Commissione Tributaria Regionale per le Marche, sezione n. 6, sentenza n. 1024 depositata il 31 dicembre 2019 – Il “rimborso spese per accesso”di cui all’articolo 46 dell’Accordo collettivo nazionale riconosciuto ai medici specialisti ambulatoriali convenzionati quando svolgono l’incarico in un Comune diverso da quello di residenza non è soggetta a tassazione

Il Sig. P.M., residente a Fabriano ed esercente attività di medico specialista ambulatoriale, proponeva ricorso avverso il rigetto dell’istanza di rimborso dell’IRPEF {presentata in data 09.07.2015) trattenuta su quanto percepito dalla ASL a titolo di rimborso spese di viaggio dal 2011 al 2014, per lo svolgimento del proprio incarico presso gli ambulatori esterni al Comune di residenza.

In sede di costituzione in giudizio e controdeduzioni l’Ufficio, in via preliminare, eccepiva la decadenza dal diritto del rimborso delle ritenute per l’annualità 2011 in quanto presentata oltre il termine di decadenza dei 48 mesi ai sensi del comma 2 dell’art. 38 del D.P.R. 602/73. Per il resto l’Ufficio richiamava la risoluzione ministeriale n. 106 del 21/12/2015 secondo la quale gli emolumenti corrisposti per spostamenti del lavoratore dal Comune di residenza al luogo di lavoro non rientravano nella previsione di esenzione di cui all’art. 51 comma 5 del TUIR e pertanto erano interamente soggetti a tassazione ai sensi del comma 1 dell’art. 51 del TUIR.

La Commissione Tributaria Provinciale di Ancona, con Sentenza n. i 29/2018 pronunciata il 10/12/2017 e depositata il 14/02/2018 ha respinto il ricorso compensando tra le parti le spese del giudizio.

Il Giudice provinciale ha statuito quanto appresso: “In via preliminare, la Commissione ritiene che. sia meritevole di accoglimento l’eccezione sollevata dall’Ufficio circa la tardività della richiesta avanzata dal ricorrente in ordine alle ritenute operate sui rimborsi nel periodo gennaio-agosto 2011, in quanto effettivamente presentata oltre il termine di decadenza dei 48 mesi. Infatti, il comma 2 dell’art. 38 del D.P.R. 602/73 stabilisce che il percipiente di somme soggette a ritenuta può presentare istanza di rimborso entro il termine di 48 mesi della data in cui la ritenuta è stata operata; nel caso di specie l’istanza di rimborso è stata inoltrata in data 09.07.2015 quando il termine di 48 mesi risultava scaduto in relazione alle ritenute operate sui rimborsi da gennaio a giugno 2011. Anche a voler del tutto prescindere dal manifesto inteNenuto decorso del termine di decadenza, deve osservarsi che è nella sostanza della ricostruzione giuridica proposta che la domanda si rivela infondata. La controversia deve essere esaminata sotto la luce di quanto disposto dall’articolo 51 del TUIR che, al comma 1 dispone “”Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro…..””. Al comma 5 precisa: “”Le indennità percepite per le trasferte o le missioni fuori dal territorio comunale concorrono a formare il reddito per la parte eccedente lire 90.000 al giorno, elevate a lire 150.000 per le trasferte all’estero, al netto delle spese di viaggio e di trasporto; in caso di rimborso delle spese di alloggio, ovvero di quelle di vitto, o di alloggio o vitto fornito gratuitamente il limite è ridotto di un terzo. Il limite è ridotto di due terzi in caso di rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto. In caso di rimborso analitico delle spese per trasferta o missioni fuori del territorio comunale non concorrono a formare il reddito i rimborsi di spese documentate relative al vitto, all’alloggio, al viaggio e al trasporto, nonché i rimborsi di altre spese, anche non documentabili, eventualmente sostenute dal dipendente, sempre in occasione di dette trasferte o missioni, fino all’importo massimo giornaliero di lire 30.000, elevate a lire 50.000 per le trasferte all’estero. Le indennità o i rimborsi di spese per le trasferte nell’ambito del territorio comunale, tranne i rimborsi di spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore, concorrono a formare il reddito.”” E’ di tutta evidenza che le somme corrisposte al ricorrente per recarsi dal proprio domicilio al luogo di lavoro non possono essere ricomprese nella tipologia di ‘”‘trasferte”” o “”missioni'”‘, intendendosi per tali gli spostamenti effettuati dal luogo di lavoro ad altre località per motivi di servizio. Il Testo Unico delle Imposte sui Redditi, all’art. 51, comma 5, prevede, infatti, un regime di favore in caso di trasferte o missioni del lavoratore (i rimborsi delle spese di viaggio e di trasporto corrisposti dal datore di lavoro al proprio dipendente non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente), ma si tratta di ipotesi diverse da quelle qui prese in esame. In quei casi, infatti, il lavoratore si sposta dalla propria sede dì lavoro al luogo dì trasferta o missione, su incarico ed esclusivo interesse del datore di lavoro. Lo spostamento dalla casa di residenza al luogo di lavoro, invece, avviene fuori dall’orario di lavoro e da un luogo (l’abitazione del lavoratore) comunque scelto dal lavoratore medesimo. Peraltro, giova altresì osservare che tale regime di favore delle trasferte potrà essere applicato nella sola ipotesi in cui il lavoratore sia autorizzato a recarsi al luogo di missione, e non al luogo di lavoro, partendo dalla sua residenza. Il richiamo giurisprudenziale fatto dal ricorrente ed in particolare all’ordinanza della Cassazione n. 6793 del 2.04.2015, risultando comunque essere ancora un precedente di legittimità isolato, non sembra coerente con la fattispecie del ricorrente né appare conforme all’impianto normativa della tassazione dei rimborsi e delle indennità scaturenti dal rapporto di lavoro subordinato. lnvero la Suprema Corte perviene alla conclusione enfatizzata dal ricorrente alla luce dell’indirizzo interpretativo della giurisprudenza di legittimità in base al quale attribuito funzione risarcitoria, escludendone pertanto l’assoggettabilità a ritenuta IRPEF, al rimborso forfettario erogato a favore di dipendente del Ministero del lavoro in relazione all’incarico di ispezione presso cooperative), (per tutte, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9107 del 21/06/2002).

