Agenzia delle Entrate – Risposta n. 164 del 6 aprile 2022
Conferimento di ramo di azienda da parte di un residente di un ramo d’azienda appartenente alla sua stabile organizzazione in Italia a favore di un altro soggetto residente – artt. 176 e ss. del TUIR, art. 2 decreto 633/72, art. 4 Tariffa I DPR 131/86
Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, e’ stato esposto il seguente
QUESITO
La società ALFA LIMITED (di seguito, “ALFA”, “Istante” o “Società”) presenta un’istanza di interpello ex articolo 11, comma 1, lettera a), della legge 27 luglio 2000, n. 212 volta a conoscere il parere della scrivente ai fini delle imposte dirette e indirette in relazione all’operazione di conferimento di un suo “ramo d’azienda costituito da tutti gli elementi attivi e passivi costituenti l’attività dell’impresa italiana di ALFA Ltd (ossia, la sua stabile organizzazione in Italia), dai Marchi, dalle Concessioni e dal Dominio (di seguito anche il Ramo d’azienda)” (così pag. 4 dell’istanza) a favore di una società residente in Italia costituita nella forma di società per azioni (di seguito, “NewCo”).
Nello specifico, l’Istante è una società non residente che opera come (…), offrendo, sia online sia attraverso la sua rete terrestre (…), una vasta gamma di prodotti conosciuti dal pubblico con il marchio ‘BETA‘.
L’Istante afferma di svolgere tale attività in Italia attraverso una stabile organizzazione (di seguito, “ALFA SO”) e di essere titolare:
- delle seguenti concessioni italiane (di seguito, unitariamente considerate “Concessioni”): (i) (…); (ii) (…); (iii) (…);
- dei seguenti marchi dell’Unione Europea (di seguito, unitariamente considerati “Marchi”): (i) marchio verbale ‘BETA’, registrato il xx/xx/xxxx; (ii) marchio figurativo ‘BETA’, registrato il xx/xx/xxxx; (iii) marchio verbale ‘BETA’, registrato il xx/xx/xxxx; (iv) marchi figurativi ‘BETA’, registrati il xx/xx/xxxx;
- del dominio xx.it dal xx/xx/xxxx (di seguito, “Dominio”).
ALFA SO, oltre i) ai servizi di (…), dal 20xx ha ampliato il proprio palinsesto offrendo anche ii) i servizi (…) online e iii) i servizi di (…).
La Società intende conferire il Ramo d’azienda costituito, come anticipato, da tutti gli elementi attivi e passivi costituenti l’attività dell’impresa italiana di ALFA SO, oltre ai Marchi, alle Concessioni e al Dominio.
Il predetto conferimento avverrà in favore della società residente in Italia NewCo (di seguito, “Conferimento”).
In proposito, l’Istante evidenzia che, per effetto del Conferimento, ALFA SO cesserà la propria attività d’impresa in Italia (avendo il Conferimento ad oggetto la totalità degli elementi attivi e passivi costituenti ALFA SO) e che la partecipazione in NewCo ricevuta a fronte del Conferimento sarà assegnata direttamente alla casa madre
…
Ciò posto, l’Istante chiede di conoscere il corretto trattamento tributario, ai fini dell’IRES, dell’IVA e dell’imposta di registro, del prospettato Conferimento e della conseguente e successiva assegnazione diretta a ALFA Ltd delle partecipazioni in NewCo ricevute a fronte del Conferimento medesimo.
