Conferimento da parte di un soggetto non residente in Italia di un ramo d’azienda appartenente alla sua stabile organizzazione in Italia a favore di un altro soggetto residente – Risoluzione n. 63/E del 9 agosto 2018 dell’Agenzia delle Entrate

Interpello ordinario – Conferimento da parte di un soggetto non residente in Italia di un ramo d’azienda appartenente alla sua stabile organizzazione in Italia a favore di un altro soggetto residente

ALFA presenta un’istanza di interpello c.d. ordinario ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera a), della L. n. 212 del 2000 volta ad avere chiarimenti in merito alla corretta interpretazione degli articoli 176 e 179 del Tuir in relazione ad un’operazione di conferimento (avente ad oggetto un ramo d’azienda situato in Italia) a favore di una società residente in Italia.

In proposito, ALFA afferma di essere la stabile organizzazione in Italia della società di diritto francese BETA la quale ha sede legale in Francia ed è ivi fiscalmente residente e assoggettata, senza possibilità di opzione e senza esserne esentata, alla corporative income tax, nonché è considerata, ai sensi delle convenzioni in materia di doppie imposizioni concluse con Stati terzi, non avente domicilio fiscale al di fuori dell’Unione Europea.

Ciò posto, ALFA dichiara di svolgere in Italia due distinte attività:

– quella di assicurazione del credito, consistente nell’offerta alle aziende clienti di copertura assicurativa contro il rischio di insolvenza dei debitori con cui le aziende stesse intrattengono rapporti commerciali (d’ora in poi indicata come attività assicurativa); e

– quella di raccolta e valutazione di informazioni commerciali e di monitoraggio del rischio di insolvenza dei debitori e clienti italiani. Considerate queste due attività svolte, ALFA ritiene di poter identificare i relativi (due – uno per ogni attività) distinti rami d’azienda presenti in Italia.

Dato tale contesto, ALFA rileva che è intenzione di BETA di conferire il solo ramo d’azienda relativo alla propria attività di … (d’ora in poi indicato come Conferimento), alla società GAMMA, totalmente controllata dalla stessa BETA.

GAMMA è una società di diritto italiano, con sede legale e fiscale in Italia, specializzata nei servizi per la gestione del credito che svolge, in particolare, l’attività di recupero crediti e di vendita di informazioni commerciali.

Da un punto di vista pratico, ALFA rileva che il Conferimento si realizzerà nel seguente modo:

– GAMMA (conferitaria) aumenterà “il proprio capitale in misura pari al valore netto contabile del ramo d’azienda” oggetto del Conferimento;

– la quota della partecipazione, pari al valore di detto aumento di capitale sociale, verrà direttamente attribuita ad ALFA, senza essere trasferita o assegnata a BETA.

Secondo ALFA, dunque, il conferimento determinerà l’iscrizione nella contabilità della stessa ALFA di una quota della partecipazione in GAMMA il cui valore sarà pari all’aumento di capitale sociale conseguente al Conferimento; pertanto, a seguito di detta operazione, ALFA sostituirà il valore di attività e passività del ramo d’azienda conferito con la quota di partecipazione in GAMMA.

In proposito, ALFA segnala che non è sua intenzione cedere, a terzi o ad altre società del Gruppo , la partecipazione rinveniente dal Conferimento, né trasferirla a BETA.

Infine, ALFA rileva che qualora detta partecipazione allocata in Italia in capo alla stessa ALFA venisse ceduta a BETA, il capital gain realizzato sarebbe tassato ai fini Ires all’1,2% (24% del 5% del capital gain) in applicazione “dell’istituto agevolativo della participation exemption (pex)” di cui all’articolo 87 del Tuir.

Pertanto, ALFA chiede di conoscere, ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera a), della L. n. 212 del 2000, il parere della Scrivente in merito all’interpretazione degli articoli 176 e 179 del Tuir sul corretto trattamento fiscale del rappresentato Conferimento.

