Commissione Tributaria Regionale per l’Emilia Romagna sezione 11 sentenza n. 1938 depositata il 18 ottobre 2019 – Nel giudizio tributario riguardante un accertamento induttivo, una volta contestata dall’Erario l’antieconomicità di una operazione posta in essere dal contribuente, basata su contabilità complessivamente inattendibile in quanto contrastante con i criteri di ragionevolezza, diviene onere del contribuente stesso dimostrare la liceità fiscale della suddetta operazione

Commissione Tributaria Regionale per l’Emilia Romagna sezione 11 sentenza n. 1938 depositata il 18 ottobre 2019

Accertamento induttivo – onere della prova

Nell’ambito di un accertamento induttivo, basato sulla contestazione della percentuale di ricarico, il contribuente ha l’onere di provare, in modo dettagliato ed analitico, perché la sua percentuale sia maggiormente attendibile rispetto a quella proposta dall’amministrazione finanziaria.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso n. XXX/15, la sig.ra P.A. impugnava l’avviso di accertamento n. xxxxxxxxx, per l’anno 2009, notificatole dall’Agenzia delle Entrate di Modena, chiedendone in via principale l’annullamento o, in subordine, l’accoglimento parziale, in ogni caso con vittoria di spese.

Si costituiva l’ufficio concludendo per il rigetto del ricorso e condanna alle spese.

L’Ufficio, dopo aver riscontrato un esito “di non congruità” dello Studio di Settore presentato dalla ricorrente per la sua ditta individuale, oltre ad ulteriori criticità, aveva provveduto a richiederle documenti riferibili all’anno d’imposta 2009.

A seguito dell’analisi della documentazione, l’Ufficio aveva così provveduto ad emettere l’impugnato avviso di accertamento rideterminando i ricavi della ricorrente.

La Commissione, letti gli atti, esaminati i documenti ed udita la discussione in pubblica udienza, riteneva il ricorso meritevole di accoglimento solo parzialmente.

In via preliminare, parte ricorrente lamentava l’illegittimità dell’atto poiché ritenuto emesso in forza dell’art. 39 co. 2, DPR 600/73.

L’eccezione era infondata

Infatti, come correttamente riportato dallo stesso Ufficio a pag. 8 dell’avviso di accertamento, i maggiori redditi erano accertati ai sensi dell’art. 39, co. 1, lett. d) (nonché 41 bis e 42) DPR 600/73, norma che trova la sua legittima applicazione nel caso di specie, per la condotta contraria ai canoni

dell’economia tenuta dalla ricorrente nel periodo accertato (cfr. sent. Cass. 1409/08), così come rilevato dallo Studio di Settore.

Invece, in merito alla percentuale di ricarico del venduto, la Commissione riteneva di poter inizialmente accogliere le ragioni di parte ricorrente, tenuto conto che la percentuale di ricarico adottata dall’Ufficio non appariva calcolata su un numero rilevante di campioni di merce né adeguata alle percentuali di vendita dei prodotti evidenziati.

Per contro, la ricorrente aveva dato prova idonea, in atto introduttivo, a dimostrare l’effettiva percentuale di vendita dei prodotti evidenziati e con essa il singolo ricarico adottato per ogni tipologia di prodotto.

Ne conseguiva che risultava così per tabulas un coefficiente di ricarico medio ponderato pari ad 1,15 e non, come applicato dall’Ufficio in avviso di accertamento, di 1,35.

La Commissione rilevava inoltre la non contestazione, ex art. 115 c.p.c., di parte ricorrente del “costo del venduto” sul quale importo, doveva essere applicato il predetto coefficiente di ricarico ai fini della determinazione del maggior valore di produzione della ricorrente.

Il primo Collegio, in parziale accoglimento del ricorso, rideterminava il maggior reddito imponibile in euro 72.000,00; compensava per un terzo le spese di giudizio e condannava il ricorrente al pagamento in favore dell’Amministrazione dei 2/3 delle spese che, per l’intero, liquidava in euro 6.000,00.

La Direzione Provinciale di Modena propone appello avverso la sentenza che ha accolto parzialmente il ricorso di parte, compensato per un terzo le spese di giudizio e condannato la ricorrente al pagamento in favore dell’Amministrazione dei 2/3 delle spese liquidate in euro 6.000,00.

L’Ufficio ricorda che la documentazione esibita in data 4/3/2014 ed i chiarimenti forniti dalla parte in data 9/9/2014 e 19/9/2014 nel corso di due contraddittori (di cui era redatto apposito PVC) con l’Ufficio consentivano a quest’ultimo di appurare che le incoerenze riscontrate in fase di istruttoria preliminare erano la conseguenza di violazioni della normativa tributaria sia ai fini delle imposte dirette che ai fini Iva riscontrando l’inattendibilità dei ricavi dichiarati dalla parte sulla base della notevole discrepanza tra il ricarico medio di 0,84 elaborato dallo Studio di Settore sulla base dei dati contabili della sig.ra P. e il ricarico minimo previsto dallo Studio di Settore (1,21) e quello medio ponderato fornito dalla parte (1,15); la compilazione del registro dei corrispettivi della ditta C.S. secondo criteri non rispondenti a quelli stabiliti dall’art. 24 del DPR n. 633/1972; riscontro, attraverso l’esame dei dai dati contabili e fiscali, di un comportamento palesemente antieconomico reiterato negli anni tale da condurre la ditta della sig.ra P. ad accumulare oltre 500.000,00 euro di perdite nell’arco di 8 anni.

