché quella ulteriore, tipica del processo produttivo del contribuente e del prodotto dalla stessa realizzato (estremamente fragile ed a bassissimo costo unitario) circa la produzione di ingenti quantità di rifiuti che rendeva non conveniente lo stoccaggio con particolari precauzioni.

4. Avverso la sentenza ha proposto appello l’Ufficio, lamentando la erroneità e la contraddittorietà della motivazione, nella parte in cui, nonostante avesse dato atto dell’orientamento di legittimità sopra richiamato, aveva ritenuto integrata la prova contraria da parte del contribuente da circostanze non riconducibili nel novero di quelle indicate dagli articoli 1 e 2 del d.P.R. n. 441/1997, aventi carattere tassativo. Avuto riguardo alle deduzioni della società inerenti il primo rilievo: ha contestato di non avere tenuto in debito conto le rettifiche inventariali positive, al contrario compensandole con quelle negative, seppur non in maniera generalizzata, ma facendo riferimento ai criteri del medesimo periodo temporale di riferimento e dei prodotti merceologicamente o per quantità e natura presentanti medesime caratteristiche; ha evidenziato, in ordine alla bassa percentuale di rettifiche inventariali, come le disposizioni applicabili e sopra richiamate non prevedessero alcuna franchigia; ha osservato, circa la presenza di manager esterni, come la conduzione dell’azienda da parte di questi non escludeva per ciò solo qualsiasi ipotesi di evasione. Quanto al secondo rilievo, dopo avere premesso che, per le rottamazioni non contabilizzate, la società non abbia seguito alcuna delle quattro procedure descritte dal D.P.R. n. 435/2001, nel dare atto come corrisponda al vero che con la Circolare n. 193/E del 1998 sia stata prevista la possibilità di effettuare la rottamazione c.d. indiretta che si contraddistingue per la distruzione dei beni effettuata da soggetti abilitati allo smaltimento di rifiuti, oppure tramite la cessione a terzi dei beni medesimi, ha affermato come, nel caso di specie, sono state ritenute non dimostrate le rottamazioni non supportate da documenti ovvero da documenti privi di motivazione.

5. Si è costituito il contribuente con controdeduzioni, nelle quali ha chiesto: in via principale, il rigetto del gravame e la conferma della decisione di primo grado, avendo questa correttamente valorizzato gli elementi forniti a prova contraria e sopra richiamati; in via subordinata, che questa Commissione si pronunci sull’ulteriore motivo di ricorso non affrontato dal giudice di prime cure e teso ad evidenziare l’illegittima estensione, in materia IRES, della presunzione operata, solo ai fini IVA, dal D.P.R. n. 441/1997, in assenza di disposizioni normative al riguardo. Successivamente l’appellato ha, altresì, depositato memorie illustrative con le quali, oltre a richiamarsi a quanto già dedotto in precedenza, ha ricondotto le differenze inventariali rilevate dall’Ufficio all’errore umano, determinato dalle rilevanti quantità e dalla particolare tipologia del prodotto, ha richiamato giurisprudenza di legittimità che aveva ritenuto rilevanti, a fini di prova contraria, le circostanze evidenziate in questa sede, nonché richiesto, sempre in via subordinata ed in caso di accoglimento del gravame, in applicazione del disposto dell’art. 3, co. 3, D.Lgs. 472/1997, la rideterminazione delle sanzioni, irrogate ex art. 32 del DPR 446/1997 ed artt. 5 e 6 del D.LGS. 471/1997, nella misura più favorevole prevista, dall’art. 15 del D.Lgs. n. 158 del 24/09/2015 (sanzione minima pari al 90% dell’imposta in luogo del precedente 100%).