Con nota del …, acquisita dalla Scrivente con prot. …, ALFA ha prodotto la copia dell’atto di conferimento oggetto dell’istanza.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

ALFA ritiene che il Conferimento sia qualificabile come “conferimento d’attivo” realizzato tra società appartenenti a diversi Stati Membri dell’Unione Europea di cui alla Direttiva 2009/133/CE, avendo le società interessate i requisiti previsti dalla citata Direttiva e rientrando l’oggetto del conferimento (ossia, il ramo d’azienda … della stessa ALFA) nella definizione di “ramo d’attività” di cui alla Direttiva medesima.

Pertanto, la stessa ALFA ritiene che relativamente al Conferimento trovi applicazione la normativa comunitaria di cui alla citata Direttiva recepita in Italia dagli articoli 178, 179, 180 e 181 del Tuir e, nello specifico, gli articoli 178, comma 1, lettera c), e 179 del Tuir.

In particolare, considerato che il Conferimento (attuato da un soggetto non residente – BETA – a favore di un soggetto residente – GAMMA – nel rispetto delle condizioni poste dagli articoli 178 e 179 del Tuir) riguarderà il solo ramo d’azienda di ALFA situato nel territorio italiano, in relazione a detto Conferimento trova applicazione la c.d. neutralità fiscale prevista dall’articolo 176 del Tuir (in virtù del richiamo contenuto nel citato articolo 179).

Tale neutralità – sempre secondo ALFA – è condizionata dalle seguenti circostanze:

– gli elementi attivi e passivi che fanno parte del ramo d’azienda oggetto del Conferimento confluiranno tutti nella contabilità della conferitaria, GAMMA, e quest’ultima subentrerà nella posizione di ALFA in ordine a detti elementi (continuando, così, ad essere assoggettata alla normativa fiscale italiana e alla potestà impositiva dello Stato italiano);

– ALFA attribuirà alle quote di GAMMA ricevute a seguito del Conferimento l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto del ramo d’azienda oggetto del medesimo Conferimento;

– la partecipazione rinveniente dal Conferimento verrà attribuita direttamente ad ALFA, senza essere trasferita o assegnata a BETA.

Parere dell’agenzia delle entrate

Al descritto Conferimento si ritiene applicabile il regime di neutralità fiscale previsto dal combinato disposto degli articoli 178, comma 1, lettera c), e 179, comma 2, del Tuir, alle condizioni qui di seguito specificate.

Occorre innanzitutto rilevare che l’operazione di conferimento di una stabile organizzazione (ovvero di una sua parte – qualificabile come azienda o ramo d’azienda) è stata oggetto di specifica analisi in sede di modifica della Direttiva 90/434/CEE del 23 luglio 1990 – relativa al regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai conferimenti d’attivo ed agli scambi d’azioni concernenti società di Stati membri diversi – ad opera della Direttiva 2005/19/CE del 17 febbraio 2005, successivamente trasfusa nella Direttiva 2009/133/CE del 19 ottobre 2009.

In particolare, il considerando n. 14 della Direttiva 2005/19/CE è intervenuto a chiarire che un conferimento d’attivo, quand’anche avvenga “sotto forma” di una stabile organizzazione (o di una parte della stessa qualificabile come azienda o ramo d’azienda – vista la definizione di “conferimento d’attivo” recata dall’articolo 2, lettera c), della Direttiva 90/434/CEE, mantenuto anche nella Direttiva 2009/133/CE) situata nello stesso Stato membro cui appartiene la società conferitaria, si concreta pur sempre in un trasferimento di attivo da una società di uno Stato membro a una società di un altro Stato membro e perciò stesso coperto dalle disposizioni comunitarie.

Per quanto concerne il sistema tributario italiano, si ritiene che un conferimento simile a quello qui in esame rientri tra le fattispecie contemplate dall’articolo 178, comma 1, lettera c), del Tuir (trasposizione dell’analoga previsione contenuta nel D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 544).

La citata lettera c) prevede, infatti, che “ai conferimenti di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa da uno ad altro dei soggetti indicati nella lettera a), residenti in Stati diversi della Comunità, sempre che uno dei due sia residente nel territorio dello Stato.”.

