COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE di Venezia sentenza n. 580 del 23 marzo 2015 – In tema di definizione per adesione airilievi di un p.v.c. il verbale di chiusura del contraddittorio contenente una proposta, formulata con riserva di approvazione del direttore dell’ufficio tributaria e accettata dal contribuente per più annualità d’imposta e conclusa con atto di adesione per alcune annualità soltanto, non concorre a formare un legittimo affidamento tutelato dall’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente

Ritenuto in fatto

Con ricorso alla CTP di Treviso I.A.F., associazione sportiva dilettantistica, in persona del legale rappresentante, impugnava l’avviso di accertamento notificato il 19/11/2012 per il periodo 2007 dall’Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Treviso, per l’importo di € 5.444,00, oltre ad interessi e sanzioni, per mancata esecuzione di ritenute alla fonte, omessa indicazione in dichiarazione di n. 11 percipienti e presentazione di dichiarazione mod. 770 infedele per l’indicazione di compensi inferiori a quelli corrisposti.

Detta associazione era stata sottoposta a verifica fiscale dalla GdF per le annualità 2005, 2006 e 2007 al fine di controllo per le imposte sui redditi e l’Iva, verifica conclusasi con il Pvc del 17.2.2009 contenente riprese fiscali sia ai fini delle imposte dirette e dell’Iva sia ai fini delle ritenute d’acconto.

Le contestazioni ivi contenute erano state oggetto di riesame da parte dell’Ufficio di Castelfranco Veneto che, rilevata la non commercialità dell’attività svolta dall’Associazione e riscontrata l’applicabilità del regime fiscale previsto per le associazioni sportive dalla L. n. 398/1991, aveva formulato una proposta formalizzata nel verbale di adesione del 6/10/2009 con riferimento alle tre annualità oggetto di verifica compreso il 2007.

Poiché l’associazione aveva accettato la proposta di accertamento con adesione, erano state liquidate le maggiori imposte per il 2005 e per il 2006; per il 2007, invece, essendo l’Agenzia delle Entrate di Castelfranco Veneto confluita nella Direzione Provinciale di Treviso per riorganizzazione degli uffici, veniva notificato un avviso di accertamento alla contribuente disattendendo l’accordo di adesione che peraltro era citato a pag. 3 dell’avviso di accertamento stesso.

L’avviso in questione veniva quindi impugnato per illegittimità per violazione degli artt. 2 c. 3 e 3 c. 4 D.lgs. n. 218/97 che vietavano l’accertamento di annualità definite in sede di adesione e per aver l’Ufficio violato principi di rango costituzionale di buona fede, correttezza e tutela dell’affidamento; nel merito, poi, per difetto di motivazione e di prova dell’avviso impugnato anche sotto il profilo dell’insussistenza dell’asserito errore materiale nella definizione con adesione conclusa dall’Ufficio di Castelfranco Veneto; per difetto assoluto di presupposto non essendo di natura commerciale l’attività esercitata dall’associazione; per difetto di prova per omessa allegazione degli asseriti files con conseguente lesione del diritto alla difesa e per difetto di legittimazione passiva dell’associazione.

Concludeva la ricorrente in via principale per l’illegittimità totale o parziale dell’avviso di accertamento, in subordine per l’illegittimità del provvedimento con riferimento alle sanzioni.

Si costituiva in giudizio l’Agenzia delle Entrate di Treviso mediante controdeduzioni eccependo che non si era perfezionato l’accordo di adesione in quanto la proposta formulata dall’Ufficio non aveva carattere definitivo come da dichiarazione contenuta a pag. 4 del verbale nella quale l’Ufficio si era riservato delle rettifiche “a fronte di eventuali osservazioni proposte nel merito dal Direttore e Capo Area Controllo” (a tal proposito l’Ufficio faceva presente che il verbale prodotto in giudizio dalla parte ricorrente mancava dell’ultima pagina, contenente la riserva espressa dall’Ufficio).

Invero l’Ufficio era incorso nell’errore materiale di concedere le agevolazioni previste dalla L. 398/1991 pur in presenza di una causa di decadenza dalle stesse e cioè l’effettuazione di pagamenti superiori ad € 516,46 con modalità non tracciate, in violazione dell’art. 25 L. 133/99 che prevedeva detta modalità per i pagamenti a pena di decadenza dalle agevolazioni per consentire all’Amministrazione finanziaria lo svolgimento di efficaci controlli.