L’Istante chiede, inoltre, se il conferimento dei Marchi, delle Concessioni e del Dominio, nell’ambito del Conferimento del Ramo d’azienda de quo, debba essere considerato alternativamente:
- parte integrante del Conferimento del Ramo d’azienda e dunque soggetto ai fini
IRES alla norma comunitaria in quanto ricompreso nella definizione di “conferimento d’attivo” di cui alla lettera d) del paragrafo 1 dell’articolo 2 della Direttiva 2009/133/CE e delle disposizioni recate dagli articoli 176, 178 e 179 del Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito, “TUIR”) che recepiscono in Italia la Direttiva e, ai fini IVA, considerato fuori dal campo di applicazione dell’IVA ai sensi dell’articolo 2, terzo comma, lettera b), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633;
- un’operazione autonoma e dunque soggetta ad un diverso regime ai fini delle imposte dirette, da individuare nel regime fiscale previsto dallo Stato della società conferente, e soggetta ad un diverso regime IVA.
In sintesi, l’Istante formula i seguenti quattro quesiti:
- se il Conferimento sia soggetto, ai fini delle imposte dirette, al regime di neutralità fiscale (di seguito, “quesito 1”);
- se anche l’assegnazione delle partecipazioni di NewCo ad ALFA Ltd per effetto del Conferimento sia soggetta, ai fini delle imposte dirette, al regime di neutralità fiscale (di seguito, “quesito 2”);
- se al Conferimento sia applicabile l’imposta di registro in misura fissa, non essendo applicabile l’IVA in quanto il Conferimento ha ad oggetto un “ramo d’azienda” (di seguito, “quesito 3”); e
- se il conferimento dei Marchi, delle Concessioni e del Dominio, sia inquadrabile nell’ambito del Conferimento del Ramo d’azienda (di seguito, “quesito n. 4”).
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
In relazione al quesito n. 1), l’Istante ritiene che il Conferimento del Ramo d’azienda, composto da tutti gli elementi attivi e passivi costituenti l’attività dell’impresa italiana di ALFA Ltd (ossia, ALFA SO), dai Marchi, dalle Concessioni e dal Dominio, a favore della società residente in Italia NewCo debba essere considerato neutrale ai fini delle imposte dirette, a norma del combinato disposto delle disposizioni recate dagli articoli 176, 178 e 179 del TUIR.
Ciò in quanto il Conferimento va inquadrato tra i conferimenti d’azienda avendo ad oggetto un complesso organico unitamente considerato destinato all’attività di commercializzazione dei servizi di (…), dei Marchi e del Dominio, per l’offerta in Italia dell’intera gamma di prodotti conosciuti dal pubblico con il marchio “BETA“.
Di conseguenza, per effetto del regime di neutralità fiscale previsto dalle citate disposizioni, non si determina alcun realizzo delle plusvalenze o delle minusvalenze relative al Ramo d’azienda oggetto di conferimento.
Sotto il profilo soggettivo, l’Istante rappresenta che ricorrono in capo alla conferente ALFA Ltd e alla conferitaria NewCo tutti i requisiti previsti dalla citata Direttiva: (i) appartenenza a una delle forme giuridiche societarie elencate nell’allegato I, parte A; (ii) residenza fiscale nei rispettivi Stati membri; e (iii) assoggettamento a una delle imposte elencate nell’allegato I, parte B, senza possibilità di opzione per l’esenzione. In proposito, ALFA Ltd evidenzia di essere una società residente in uno Stato membro dell’Unione Europea e ivi assoggettata a imposta senza possibilità di opzione, e che NewCo è una società di diritto italiano residente fiscalmente in Italia e costituita secondo le norme del diritto italiano e ivi assoggettata a imposta.
Sotto il profilo oggettivo, l’Istante sottolinea che il Conferimento rientra nell’ambito di applicazione della medesima norma comunitaria in quanto ricade nella definizione di “conferimento d’attivo” di cui alla lettera d) del paragrafo 1 dell’articolo 2 della Direttiva 2009/133/CE (ossia, tra “l’operazione mediante la quale una società conferisce, senza essere sciolta, la totalità o uno o più rami della sua attività a un’altra società, mediante consegna di titoli rappresentativi del capitale sociale della società beneficiaria del conferimento“). Infatti, mediante la descritta operazione di Conferimento, ALFA Ltd conferisce, senza essere sciolta, il Ramo d’azienda costituito da tutti gli elementi attivi e passivi costituenti l’attività dell’impresa italiana di ALFA Ltd (ossia, la sua stabile organizzazione in Italia), dai Marchi, dalle Concessioni e dal Dominio, alla società residente in Italia (NewCo), a fronte della assegnazione di azioni rappresentative del capitale sociale della società beneficiaria (NewCo).