Pertanto, in data 4/11/2014 veniva notificato alla contribuente l’avviso di accertamento n. xxxxxxxxx con cui l’Ufficio, ai sensi dell’art. 39 comma 1 lett. d) DPR 600/73, accertava un reddito d’impresa lordo di euro 44.819.95 ottenuto incrementando il reddito d’impresa lordo dichiarato al rigo RG26 (pari a euro 74.803,00) del Modello Unico presentato per l’anno d’imposta 2009, dell’importo di euro 119.622,95.

Fallito un tentativo di adesione, la sig.ra P. impugnava l’accertamento notificatole dinanzi alla CTP di Modena chiedendone l’annullamento.

La sentenza di primo grado, parzialmente favorevole all’Erario, ha accolto le ragioni di parte ricorrente unicamente sotto il profilo della percentuale di ricarico del venduto, ritenendo fornita dalla contribuente la prova della percentuale di ricarico dell’1,15.

L’Agenzia contesta il calcolo percentuale di ricarico che ritiene viziato, la non congruità dello studio di settore UM06A presentato l’anno 2009 e il comportamento palesemente antieconomico.

La Commissione, dagli atti, rileva come l’appellata non abbia fornito adeguate argomentazioni a dimostrazione dell’erroneità della percentuale calcolata non provando quella pari all’ 1,15 dalla stessa sostenuta e producendo una tabella contenente una “proposta” di calcolo, alternativo a quello contenuto nell’accertamento, i cui dati numerici, tuttavia, non risultano dimostrati e provati con documentazione a supporto e, neppure in sede contenziosa, ha depositato documenti (fatture di acquisto di ciascun bene venduto e relativa fattura di vendita/incasso corrispettivo).

Risultavano, altresì, prodotte in fase di adesione solo da fatture di acquisto e di vendita relative all’anno 2008, anno non in contestazione e nel quale era stata registrata (come per il 2009) una perdita di euro 110.793,00 per cui tali dati non possono essere considerati attendibili.

Pertanto, l’applicazione del ricarico medio ponderato più basso proposto dalla parte è privo di giustificazione e di supporto documentale.

I giudici di primo grado hanno aderito acriticamente alla tesi della attuale appellata, ignorando tutte le osservazioni fatte dall’Ufficio sia nell’avviso di accertamento che nelle controdeduzioni di primo grado, tralasciando i numerosi elementi evidenziati puntualmente dallo stesso.

Per quanto riguarda, poi, il fatto che i primi giudici abbiano ritenuto inadeguato il numero di campioni di merce utilizzato ai fini della determinazione del calcolo del ricarico, questo Collegio non può non rilevare come l’Ufficio, invece, abbia precisato in primo grado che il campione di 11 beni era stato determinato dal fatto che solo per 11 prodotti, la parte (su cui incombeva l’onere della prova visti i numerosissimi elementi gravi, precisi e concordanti emersi a suo carico) aveva prodotto fatture di vendita e di acquisto relative al 2009 e solo per essi, quindi, era stato possibile (sulla base della parziale documentazione esibita dalla stessa) individuare (e, quindi, abbinare) le corrispondenti fatture di acquisto e di vendita.

Per le altre vendite, avvenute non con emissione di fattura, ma con emissione di scontrino, l’unica documentazione che avrebbe potuto essere di ausilio a tal fine era il registro dei corrispettivi, ma tale registro non appare attendibile in quanto compilato dalla ditta C.S. secondo criteri non rispondenti a quelli stabiliti dall’art. 24 del DPR 633/72.

Oltre all’esito di non congruità evidenziato dallo Studio di Settore (ricavi dichiarati inferiori ai ricavi stimati), sono emerse ulteriori criticità in relazione all’indice di ricarico applicato dalla sig.ra P. pari a euro 0,84 e tale aspetto appare significativo in quanto ulteriore indicatore di un comportamento palesemente antieconomico: la contribuente avrebbe acquistato della merce a 100 per poi rivenderla a 84.

Appare evidente il fine evasivo condotto attraverso una più o meno abituale sotto fatturazione e/o omissione dei corrispettivi derivanti dalla vendita dei prodotti.

La decisione dei primi giudici di accogliere parzialmente il ricorso e di rideterminare il maggior reddito imponibile in euro 72.000,00 (che, a fronte di una perdita dichiarata di euro 74.803.00 porta ad un reddito per il 2009 pari a – euro 2.803,00) avalla un dato non credibile e contrario ad ogni logica imprenditoriale ed economica di un reddito prodotto in perdita anche per il 2009 (come per il 2004, 2005, 2007, 2008, 2010, 2011 e 2012).