Con riferimento alle altre eccezioni del ricorrente, l’Ufficio replicava per l’insussistenza del difetto di motivazione dell’avviso, come spiegato in atto, e del presunto difetto di presupposto in quanto i rilievi contenuti nell’avviso di accertamento in questione prescindevano dalla natura dell’associazione, sportiva o commerciale.

Inoltre l’Ufficio illustrava l’attività di riscontro e di analisi svolta dai verbalizzanti rilevando degli errori e delle omissioni con riferimento ai compensi corrisposti nel 2007.

Quanto all’eccezione di illegittimità della ripresa a tassazione operata dall’Ufficio, la riteneva infondata in quanto l’obbligo di allegazione dei files o di altri documenti sussisteva soltanto se non erano conosciuti dal contribuente ma nella fattispecie si trattava di informazioni che erano nella disponibilità della società in quanto i files erano stati formati dalla stessa e acquisiti dai verificatori, così come infondata era la doglianza di difetto di legittimazione passiva.

Concludeva l’Ufficio per il rigetto del ricorso con rifusione delle spese.

Con sentenza n. 74/1/2013 la CTP di Treviso respingeva il ricorso, condannando la ricorrente a rifondere all’Ufficio le spese di lite, per i seguenti motivi.

Con riferimento all’eccezione di intervenuta definitività, a seguito di adesione, dell’annualità accertata, la CTP faceva presente che nel verbale di adesione in questione era contenuta la riserva di rettifica e che, mentre per il 2005 e per il 2006 erano seguiti gli atti di adesione definiti con il pagamento, per il 2007 non c’era stato l’atto di adesione vero e proprio previsto dall’art. 7 D.lgs. 218/97 né vi era stato il versamento delle somme dovute entro 20 giorni dalla redazione dell’atto, tenuto conto che la definizione si perfezionava con il versamento dell’imposta dovuta ovvero della prima rata. Perciò non si poteva ritenere concluso l’accordo in questione mancando nel verbale del 6.10.2009 i requisiti previsti per la sua validità.

La CTP rilevava poi che l’associazione si era avvalsa di collaboratori con i quali aveva stipulato contratti di collaborazione sportiva dilettantistica per i vari corsi offerti a terzi senza applicare le ritenute Irpef fino ad € 7.500,00 sui compensi erogati ma limitandosi a compilare e a presentare il mod. 770. Corretta inoltre era stata, secondo la CTP, la ricostruzione operata dalla Guardia di Finanza dei compensi erogati ai collaboratori con la conseguenza che era stato omessa per il 2007 la dichiarazione mod. 770 relativamente ad 11 collaboratori per l’importo di € 10.675,50.

Quanto all’eccezione di mancata allegazione dei documenti indicati nell’avviso di accertamento, la CTP la riteneva infondata in quanto si trattava di documenti in possesso dell’Associazione, dalla stessa conosciuti e richiamati nel verbale di accertamento, così come infondata era l’eccezione di difetto di legittimazione passiva della ricorrente poiché l’imposta non riguardava terzi soggetti ma l’associazione stessa quale sostituto d’imposta.

Avverso detta sentenza proponeva appello l’Associazione I.A.F. per erroneità non avendo la Ctp ravvisato l’illegittimità dell’avviso di accertamento per violazione degli artt. 2 c. 3 e 3 c. 4 D.lgs. 218/1997, dal momento che il 6.10.2009 l’appellante e l’Ufficio di Castelfranco V. avevano definito con adesione i rilievi contenuti nel Pvc della GdF anche con riferimento all’annualità 2007 e pertanto l’Ufficio non avrebbe potuto disattendere l’adesione sottoscritta; ulteriore profilo di erroneità della sentenza derivava dal fatto che la CTP non aveva ritenuto violati dall’Ufficio i principi costituzionali di buona fede, correttezza e tutela dell’affidamento.