Le indennità di cui si controverte nel caso di specie derivano dai rimborsi corrisposti allorquando il dipendente sia chiamato a svolgere una attività al di fuori della sede in cui è tenuto contrattualmente ad adempiere alla propria prestazione dì lavoro subordinato. In base all’art. 48 dell’accordo collettivo nazionale, i rimborsi spese di accesso corrisposti ai medici specialisti ambulatoriali in caso di spostamento richiesto per ragioni d’ufficio presso ambulatori situati in Comuni diversi da quello di residenza sono da assoggettare a tassazione ex art. 51, comma 1, del Tuir. Nel caso di specie non è in alcun modo configurabile una ipotesi di trasferta, determinandosi quest’ultima nel caso in cui il prestatore di lavoro subordinato venga formalmente inviato dalla sede di servizio al luogo di missione e non, in particolare, nel caso in cui le sedi di servizio siano plurime e risulti in qualche modo disagevole per il prestatore spostarsi dalla sua residenza alle varie sedi suddette, diverse da quelle ubicate nel luogo di residenza. Né può in alcun modo sostenersi che i rimborsi in questione possano essere considerati alla stessa stregua di un risarcimento danni, altrimenti dovendosi civilisticamente ritenere che possa configurare un danno per il prestatore il mero adempimento degli obblighi di servizio scaturenti dalla specifica conformazione ambulatoriale della sua prestazione lavorativa medico specialistica. Da ultimo, in conseguenza della peculiarità degli argomenti di ricorso e della non univocità del panorama giurisprudenziale in materia, a parere della Commissione in epigrafe sussistono i presupposti di legge per disporre l’integrale compensazione della spese di lite fra le parti.

P.Q.M.

La Commissione Tributaria Provinciale di Ancona, respinge il ricorso e compensa le spese di giudizio”.

Avverso la predetta decisione ha proposto appello il Sig. P.M.- C.F.: PNTMRC59L21E805M- rappresentato e difeso dagli Avv.ti Ruggero Micioni e Cristina Flaiani, giusta procura in calce all’atto di appello.