In relazione al quesito n. 2), la Società ritiene che, in base al combinato disposto delle citate disposizioni, nonché alla luce della sentenza della Corte di Giustizia UE del 19 dicembre 2012, causa C-207/11, 3D I S.r.l., il regime di neutralità fiscale (melius, del differimento dell’imposizione delle plusvalenze) debba trovare applicazione anche per i titoli ricevuti dal conferente a fronte del conferimento effettuato e che, di conseguenza, l’assegnazione diretta alla ALFA Ltd delle partecipazioni in NewCo, emesse a fronte del Conferimento, non determini alcun realizzo delle plusvalenze inerenti ai titoli stessi.
L’Istante ritiene che, nella denegata ipotesi in cui tale ultima conclusione non fosse condivisa, le predette partecipazioni dovranno ritenersi confluite per un istante nel patrimonio della stabile organizzazione “conferente” (ossia, ALFA SO), assumendo il valore fiscalmente riconosciuto e l’anzianità dell’azienda conferita, per poi essere assegnate alla casa madre; l’eventuale plusvalenza realizzata su dette partecipazioni dovrà essere considerata (parzialmente) esente (o, in alternativa, l’eventuale minusvalenza indeducibile), stante il possesso della partecipazione relativa alle azioni emesse da NewCo dei requisiti indicati all’articolo 87 del TUIR.
Per quanto attiene al quesito n. 3), l’Istante ritiene che, avendo il Conferimento ad oggetto un’azienda/ramo d’azienda, questo sconti esclusivamente l’imposta di registro in misura fissa ai sensi del combinato degli articoli 2, comma 1, lettera a), del decreto del Presidente delle Repubblica 1986, n. 131 (di seguito, “TUR”) e 4, comma 1, lettera b), della Tariffa, Parte I, allegata al TUR e non sia assoggettato ad IVA in base all’articolo 2, comma terzo, lettera b), del d.P.R. n. 633 del 1972.
Infine, in relazione al quesito n. 4), l’Istante sostiene che nell’ambito del Ramo d’azienda oggetto del Conferimento siano compresi anche i Marchi, le Concessioni e il Dominio afferenti all’attività di ALFA SO e che, di conseguenza, anche per questi ultimi, sia applicabile le neutralità fiscale di cui agli articoli 176, 178 e 179 del TUIR e l’imposta di registro in misura fissa, nei termini sopra indicati.
PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
La fattispecie oggetto di interpello riguarda un’operazione di conferimento attraverso la quale, secondo quanto rappresentato dall’interpellante, assunto acriticamente in questa sede nel presupposto della sua veridicità e completezza, “tutti gli elementi attivi e passivi costituenti la stabile organizzazione in Italia di ALFA Ltd confluiranno nella società conferitaria Newco SpA, unitamente ai Marchi, alle Concessioni e al Dominio, quale complesso organico unitamente considerato (ramo d’azienda) per l’attività di commercializzazione dei servizi di (…), dei Marchi e del Dominio, per l’offerta in Italia dell’intera gamma di prodotti conosciuti dal pubblico con il marchio “BETA”” (così punto n. 11, pag. 3 dell’istanza).
Con il Conferimento, infatti, ALFA Ltd riferisce di trasferire “tutti gli elementi attivi e passivi costituenti l’attività dell’impresa italiana di ALFA Ltd (ossia, la sua stabile organizzazione in Italia), dai Marchi, dalle Concessioni e dal Dominio, a favore della società residente in Italia Newco SpA, a fronte dell’emissione di azioni da parte di Newco SpA” (così pag. 4 dell’istanza) ricevendo direttamente le partecipazioni in NewCo emesse a fronte del Conferimento medesimo.