Nel merito l’appellante eccepiva l’erroneità della sentenza per non aver considerato illegittimo l’avviso per difetto di motivazione e di prova nonché sotto l’ulteriore profilo dell’insussistenza dell’errore materiale compiuto dall’Ufficio di Castelfranco V. nella definizione con adesione a suo tempo conclusa; l’omessa pronuncia della CTP sul difetto di motivazione e di prova, tenuto conto che alle associazioni sportivo-dilettantistiche non può essere contestata la perdita della qualifica di ente non commerciale, e sul difetto assoluto di presupposto; l’erroneità della sentenza per illegittimità dell’avviso di accertamento anche nel merito della pretesa nonché l’infondatezza e l’erroneità della pretesa stessa; il difetto di motivazione con riguardo all’omessa allegazione dei files; l’erroneità della sentenza nel punto in cui non è stato ravvisato il difetto di legittimazione passiva dell’associazione.

Concludeva l’appellante in via principale per la riforma della sentenza e l’annullamento dell’avviso impugnato in quanto illegittimo totalmente o parzialmente; in via subordinata per l’illegittimità del provvedimento relativamente all’irrigazione delle sanzioni.

Si costituiva in giudizio l’Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Treviso, mediante controdeduzioni replicando alle eccezioni proposte dall’appellante. Quanto all’eccezione di avvenuto perfezionamento dell’accordo di adesione, l’Ufficio faceva presente che nella fattispecie la sua proposta di adesione per l’anno 2007 non aveva carattere definitivo e alla stessa non era seguita la sottoscrizione del relativo atto di adesione da parte dell’Ufficio e del contribuente, a differenza che per gli anni 2005 e 2006 per i quali c’era stata la sottoscrizione dell’atto di adesione e successivamente il pagamento da parte del contribuente.

Infatti l’Ufficio per gli anni 2005 e 2006 era incorso nell’errore materiale di concedere le agevolazioni previste dalla legge 398/91 pur in presenza di una causa di decadenza consistente nell’effettuazione da parte dell’associazione di pagamenti superiori ad € 516,46 con modalità non tracciate nei confronti di una società che utilizzava i locali e le attrezzature e faceva manutenzione agli impianti, come aveva ammesso nel Pvc in questione il legale rappresentante C.E. dichiarando che nel 2007 i pagamenti delle spese dell’associazione venivano effettuati in contanti prelevando denaro dalla cassa.

Pertanto per il 2007 l’Ufficio non aveva sottoscritto l’atto di adesione ma aveva invitato la parte a sottoscrivere una nuova proposta di adesione, dalla stessa non accettata.

Ne consegue che l’accordo di adesione in questione non era stato stipulato o comunque non si era perfezionato tanto più che non era stato effettuato il pagamento delle somme concordate entro 20 giorni.

Quanto al presunto difetto di motivazione, l’Ufficio lo riteneva insussistente richiamando un ampio stralcio dell’avviso di accertamento e indicando le violazioni commesse e i fatti che avevano dato loro origine, così come doveva ritenersi fondata la censura di erroneità della pretesa della parte.

A tal proposito l’Ufficio faceva presente che l’accertamento derivante dallo stesso Pvc, effettuato a carico dell’appellante per Ires, Irap e Iva, era stato confermato dalla CTP di Treviso con sentenza n. 52/01/2013 impugnata avanti alla CTR di Venezia, sez. 31, RGA n. 454/2014, in attesa di decisione.

L’Ufficio chiedeva di rigettare la domanda di illegittimità della ripresa a tassazione operata dallo stesso per mancata allegazione dei documenti e l’eccezione di sussistenza della legittimazione passiva di I.A.F. al pagamento delle imposte accertate e concludeva per il rigetto dell’appello e la conferma della sentenza impugnata con rifusione delle spese.

Con successiva memoria l’appellante ribadiva le ragioni dell’atto di appello, in particolare l’esistenza di un accordo di adesione dd. 6.10.2009 tra l’Ufficio e il contribuente, sulla base del quale erano stati redatti gli atti per il 2005 e il 2006 e che avrebbe dovuto essere tenuto presente anche per l’atto per il 2007 considerato che detto verbale di adesione coincideva con il verbale di contraddittorio stipulato nella stessa data tra l’Ufficio e il contribuente e che era vincolante per entrambe le parti come ha statuito più volte la Corte di Cassazione, in particolare con la sentenza n. 21513/2006.

Faceva quindi presente l’appellante che l’Amministrazione Finanziaria aveva violato il legittimo affidamento, fondato sull’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente, da parte di I.A.F. che, basandosi sull’accordo di adesione sopraccitato, riteneva che le somme dovute fossero quelle quantificate in detto accordo anziché quelle indicate nell’avviso di accertamento notificato per il 2007.