Nell’atto di gravame, l’appellante ha eccepito, quale primo motivo di appello, la “Erronea declaratoria di intervenuta decadenza in relazione alle ritenute operate sui rimborsi da gennaio ad agosto 2011” ciò in quanto per il Contribuente l’Ufficio non avrebbe, nei propri scritti difensivi, eccepito tale decadenza.

L’appellante ha, inoltre, eccepito, quale secondo motivo di appello, la “”Violazione e falsa applicazione dell’art. 35 D.P.R. 28 luglio 2000 n. 271 – Erronea qualificazione della natura risarcitoria del “rimborso spese di accesso” ex art. 35 D.P.R. 271/2000″”, ciò in quanto il rimborso spese sarebbe, per il Contribuente, specificatamente volto a riportare la retribuzione alla normalità di talché ad esso non si potrebbe attribuire natura retributiva, ma risarcitoria e, in quanto tale, non sarebbe assoggettabile a ritenuta d’acconto.

L’appellante ha rassegnato le seguenti conclusioni: “Chiede a Codesta Ecc.ma Commissione Tributaria Regionale di Ancona adita di voler: a) disporre la pubblica udienza del presente ricorso; b) in accoglimento del presente appello, riformare la sentenza n. 129/2018 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Ancona -Sez. 3, pronunciata il 10/12/2017 e depositata in data 14/02/2018 nell’ambito del procedimento R.G.R. n. 467/2017, accertando e dichiarando il diritto del Sig. Pantaleoni all’integrale rimborso dell’IRPEF indebitamente versata per gli anni di imposta dal 2011 al 2014 e la conseguente illegittimità ed infondatezza del provvedimento di diniego avente n. registro ufficiale 0006587 deii’01/02/2017 emesso dall’Agenzia delle Entrate-Direzione provinciale di Ancona- Ufficio territoriale di Jesi, via Pasquinelli 2. Conseguentemente, e per l’effetto, condannare l’Agenzia delle Entrate convenuta, in persona del legale rappresentante pro tempore, a disporre l’integrale rimborso in favore del dott. Marco Pantaleoni dell’IRPEF indebitamente versata per gli anni di imposta dal 2011 al 2014, per un importo complessivo di euro 11.820,91, oppure nella diversa somma maggiore o minore ritenuta di giustizia, oltre agli interessi maturati e maturandi. Con vittoria di spese, competenze e onorari del doppio grado di giudizio, e con riserva di produrre ulteriore documentazione e/o memorie difensive nei termini e nei modi di legge”. L’Agenzia delle Entrate- Direzione Provinciale di Ancona- si è costituita nel giudizio de quo con Controdeduzioni depositate in data 08/10/2018.

Nell’atto difensivo l’Ufficio ha rilevato, in primis, che la decadenza dal diritto di richiedere il rimborso era rilevabile d’ufficio e che, quindi, ogni valutazione in merito doveva essere demandata al giudicante.

Nel merito, l’Ufficio ha ribadito la natura retributiva, anziché risarcitoria, dei rimborsi spese spettanti ai medici convenzionati, di talché, come statuito in sentenza, era escluso il diritto al rimborso dell’lrpef versata in ordine ai corrispettivi qui in esame.

L’Ufficio ha rassegnato le seguenti conclusioni:” Voglia l’lll.ma Commissione Tributaria Regionale adita, rigettare l’appello avverso la sentenza n. 128/03/2018 della CTP di Ancona, con conferma della legittimità dell’atto impugnato. Vinte le spese del doppio grado di giudizio”.

Il Contribuente ha depositato memoria illustrativa.

Alla pubblica udienza del giorno 27 novembre 2019 è comparso, per il Sig. P.M., l’avv. Cristina Flaiani avendo l’avv. Ruggero Micioni rinunciato al mandato difensivo, ed il rappresentante dell’Ufficio. rappresentanti delle parti hanno insistito nelle rispettive tesi difensive.

Ciò premesso questa Commissione Tributaria Regionale delle Marche, sezione sesta, letti gli atti del giudizio e udite le parti presenti all’udienza, statuisce nei seguenti termini.