Tanto premesso, nel merito dei quesiti posti, si osserva quanto segue.
Con riguardo al quesito n. 1) , posto che nei confronti dei soggetti coinvolti ricorrono le condizioni richieste dall’articolo 178 del TUIR (come indicato dall’Istante e che l’oggetto del conferimento è riconducibile tra i “conferimenti d’attivo” – circostanze queste assunte acriticamente in quanto non oggetto di alcun specifico quesito) si ritiene che al descritto Conferimento sia applicabile il regime di neutralità fiscale previsto dal combinato disposto degli articoli 178, comma 1, lettera c), e 179, comma 2, del TUIR, al ricorrere di tutte le condizioni già evidenziate nella Risoluzione del 9 agosto 2018, n. 63/E, per le ragioni di seguito illustrate.
L’operazione di conferimento di una stabile organizzazione (ovvero di una sua parte, qualificabile come azienda o ramo d’azienda) è stata oggetto di specifica analisi in sede di modifica della Direttiva 90/434/CEE del 23 luglio 1990 – relativa al regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai conferimenti d’attivo ed agli scambi d’azioni concernenti società di Stati membri diversi – ad opera della Direttiva 2005/19/CE del 17 febbraio 2005, successivamente trasfusa nella Direttiva 2009/133/CE del 19 ottobre 2009.
In particolare, il considerando n. 14 della Direttiva 2005/19/CE chiarisce che un conferimento d’attivo, quand’anche avvenga “sotto forma” di una stabile organizzazione (o di una parte della stessa qualificabile come azienda o ramo d’azienda – vista la definizione di “conferimento d’attivo” recata dall’articolo 2, lettera c), della Direttiva 90/434/CEE, mantenuto anche nella Direttiva 2009/133/CE), situata nello stesso Stato membro cui appartiene la società conferitaria, rappresenta pur sempre in un trasferimento di attivo da una società di uno Stato membro a una società di un altro Stato membro e perciò stesso coperto dalle disposizioni comunitarie.
Per quanto concerne il sistema tributario italiano, l’articolo 178, comma 1, lettera c), del TUIR prevede che le disposizioni previste dai successivi articoli del Capo IV del Titolo III del TUIR si applicano anche “ai conferimenti di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa da uno ad altro dei soggetti indicati nella lettera a), residenti in Stati diversi della Comunità, sempre che uno dei due sia residente nel territorio dello Stato“.
Per i suddetti conferimenti di azienda a cui, si ritiene, possa essere assimilato il conferimento dell’intera azienda costituente una stabile organizzazione in Italia, posto in essere tra due soggetti di cui uno non residente nel territorio dello Stato (ALFA Ltd, nel caso in esame) e l’altro residente (NewCo), l’articolo 179, comma 2, primo periodo, del TUIR prevede espressamente l’applicabilità del regime della c.d. neutralità fiscale di cui all’articolo 176 del TUIR, limitatamente agli elementi patrimoniali della stabile organizzazione (ALFA SO) effettivamente confluiti nella società conferitaria residente (NewCo).
Al riguardo, giova osservare che il prospettato Conferimento della stabile organizzazione in una società residente non sottrae materia impositiva allo Stato italiano, il quale potrà continuare ad esercitare il prelievo sui futuri atti realizzativi dei beni, che, ancorché perfezionati da un soggetto diverso, sono pur sempre riconducibili al patrimonio di un soggetto residente.
Va da sé che ciò presuppone che tutti gli asset oggetto del Conferimento facciano già parte del patrimonio della stabile organizzazione in Italia del soggetto non residente-conferente, al momento dell’efficacia giuridica del Conferimento stesso.