Per i suddetti conferimenti di azienda a cui, si ritiene, possa essere assimilato il conferimento di un ramo d’azienda di una stabile organizzazione, posti in essere tra due soggetti di cui uno residente nel territorio dello Stato, l’articolo 179, comma 2, primo periodo, del Tuir prevede espressamente l’applicabilità del regime della c.d. neutralità fiscale di cui all’articolo 176 del Tuir, limitatamente agli elementi patrimoniali della stabile effettivamente confluiti nella società conferitaria.

In ordine al rischio di eventuali pregiudizi alla potestà di prelievo dello Stato italiano, giova osservare, a sostegno della correttezza dell’interpretazione formulata nel merito, che il prospettato conferimento della stabile organizzazione in società preesistente italiana non sottrae materia impositiva allo Stato italiano, il quale potrà continuare ad esercitare il prelievo sui futuri atti realizzativi dei beni, che, ancorché perfezionati da un soggetto diverso, sono pur sempre riconducibili al patrimonio di un soggetto residente.

Inoltre, va rilevato che gli articoli da 179 a 181 non recano alcuna specifica disciplina in merito alla posizione dei titoli rinvenienti da un conferimento come quello in esame; solo l’articolo 176, comma 4, del Tuir (richiamando anche le operazioni di cui all’articolo 178 del Tuir – compreso quindi il Conferimento in quanto, come detto, riconducibile alle fattispecie di cui alla lettera c) del comma 1 del citato articolo 178) stabilisce che: “le partecipazioni ricevute dai soggetti che hanno effettuato i conferimenti di cui al periodo precedente o quelle di cui all’articolo 178, in regime di neutralità, si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda conferita.”.

Nel prevedere espressamente che, nell’ambito del regime di neutralità fiscale e – si aggiunge – al fine di “beneficiare” di tale regime, le partecipazioni ricevute a fronte di un simile conferimento “si considerano iscritte nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda conferita”, la norma interna implica che, analogamente a quanto stabilito per i conferimenti d’azienda con rilevanza meramente interna, la conferente: (i) iscriva le partecipazioni ricevute nel proprio “bilancio”; e (ii) assuma, quale loro valore fiscalmente riconosciuto, quello dell’azienda o del ramo d’azienda oggetto del conferimento.

Conseguentemente, a fronte di un conferimento come quello rappresentato nell’istanza, i beni che compongono il ramo d’azienda conferito vengono naturalmente “sostituiti” con la partecipazione rinveniente dal conferimento stesso.

La neutralità fiscale di un simile conferimento è, quindi, in radice condizionata al fatto che, per effetto di detta operazione, la partecipazione nella conferitaria confluisca nella medesima contabilità di cui all’articolo 14, comma 5, del d.P.R. n. 600 del 1973 (della stabile organizzazione “conferente”) da cui “provengono” gli asset conferiti; contabilità che va a formare ed a costituire l'”apposito rendiconto economico e patrimoniale” relativo alla gestione di una stabile organizzazione (come previsto dall’articolo 152, comma 2, del Tuir) e, in generale, il “rendiconto” relativo alle attività esercitate nel territorio dello Stato mediante la stabile organizzazione.

Detta soluzione è coerente con l’applicazione del principio/finzione elaborato in ambito OCSE che vede la stabile organizzazione quale “functionally separate entity”, impresa indipendente, distinta e separata dalla casa madre da cui promana (cfr. il Commentario all’articolo 7 del Modello Ocse di Convenzione contro le doppie imposizioni, aggiornato nel luglio 2016, e il Report Ocse sull’attribuzione dei profitti alle stabili organizzazioni del luglio 2010).

Si tratta del c.d. approccio funzionale – condiviso in sede internazionale e presente nell’ordinamento tributario interno (cfr. la Risoluzione 30 marzo 2006, n. 44/E) – che è stato confermato ed esplicitato dal legislatore con le modifiche all’articolo 152, comma 2, del Tuir introdotte dall’articolo 7, comma 1, lettera b), del D.lgs. 14 settembre 2015, n. 147 (cfr. la relazione illustrativa allo schema di decreto legislativo delegato recante misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese in Atto del Governo sottoposto a parere parlamentare n. 161bis, Camera dei Deputati, XVII Legislatura).