Le risultanze dello Studio di Settore hanno rappresentato solo l’input iniziale di un controllo ben più ampio e complesso che ha investito tutta la contabilità ed i dati dichiarati dalla contribuente.

Sul punto, la contribuente, come unica argomentazione a propria difesa, ha richiamato il particolare”contesto aziendale” dell’azienda, l’esigenza di contestualizzarla all’interno del territorio (“C.S. di P.A. si colloca infatti appena fuori il centro del paese di C.”) condizionandone in negativo gli affari.

L’aspetto della territorialità e l’ubicazione geografica dell’attività della ricorrente non può essere riconosciuta come rilevante ai fini della giustificazione dello scostamento dal momento che, in via generale e a priori, lo studio di settore “evoluto”, in concreto applicato, ha già tenuto nella debita considerazione l’elemento della “territorialità”.

Del resto, gli studi di settore, nella fase di elaborazione, tra gli altri elementi, tengono conto proprio del contesto territoriale in cui le attività vengono svolte, in considerazione del fatto che la specifica capacità di attrazione e la domanda indotta dipendono dalla collocazione in un determinato luogo e dal contesto ambientale di svolgimento dell’attività.

In sede di accertamento, dall’analisi della contabilità messa a disposizione della contribuente (che ha per lo più prodotto fatture relative al 2008 e, quindi, ad un’altra annualità rispetto a quella interessata dal controllo), è emersa una situazione economicamente irragionevole, antieconomica cristallizzatasi nel corso degli anni.

Situazione, quest’ultima che, in assenza di plausibili e comprovate giustificazioni, è comunemente considerata dalla giurisprudenza di legittimità e merito, valida, di per sé, a togliere attendibilità alle scritture contabili nel loro complesso con ciò legittimando l’Ufficio ai recuperi di imposta.

In ambito imprenditoriale, occorre che le varie operazioni, coordinate le une alle altre, abbiano un fine logico, rispondono almeno nelle intenzioni di chi le pone in essere a criteri di logica economica, sia pure intesa in senso ampio, e questa logica, a sua volta, deve essere funzionale ai meccanismi del mercato e di un regime di libera concorrenza (e valutata in relazione ad essi).

Di ciò non vi è alcuna traccia nel caso di specie.

Appare evidente dagli atti il comportamento antieconomico reiterato negli anni della ditta della sig.ra P. che ha accumulato oltre euro 500.000,00 di perdite nell’arco di 8 anni, condotta assolutamente ed inspiegabilmente contraria ad ogni logica imprenditoriale.

La posizione della prevalente giurisprudenza di legittimità e merito è chiara sul punto: i comportamenti “antieconomici” costituiscono un elemento che se non pone in senso tecnico la prova a carico del contribuente, per lo meno gli richiede un onere di argomentazione, da assolvere adducendo spiegazioni credibili, attendibili e realistiche (che nel caso di specie, non ci sono state), delle apparenti discrepanze.

La Corte di Cassazione Sez. 5 con l’ordinanza n. 25257 del 25 ottobre 2017 (Rv. 645975 – 01) ha chiarito che “Nel giudizio tributario, una volta contestata dall’Erario l’antieconomicità di una operazione posta in essere dal contribuente che sia imprenditore commerciale, perché basata su contabilità complessivamente inattendibile in quanto contrastante con i criteri di ragionevolezza, diviene onere del contribuente stesso dimostrare la liceità fiscale della suddetta operazione ed il giudice tributario non può, al riguardo, limitarsi a constatare la regolarità della documentazione cartacea. Infatti, è consentito al fisco dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere minori costi, utilizzando presunzioni semplici e obiettivi parametri di riferimento, con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente, che deve dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate a fronte della contestata antieconomicità“.

Il Collegio ricorda, inoltre, che l’art. 24 del D.L. 31 maggio2010, n. 78, convertito con la Legge del 30 luglio 2010, n. 122, ha introdotto nell’ordinamento tributario una previsione riguardante l’attività di controllo degli organi competenti proprio nei confronti delle imprese che chiudono i periodi d’imposta in “sistematica” perdita fiscale.

La condotta della contribuente nella gestione aziendale appare in evidente contrasto con i normali criteri di economicità dell’attività imprenditoriale, con il comune buonsenso e con le regole basilari della ragionevolezza non avendo, tra l’altro, la stessa fornito né dimostrato eventuali situazioni straordinarie intervenute, ragioni economiche alternative o concorrenti di reale spessore giustificative di una gestione costantemente in perdita, non in linea con i normali criteri di gestione economica dell’attività.

Le spese del giudizio seguono la soccombenza.

La Commissione accoglie l’appello dell’Agenzia delle Entrate e per l’effetto rigetta l’originaria domanda del contribuente.

Condanna l’appellata al pagamento delle spese dei due gradi del giudizio che liquida rispettivamente in euro 2.500,00 per il primo grado ed euro 3.000,00 per il secondo grado.