In presenza, invece, di attivi compresi nel patrimonio oggetto di Conferimento (vedi, nel caso, Marchi, Concessioni e Domini) non ricompresi nel patrimonio della stabile organizzazione in Italia (bensì di quello della casa madre estera), il loro conferimento, rappresentando (in tal caso) il momento di prima “introduzione” nell’ordinamento tributario italiano, andrà considerato in via autonoma rispetto agli asset della stabile.
Infatti, laddove tali attivi (che fuoriescono dal patrimonio della casa madre- conferente per “entrare” in quello della residente-conferitaria) non vengano trasferiti anteriormente al Conferimento dalla casa madre alla stabile organizzazione [fattispecie allora riconducibile all’articolo 166-bis, comma 1, lettera b), del TUIR, al ricorrere delle condizioni richieste dal successivo comma 2], non potranno trovare applicazione in occasione del loro Conferimento le richiamate previsioni in materia di neutralità fiscale di cui ai citati articoli 176, 178 e 179 del TUIR.
In particolare, in relazione all'”ingresso” in Italia di tali attivi attraverso un conferimento (in natura) in una società (residente) conferitaria troveranno applicazione i principi generali in materia di reddito d’impresa e, pertanto, il loro conferimento rientrerà nelle fattispecie delineate dall’articolo 9 del TUIR. Di conseguenza, detti (singoli) attivi in ingresso dovranno essere valorizzati ai fini fiscali assumendo il criterio del valore normale individuato ai sensi del comma 3 del citato articolo 9. La predetta operazione di conferimento non potrà essere assoggettata ad imposta in Italia in quanto l’articolo 13, paragrafo 3, dell’Accordo tra il Governo della Repubblica italiana e (…) per evitare le doppie imposizioni, firmato a (…) e ratificato con la legge (. ), stabilisce che “[g]li utili prevenienti dalla alienazione di ogni altro bene diverso da quelli menzionati ai paragrafi 1 [beni immobili] e 2 [beni mobili appartenenti ad una stabile organizzazione] sono imponibili soltanto nello Stato contraente di cui l’alienante è residente“; pertanto, poiché i predetti attivi, oggetto di conferimento, fanno parte del patrimonio della casa madre non residente, eventuali plusvalenze saranno imponibili esclusivamente nello stato estero di residenza.
Con specifico riferimento al quesito n. 2) , e dunque al corretto trattamento fiscale delle partecipazioni emesse a fronte del Conferimento, trovano, altresì, applicazione le conclusioni esposte nella suddetta Risoluzione n. 63 (salve naturalmente le modifiche normative medio termine intervenute) che dipendono oltre che dalle “vicende” di dette partecipazioni anche da quelle della Stabile Organizzazione all’esito del Conferimento, le quali comportano l’apprezzamento di circostanze fattuali la cui valutazione non è esperibile in sede di interpello ex articolo 11 della L. n. 212 del 2000 (come già evidenziato nella citata Risoluzione e ribadito infra).
Nello specifico, gli articoli da 179 a 181 del TUIR non recano alcuna specifica disciplina in merito alla posizione dei titoli rinvenienti da un conferimento come quello in esame; solo l’articolo 176, comma 4, del TUIR [richiamando anche le operazioni di cui all’articolo 178 del TUIR – compreso quindi il Conferimento in quanto, come detto, riconducibile alle fattispecie di cui alla lettera c) del citato articolo 178] stabilisce che: “le partecipazioni ricevute dai soggetti che hanno effettuato i conferimenti di cui al periodo precedente o quelle di cui all’articolo 178, in regime di neutralità, si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda conferita“.
Nel prevedere espressamente che, nell’ambito del regime di neutralità fiscale e – si aggiunge – al fine di “beneficiare” di tale regime, le partecipazioni ricevute a fronte di un simile conferimento “si considerano iscritte nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda conferita“, la norma implica che, analogamente a quanto stabilito per i conferimenti d’azienda con rilevanza meramente interna, la conferente: (i) iscriva le partecipazioni ricevute nel proprio “bilancio”; e (ii) assuma, quale loro valore fiscalmente riconosciuto, quello dell’azienda o del ramo d’azienda oggetto del conferimento.