Alla pubblica udienza del 9.3.15 la controversia viene discussa e trattenuta a sentenza.

Ritenuto in diritto

Preliminarmente deve essere esaminata la censura dell’appellante relativa alla pretesa illegittimità dell’avviso di accertamento per violazione dell’accordo che sarebbe intervenuto nell’ambito di una procedura di definizione con adesione dei rilievi contenuti nel Pvc della GdF dd. 6.10.09.

Detta definizione sarebbe avvenuta per gli anni 2005 e 2006 in quanto pacificamente accettata dall’Ufficio di Castelfranco Veneto che aveva provveduto a redigere e a sottoscrivere due diversi atti di adesione successivamente al citato verbale mentre per l’anno 2007 è stato notificato l’avviso di accertamento essendo state nel frattempo trasferite le competenze dell’Ufficio di Castelfranco Veneto all’Agenzia delle Entrate di Treviso.

La censura non è fondata. Infatti l’accordo formulato nel verbale 6.10.2009 non era vincolante per l’Ufficio che si era espressamente riservato di approvarlo a mezzo del proprio capo ufficio e di conseguenza non si è perfezionato l’accertamento con adesione come invece è avvenuto per le due annualità precedenti.

Infatti perché vi sia una valida procedura di accertamento con adesione è necessario che l’atto di adesione venga sottoscritto dalle parti a norma dell’art. 7 D.lgs. 218/97 e che poi venga effettuato il pagamento delle imposte liquidate nel termine previsto, il che è avvenuto per gli anni 2005 e 2006 ma non per il 2007, non essendo stato redatto e sottoscritto per detto anno l’atto di adesione.

Occorre poi rilevare che l’atto di adesione sottoscritto dall’Ufficio per gli anni precedenti era in realtà affetto da errore materiale, non essendosi l’Ufficio in tale occasione accorto che i pagamenti effettuati ai terzi erano avvenuti mediante modalità non tracciabili (come risulta dalla stessa dichiarazione del legale rappresentante dell’associazione C.E. – contenuta nel Pvc in questione – di aver pagato in contanti fino al 2008 i canoni di locazione dei locali e delle attrezzature utilizzate) in violazione dell’art. 25 L. 133/99, che imponeva alle associazione sportive dilettantistiche di effettuare i pagamenti e i versamenti di importo superiore ad € 516,46 tramite c/c bancari o postali o altri strumenti di pagamento “tracciabili” per evitare di incorrere nella decadenza dal regime di favore previsto dalla L. 398/91.

Pertanto nella fattispecie si era verificata una vera e propria causa di decadenza da detto regime e legittimamente l’Ufficio ha ritenuto di non poter sottoscrivere l’atto di adesione così formulato proponendo una diversa proposta alla parte che però è stata rifiutata.

L’avviso di accertamento è stato quindi legittimamente emesso per detti motivi ed in esso non si prevede la perdita della qualifica di associazione sportiva dilettantistica, come afferma controparte, ma si accerta che l’associazione aveva natura commerciale fin dall’origine anche se per ragioni fiscali ha adottato la formula dell’associazione sportiva anziché quella della società commerciale, pur risultando dall’organizzazione interna dell’Ente che i soggetti che pagavano l’utilizzo delle attrezzature in modo differenziato a seconda dei corsi che intendevano frequentare non erano in realtà membri associati ma veri e propri clienti.

Non vi è stata quindi violazione dei principi di buona fede e correttezza sanciti dall’art. 10 dello Statuto del Contribuente dal momento che alla proposta di adesione non è seguita la sottoscrizione del successivo atto tra le parti in mancanza delle previste condizioni di legge e quindi non si è verificata la fattispecie dell’accertamento definito mediante adesione – quest’ultimo non più impugnabile o modificabile dall’Ufficio – ma di una proposta la cui correttezza e concreta applicabilità ben potevano essere valutate dall’Ufficio secondo i poteri a quest’ultimo spettanti non solo in virtù della riserva di controllo formulata nel verbale ma anche in base ai principi generali sulla predisposizione dell’atto di adesione.