Di conseguenza, le partecipazioni di GAMMA, emesse a seguito del Conferimento effettuato da ALFA, dovranno essere “attribuite” direttamente alla stessa ALFA al fine di beneficiare del regime di neutralità fiscale previsto dai richiamati articoli 176, 178 e 179.

Qualora ciò non avvenga ovvero, successivamente al Conferimento, le partecipazioni di GAMMA detenute da ALFA siano traferite a BETA, dette partecipazioni si considereranno realizzate al valore normale ai sensi dell’articolo 179, comma 6, del Tuir.

Detta conseguenza è in linea con il contenuto del Commentario dell’OCSE all’articolo 13 del modello di convenzione fiscale sui redditi e sul patrimonio, secondo il quale: “in alcuni Stati il trasferimento di un’attività da una stabile organizzazione situata nel territorio di uno Stato ad una stabile organizzazione o alla casa madre della medesima impresa situata in un altro Stato è assimilata all’alienazione della proprietà. L’articolo non impedisce di tassare gli utili o le plusvalenze che considera maturate in connessione con tale trasferimento, purché, tuttavia, tale tassazione sia in accordo con l’articolo 7” (così il paragrafo 10 del citato Commentario all’articolo 13).

Per completezza, si rileva che l’assegnazione, nei termini sopra detti, al patrimonio della stabile organizzazione della partecipazione rinveniente dal Conferimento rimane comunque condizionata alla previsione generale della sussistenza di una connessione funzionale tra la suddetta partecipazione e il patrimonio della stabile nel rispetto dell’articolo 152 del Tuir (come modificato dall’articolo 7 del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147).

Qualora la partecipazione ottenuta a fronte del Conferimento venga assegnata alla stabile organizzazione “conferente” e poi trasferita alla sua casa madre ovvero venga assegnata direttamente (all’atto del Conferimento) alla casa madre ovvero manchi all’atto del Conferimento o venga successivamente a mancare la richiamata connessione funzionale, l’eventuale plusvalenza realizzata da detta stabile “conferente” sarà considerata esente (parzialmente) o, in alternativa, l’eventuale minusvalenza indeducibile, solo nel caso in cui la partecipazione in parola possieda i requisiti indicati dall’articolo 87 del Tuir.

Ai fini della neutralità del Conferimento, poi, le partecipazioni emesse dalla conferitaria dovranno assumere, in capo alla stabile organizzazione “conferente”, un costo fiscale pari a quello che il ramo d’azienda oggetto del conferimento aveva presso detta stabile (ai sensi del citato articolo 176, comma 4).

Da ultimo, si evidenzia che la qualificazione come azienda o ramo d’azienda del complesso dei beni conferiti o rimasti in capo ai soggetti coinvolti nell’operazione descritta nell’istanza, l’apprezzamento degli elementi materiali che qualificano una stabile organizzazione, l’esistenza in Italia di una stabile organizzazione così come indicata nell’istanza, la sussistenza di una connessione funzionale tra la partecipazione emessa a fronte del Conferimento e il patrimonio della stabile organizzazione “conferente” ai sensi dell’articolo 152 del Tuir, e l’esistenza dei requisiti per l’applicazione del regime di participation exemption di cui all’articolo 87 del Tuir a dette partecipazioni costituiscono questioni di fatto che esulano dall’attività interpretativa svolta in sede di interpello c.d. ordinario puro di cui alla prima parte della lettera a) del comma 1 dell’articolo 11 della L. n. 212 del 2000 (cfr. Circ. n. 9/E del 1° aprile 2016, par. 1.1) e in relazione alle quali, peraltro, non risulta formulato alcun quesito nell’istanza in esame.

Pertanto, ai fini della presente risposta, si assume che quanto riportato nell’istanza corrisponda al vero, salva ogni eventuale successiva verifica da parte dei competenti organi accertatori circa le situazioni di fatto realmente esistenti.

Il presente parere viene reso sulla base dei fatti, dei dati e degli elementi in precedenza esaminati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta realizzazione.