6. L’appello è fondato limitatamente al primo rilievo, costituito dall’omessa contabilizzazione di ricavi per euro 201.488 scaturente da presunzioni di cessione. Ed invero, come rilevato dal giudice di prime cure, che poi però non ha dato applicazione alla statuizione di legittimità dallo stesso richiamata, deve ritenersi sostanzialmente granitico l’orientamento a mente del quale la prova contraria alla presunzione invocata dall’Ufficio può essere fornita tassativamente nelle forme stabilite dagli articoli 1 e 2 del d.P.R. n. 441/1997. In particolare, la S.C. (ex plurimis, Cass., sez. V, n. 27549/2018, nonché Cass., sez. V, ord. m. 31273/2018), occupandosi della questione se le discordanze tra le giacenze fisiche di magazzino e le giacenze risultanti dalle scritture contabili, tecnicamente denominate differenze inventariali, siano fonte di una presunzione di vendita o di acquisto avvenuti in evasione di imposta e se la parte possa sovvertirne l’efficacia probatoria con qualsiasi mezzo di prova, ha ribadito la convinzione, già maturata nel vigore dell’art. 53 D.P.R. 633/72 (cfr. Cass. n. 1976/2015), “che, in tema di accertamento delle imposte sul reddito, in caso di “differenze inventariali, ovvero differenze registrabili tra le quantità di merci giacenti in magazzino e quelle desumibili dalle scritture di carico e scarico, operino le presunzioni di cessione e di acquisto dei beni in evasione di imposta, di cui all’art. 44 del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, annoverabili tra le presunzioni legali cosiddette ‘miste’, che consentono, entro i limiti di oggetto e di mezzi di prova stabiliti a fini antielusivi, “la dimostrazione contraria da parte del contribuente, il quale sarà tenuto a provare, con le modalità tassativamente indicate dagli artt. 1 e 2 del D.P.R. n. 441 del 1997, che la contrazione registratasi nella consistenza del magazzino è frutto dell’impiego produttivo dei beni e non di cessioni o acquisizioni non contabilizzate» (cfr. Cass. n. 10915/2015)”. Ne discende che la decisione impugnata non risulta conforme alle suddette direttrici; a fronte della contabilizzazione, da parte della stessa contribuente, di rettifiche inventariali, al fine di individuare le differenze tra quanto risultava in contabilità, e ciò che, invece, era fisicamente presente in magazzino (come contestato nel p.v.c. alla base dell’avviso di accertamento impugnato), la CTP ha ritenuto ravvisabile la prova contraria nonostante essa sia stata fornita al di fuori delle modalità tassativamente indicate del citato D.P.R. 441/97, laddove avrebbe potuto essere riconosciuta “soltanto se la contribuente avesse dimostrato che i beni non rinvenuti erano «stati impiegati nella produzione, perduti o distrutti» ovvero erano «stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato o in dipendenza di … altro titolo non traslativo della proprietà» e sempre che la perdita -dovuta anche ad eventi fortuiti, accidentali e non imputabili a volontà del contribuente- fosse stata attestata da documentazione o dichiarazione sostitutiva di notorietà, trasmessa entro trenta giorni dall’evento ad un organo della PA, ovvero ancora la cessione gratuita o la distruzione o trasformazione dei beni fosse stata comunicata nel breve termine di cinque giorni alla Guardia di Finanza” – cfr., sent. n. 27549/2018 sopra richiamata -. Tale orientamento ha rinvenuto conferma anche nella decisione di legittimità richiamata dal contribuente (Cass., sent. n. 439/2018), che, dopo avere ribadito come, “in caso di “differenze inventariali”, ovvero differenze registrabili tra le quantità di merci giacenti in magazzino e quelle desumibili dalle scritture di carico e scarico, operano le presunzioni di cessione e di acquisto dei beni in evasione di imposta, di cui all’art. 4 del d.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, annoverabili tra le presunzioni legali cosiddette “miste”, che consentono, entro i limiti di oggetto e di mezzi di prova stabiliti a fini antielusivi, la dimostrazione contraria da parte del contribuente, il quale sarà tenuto a provare, con le modalità tassativamente indicate dagli artt. 1 e 2 del d. P.R. n. 441 del 1997, che la contrazione registratasi nella consistenza del magazzino è frutto dell’impiego produttivo dei beni – sono stati impiegati per la produzione, perduti o distrutti…” – e non di cessioni o acquisizioni non contabilizzate” (Cass. n. 10915 del 2015, n. 18645 del 2016)”, ha censurato l’errore compiuto dal giudice di merito, nella parte in cui non avrebbe riconosciuto, a monte, alcuna rilevanza alle presunzioni contrarie, costituite dalla trascurabilità, ovvero dalla modestia dei valori, e dall’errore umano, essendo esse riconducibili all’art. 2 comma 1, lettera a), del d.P.R. n. 441 del 1997, che prevede come “La presunzione di cui al comma 1 non opera se e’ dimostrato che i beni stessi: a) sono stati impiegati per la produzione, perduti o distrutti“. Orbene, passando alla disamina delle analoghe circostanze evidenziate nella presente vicenda dal contribuente, entrambe le su esposte circostanze non possono ritenersi adeguatamente comprovate, avuto precipuo riguardo all’errore umano, oggetto di articolate asserzioni soprattutto nelle memorie, ma privo, diversamente rispetto al secondo rilievo, di documentazione di supporto di qualsiasi tipo. Stante l’assenza di prova in tal senso ad opera del contribuente, non rilevando le considerazioni da esso svolte al paragrafo 2 della presente sentenza ed accolte in toto dal giudice di prime cure, la decisione, in accoglimento dell’appello dell’Ufficio, merita sul punto di essere riformata.