Per queste ragioni non sussiste, quindi, difetto di motivazione ovvero insufficienza o contraddittorietà della stessa tali da inficiare la legittimità dell’avviso di accertamento che indica in modo sufficiente sia i presupposti di fatto che le ragioni giuridiche che lo sorreggono.

Non avendo l’Ufficio contestato la qualifica di ente non commerciale dell’associazione e non avendo disapplicato le disposizioni agevolative in capo all’appellante non sussiste la denunziata illegittimità dell’avviso per violazione dell’art. 148 bis c. 8 TUIR.

Occorre poi rilevare che la presente controversia ha ad oggetto la mancata esecuzione di ritenute alla fonte, l’infedele dichiarazione mod. 770 e l’omessa indicazione nella stessa di n. 11 percipienti per l’importo di € 10.675,50, violazioni riscontrate sulla base dei dati acquisiti nel corso dell’attività ispettiva della GdF, in particolare 15 cartelle contenenti l’attività dei collaboratori dell’associazione acquisite durante il controllo.

In merito a dette violazioni l’avviso risulta sufficientemente motivato e sono indicati i soggetti che hanno percepito i compensi oggetto di accertamento e le somme accertate, con le relative ritenute, sulla base dei dati acquisiti mediante verifica fiscale.

L’appellante contesta le modalità di calcolo dei compensi accertati come non dichiarati, e cioè il fatto che i dati per ricostruire l’effettivo ammontare dei compensi corrisposti ai collaboratori dall’associazione nel periodo in esame sono stati ricavati dall’esame delle cartelle acquisite di cui sopra e in particolare dalle quietanze ivi contenute, consegnate dagli istruttori alla reception dell’associazione quotidianamente dopo aver effettuato le prestazioni a favore dei clienti.

Poiché l’associazione riepilogava in un foglio mensile le ore di lavoro degli istruttori, la ricostruzione dei compensi è avvenuta moltiplicando le ore effettuate per i compensi previsti per le varie attività.

Detta ricostruzione, che si basa sugli elementi e sui documenti acquisiti nel corso della verifica, considerato che nulla ha detto in proposito il legale rappresentante dell’associazione al momento della richiesta di esibire la documentazione contabile, si deve ritenere corretta non avendo la parte fornito, a fronte della contestazione sollevata, alcuna prova idonea a dimostrare l’erroneità dei dati acquisiti o dei conteggi effettuati dall’organo verificatore.

L’unica censura esposta dall’appellante riguarda la presunta violazione degli artt. 3 L. 241/90 e 7 L. 212/2000 dal momento che non sarebbero stati allegati all’avviso di accertamento gli atti in esso richiamati e cioè i files rinvenuti nel computer del legale rappresentante dell’associazione e relativi ai collaboratori della stessa.

Invero, come correttamente ha stabilito il giudice di primo grado, si tratta di documenti già in possesso dell’associazione e quindi dalla stessa conosciuti, perciò non vi era necessità di allegarli al Pvc oppure all’avviso di accertamento dal momento che detti documenti non erano stati acquisiti presso terzi né è stata fornita la prova che il legale rappresentante non ne era a conoscenza per causa a lui non imputabile. Non si ravvisa quindi violazione del diritto di difesa costituzionalmente garantito.

Infondata è infine anche l’eccezione di difetto di legittimazione passiva dell’associazione in quanto, come correttamente affermato dal giudice di prime cure, per le imposte in questione risponde l’associazione quale sostituto d’imposta e quindi si tratta di una responsabilità diversa da quella eventualmente ascrivibile ai beneficiari per i compensi percepiti dall’associazione, non essendo oltretutto in discussione in questa sede la posizione fiscale di detti beneficiari.

Per quanto riguarda poi la subordinata richiesta di censurare il provvedimento nella parte in cui sono state irrogate le sanzioni, si rileva che si tratta di conclusione per la quale non sono stati indicati i motivi specifici e quindi inammissibile.

Deve quindi essere rigettato l’appello di I.A.F. e confermata la sentenza impugnata.

Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Commissione Tributaria Regionale di Venezia, sex. XXVI, definitivamente pronunciando sull’appello proposto da I.A.F. associazione sportiva dilettantistica, lo rigetta e, per l’effetto, conferma la sentenza n. 74/01/2013 della CTP di Treviso.

Condanna l’appellante a rifondere a controparte le spese di giudizio nella misura di € 1.500,00 oltre accessori.