La Corte di Cassazione, con indirizzo ribadito (per tutte, Sez. 6-5, Ordinanza n. 1964 del 10/02/2012) ha costantemente ritenuto che: “In tema di contenzioso tributario, la decadenza dal diritto a richiedere il rimborso …è rilevabile di ufficio anche in sede di gravame, salvo che sul punto si sia formato il giudicato interno, in quanto sulla questione vi sia stata una statuizione espressa non impugnata e perciò intangibile, a norma dell’art. 329 c.p.c., comma 2.”

Ne consegue che questo Collegio di seconda istanza, indipendentemente da quanto eccepito dalle parti costituite rileva la tardività della richiesta avanzata dal Sig. PANTALEONI in ordine alle ritenute operate sui rimborsi nel periodo gennaio- giugno 2011, in quanto effettivamente presentata oltre il termine di decadenza dei 48 mesi.

In effetti, il comma 2 dell’art. 48 del D.P.R. 602/73 stabilisce che il percipiente di somme soggette a ritenuta può presentare istanza di rimborso entro il termine di 48 mesi dalla data in cui la ritenuta è stata operata; nella fattispecie, l’istanza di rimborso è stata inoltrata in data 09/07/2015 allorquando il termine di 48 mesi risultava scaduto in relazione alle ritenute operate sui rimborsi da gennaio a giugno 2011.

Nel merito, questo Collegio ritiene che l’appello proposto dal Sig. P.M. sia fondato e che, quindi, debba essere accolto sulla base delle suesposte considerazioni.

Per l’Agenzia delle Entrate, rimborsi spese di accesso, corrisposti ai medici specialisti ambulatoriali, per svolgere l’incarico presso ambulatori ubicati in un comune diverso da quello di residenza, non sono assimilabili a quelli erogati dai datori di lavoro ai dipendenti in trasferta di talché la stessa Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 106/E del 21 dicembre 2015, ha affermato che tali rimborsi sono da assoggettare a tassazione.

L’Agenzia delle Entrate ha ribadito che, con tale istituto, è disciplinato, in ambito fiscale, lo spostamento del dipendente dalla propria sede di lavoro al luogo di missione/trasferta, cui è tenuto a recarsi su incarico e per esclusivo interesse del datore di lavoro; soltanto per tali ipotesi è possibile applicare il regime fiscale di favore previsto dall’articolo 51, comma 5, del TUIR, in ragione del quale non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente i rimborsi delle spese di viaggio e di trasporto corrisposti dal datore di lavoro al proprio dipendente, per ristorarlo dei costi sostenuti per recarsi al luogo di missione, ubicato al di fuori del territorio comunale in cui si trova la sede di lavoro. Conseguentemente, non è da considerarsi trasferta lo spostamento del dipendente dalla propria residenza alla sede di lavoro che avviene al di fuori dell’orario lavorativo e, comunque, a partire da un luogo, qual è l’abitazione, scelto dal dipendente.

Tuttavia siffatta posizione processuale assunta dall’Amministrazione finanziaria si “scontra” con quanto stabilito dalla Corte di Cassazione con l’Ordinanza n. 6793/2015 che, trattando un caso analogo, ha attribuito natura risarcitoria, con conseguente non imponibilità, ai rimborsi spese erogati ai medici ambulatoriali de qua per compensare il disagio economico sopportato per lo svolgimento della propria attività lavorativa in un comune diverso da quello di residenza.

In effetti, la Corte di Cassazione con la richiamata Ordinanza si è discostata dalla linea interpretativa assunta in materia dall’Amministrazione finanziaria ed ha dichiarato la non imponibilità del “rimborso spese per accesso” riconosciuto dall’articolo 46 dell’Accordo collettivo nazionale ai medici specialisti ambulatoriali convenzionati quando svolgono l’incarico in un Comune diverso da quello di residenza.

l Giudici di legittimità hanno negato l’imponibilità di tali rimborsi spese allorquando hanno statuito che: “…non ogni somma corrisposta in dipendenza del rapporto di lavoro deve considerarsi di natura retributiva e perciò assoggettabile, ai sensi tanto dell’art. 48 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 597, che dell’art.48 del vigente T.U.I.R. del 1986, a ritenuta IHPEF, salve le eccezioni dagli stessi articoli previste. Assumono infatti funzione risarcitoria, e non retributiva, le somme corrisposte al dipendente in relazione all’attribuzione di incarichi che comportino spese superiori a quelle rientranti nella normalità della prestazione lavorativa, e quindi tali da rendere l’incarico in questione depauperativo rispetto alla posizione dei dipendenti che percepiscono pari retribuzione in relazione ad incombenze diverse, non potendosi ravvisare alcuna ragione ostativa all’applicazione del principio della modalità del rimborso – di tipo forfettario anziché a pié di lista- quando le prestazioni fuori sede siano state dal dipendente effettivamente rese”.