7. Al contrario, l’appello non appare fondato avuto riguardo al secondo rilievo, inerente l’omessa contabilizzazione di ricavi per euro 104.403,35, derivante dalla contabilizzazione di rottamazioni di prodotti finiti non adeguatamente documentate. Sul punto il contribuente ha dedotto e comprovato, tramite la produzione di MUD per quantitativi sostanzialmente corrispondenti a quelli delle rottamazioni oggetto di contestazione, di averli avviati alla distruzione mediante la consegna ad imprese di smaltimento di rifiuti. Ciò facendo in conformità a quanto stabilito dallo stesso Ufficio con la Circolare n. 193/E del 23/07/1998, in cui è espressamente previsto al paragrafo 1.3.3., ultimo periodo, che “i contribuenti che necessitano di avviare a distruzione i beni propri, possono procedere all’operazione mediante consegna dei beni stessi a soggetti autorizzati, ai sensi delle vigenti leggi sullo smaltimento dei rifiuti, all’esercizio di tali operazioni in conto terzi, dimostrando, in tal caso, la distruzione dei beni mediante il formulario di identificazione di cui all’art. 15 del decreto legislativo del 5 febbraio 1997, n. 22“. Siffatta modalità di distruzione, peraltro non contestata dall’Ufficio e, quindi, da ritenersi sostanzialmente comprovata (sull’applicazione anche al processo tributario del principio generale di non contestazione che informa il processo civile si veda Cass., sez. V, sent. n. 23710/2018), ai fini del positivo adempimento dell’onere della prova contraria da parte del contribuente, ha rinvenuto recente avallo dalla giurisprudenza di legittimità, secondo la quale, “In tema di imposte dirette, con riferimento alla presunzione di cessione di cui agli artt. 1 e 2 del d.P.R. n. 441 del 1997, i contribuenti che necessitano di avviare a distruzione i propri beni possono procedere all’operazione mediante consegna dei beni stessi a soggetti autorizzati all’esercizio di tali operazioni in conto terzi, ai sensi della vigente normativa in tema di smaltimento dei rifiuti; in tal caso, l’avvio a distruzione è dimostrato mediante il formulario di identificazione dei rifiuti di cui all’art. 15, d.lgs. n. 22 del 1997 (ora art. 193 del d.lgs. n. 152 del 2006), contenente le indicazioni specifiche richieste dalle prescrizioni che, integrate dal d.m. 1° aprile 1998 n. 145, sono tassative” (Cass., sez. V, ordinanza n. 26223/2021). Quanto assai genericamente dedotto sul punto dall’Ufficio in sede di gravame, secondo cui non sarebbero state considerate non dimostrate le rottamazioni non supportate da documenti ovvero dai documenti prodotti privi di motivazione, appare sfornito della prescritta specificità, che deve caratterizzare una impugnazione e contrasta, per come si è visto, non solo con quanto stabilito da una propria Circolare, ma anche con l’orientamento della S.C.

8. A questo punto, stante l’accoglimento (parziale) del gravame, deve affrontarsi la questione, riproposta dal contribuente, circa l’illegittima estensione, in materia IRES, della presunzione operata, solo ai fini IVA, dal D.P.R. n. 441/1997, in assenza di disposizioni normative al riguardo. L’assunto è erroneo. Come osservato dalla S.C. proprio con riferimento alla disciplina in disamina, è “vero che la presunzione ha un’applicazione specifica concernente l’Iva, ma, oltre tale limite, però, la normativa dettata in materia d’Iva introduce una presunzione che, per l’unitarietà dell’ordinamento tributario, può avere rilievo quale fondamento dell’esistenza di fatti rilevanti anche in ordine all’accertamento di imposte diverse” (Sez. V, sentenza n. 10927/2015).

9. Per come si è dato atto sopra, con il deposito di memorie illustrative, la contribuente ha dedotto la sopravvenuta illegittimità parziale delle sanzioni irrogate con l’avviso in questione, a seguito della entrata in vigore del d.lgs. 24 settembre 2015 n.158, che ha sostituito le disposizioni del d.lgs.18 dicembre 1997 n. 471 contenute nel comma 2 in materia di sanzioni per infedele dichiarazione Irpef ed Irap, nell’art. 5 comma 4 in materia di sanzioni per infedele dichiarazione Iva, nonché nell’art.6 comma 1 in materia di sanzioni per violazione degli obblighi di documentazione e registrazione delle operazioni soggette all’Iva, prevedendo, in ciascuno dei predetti casi, la determinazione del minimo edittale della sanzione nella misura del 90% della maggiore imposta dovuta, in luogo del previgente minimo pari al 100%. Il rilievo deve essere accolto. Come statuito anche recentemente dal giudice di legittimità (Cass., sez. V, sent. n. 8716/2021), in applicazione del principio del trattamento sanzionatorio più favorevole al contribuente, stabilito dall’art. 3 comma 3 del d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, la sopravvenuta revisione del sistema sanzionatorio tributario introdotta dal decreto legislativo n.158 del 2015, vigente dal 1 gennaio 2016 a norma dell’art.32 del d.lgs n.158 del 2015, come modificato dall’art.1 comma 133 della legge 28 dicembre 2015 n.208, è applicabile retroattivamente alla condizione, ricorrente nel caso in esame, che il processo sia ancora in corso con la conseguente non definitività della parte sanzionatoria del provvedimento impugnato (conforme sul punto anche Cass., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 15978 del 27/06/2017; Cass. sez. 5, n. 1706 del 24/1/2018).

10. La sostanziale soccombenza reciproca tra le parti, in uno al fatto che la maggior parte degli orientamenti di legittimità sopra richiamati sono intervenuti successivamente anche alla presentazione del gravame, giustifica la previsione della integrale compensazione tra le medesime delle spese di entrambi i gradi di giudizio.

La Commissione accoglie parzialmente l’appello, limitatamente al motivo riguardante l’omessa contabilizzazione di ricavi per euro 201.488 scaturente da presunzioni di cessione ex DPR 441/97, con conseguente rideterminazione delle sanzioni ex art. 3 comma 3 D.Lvo 472/97. Conferma nel resto la sentenza impugnata. Spese compensate.