La Corte ha sostenuto che allorquando il rimborso spese viene determinato non con criterio forfettario, ma con specifica parametrazione rispetto al chilometraggio effettivamente percorso ed al costo del carburante, tempo per tempo rilevato, risulta palese che l’indennità di cui si tratta assolva alla concreta funzione di ripristinare il patrimonio del prestatore d’opera, depauperato per causa degli esborsi effettivamente sostenuti nell’interesse dell’amministrazione datrice di lavoro.

Nella fattispecie in esame trattasi di rimborsi di spese effettivamente sostenute dal Sig. PANTALEONI quale medico specialista ambulatoriale per lo svolgimento del proprio incarico presso gli ambulatori esterni al comune di residenza e caratterizzate dalla specifica parametrazione rispetto al chilometraggio effettivamente percorso ed al costo del carburante tempo per tempo rilevato.

In effetti, il rimborso spese in discussione non viene determinato in maniera forfettaria ma in ragione degli effettivi esborsi sostenuti dal professionista per recarsi sul posto di lavoro; e quindi tale rimborso assolve alla funzione di restituire al prestatore d’opera quanto dallo stesso esborsato nell’interesse del proprio datore di lavoro per poter fornire a quest’ultimo la prestazione richiesta nell’interesse della collettività.

l Giudici di legittimità hanno ritenuto che la particolare disciplina dei rimborsi delle c.d. “spese di accesso” fosse da distinguersi da quella relativa a tutti gli altri tipi di emolumenti corrisposti forfettariamente poiché, per accordo collettivo nazionale, rigidamente parametrata al chilometraggio percorso ed al costo del carburante calcolato secondo i prezzi praticati nei diversi periodi esaminati. Detti emolumenti per la loro chiara natura restitutoria, in quanto destinati a ripristinare dei “costi” sostenuti dal professionista, non possono essere considerati come proventi destinati alla formazione del reddito e pertanto devono essere esclusi dalla tassazione.

Orbene, questo Collegio di seconda istanza, differentemente da quanto statuito dai primi giudici, condivide integralmente il percorso argomentativo utilizzato dai giudici di legittimità al fine di emettere la citata ordinanza e quindi l’acclarata intassabilità delle spese di viaggio in questione.

D’altra parte, anche la giurisprudenza di merito è ormai allineata alla posizione assunta dalla Suprema Corte: all’uopo vedasi la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia n. 43/2018 ove è stata trattata e decisa una fattispecie sovrapponibile a quella qui in discussione.

In definitiva, in base all’art. 35 D.P.R. n. 271/2000 (reg. di esecuzione dell’A.C.N. per i medici specialisti), per ogni accesso in Comune diverso da quello di residenza compete al medico specialista un rimborso spese in ragione dì ogni chilometro percorso, rimborso a cui la decisione di legittimità innanzi richiamata riconosce la natura risarcitoria, insuscettibile di essere sottoposta ad imposizione.

Pertanto, l’appello va accolto relativamente ai rimborsi che vanno da luglio 2011 a dicembre 2014 oltre interessi di legge, mentre deve essere respinto in relazione ai rimborsi che vanno da gennaio 2011 a giugno 2011 per decadenza del termine di 48 mesi previsto dalla legge in materia.

L’alternanza dei giudicati ed il parziale accoglimento dell’appello giustificano la declaratoria di compensazione delle spese di questo grado del giudizio.

P.Q.M.

La Commissione Tributaria Regionale delle Marche, sezione sesta, definitivamente pronunciando, accoglie parzialmente l’appello proposto dal Sig. P.M. nei termini descritti in motivazione.

Spese compensate.