Conseguentemente, a fronte di un Conferimento come quello rappresentato nell’istanza, i beni che compongono il “ramo d’azienda” (così definito l’oggetto del Conferimento – si vedano le pagg. 8, 11 e 14 dell’istanza) conferito vengono naturalmente “sostituiti” con la partecipazione rinveniente dal Conferimento stesso.
La neutralità fiscale di un simile conferimento è, quindi, in radice condizionata al fatto che, per effetto di detta operazione, la partecipazione nella conferitaria confluisca nella medesima contabilità della stabile organizzazione “conferente”) di cui all’articolo 14, comma 5, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (da cui “provengono” gli asset conferiti; contabilità che va a formare ed a costituire l'” apposito rendiconto economico e patrimoniale” relativo alla gestione di una stabile organizzazione (come previsto dall’articolo 152, comma 2, del TUIR) e, in generale, il “rendiconto” relativo alle attività esercitate nel territorio dello Stato mediante la stabile organizzazione.
Detta soluzione è coerente con l’applicazione del principio/finzione elaborato in ambito OCSE che vede la stabile organizzazione quale “functionally separate entity“, impresa indipendente, distinta e separata dalla casa madre da cui promana (cfr. il Commentario all’articolo 7 del Modello Ocse di Convenzione contro le doppie imposizioni, aggiornato nel luglio 2016, e il Report Ocse sull’attribuzione dei profitti alle stabili organizzazioni del luglio 2010).
Si tratta del c.d. approccio funzionale – condiviso in sede internazionale e presente nell’ordinamento tributario interno (cfr. la Risoluzione 30 marzo 2006, n. 44/E) – che è stato confermato ed esplicitato dal legislatore con le modifiche all’articolo 152, comma 2, del TUIR, introdotte dall’articolo 7, comma 1, lettera b), del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147 (cfr. la relazione illustrativa allo schema di decreto legislativo delegato recante misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese in Atto del Governo sottoposto a parere parlamentare n. 161bis, Camera dei Deputati, XVII Legislatura).
Nel caso in esame, a fronte del Conferimento i beni che compongono il “ramo d’azienda” conferito (così definito l’oggetto del Conferimento da parte dell’Istante – si vedano le pagg. 3, 6, 7, 8, 12, 13, 14 e 15 dell’istanza) non verranno “sostituiti” con la partecipazione rinveniente dal Conferimento stesso che sarà, invece, direttamente assegnata alla casa madre (così pag. 12 dell’istanza).
Invero, le partecipazioni della NewCo, emesse a seguito del Conferimento effettuato dalla ALFA Ltd (ed avente ad oggetto l’intera sua stabile organizzazione in Italia, ALFA SO), “conflui[ranno] per un istante nel patrimonio della stabile organizzazione conferente, per poi essere assegnate alla casa madre” (così pag. 17 dell’istanza), posto che ALFA SO cesserà la propria attività al termine dell’operazione stessa.
Pertanto, come precisato nella più volte richiamata risoluzione n. 63/E del 2018, dette partecipazioni si considereranno realizzate ai sensi dell’articolo 166 del TUIR (così come modificato per effetto dell’articolo 2 del decreto legislativo 29 novembre 2018, n. 142).
Detta conseguenza è in linea con il contenuto del Commentario dell’OCSE all’articolo 13 del modello di convenzione fiscale sui redditi e sul patrimonio secondo il quale: “in alcuni Stati il trasferimento di un’attività da una stabile organizzazione situata nel territorio di uno Stato ad una stabile organizzazione o alla casa madre della medesima impresa situata in un altro Stato è assimilata all’alienazione della proprietà. L’articolo non impedisce di tassare gli utili o le plusvalenze che considera maturate in connessione con tale trasferimento, purché, tuttavia, tale tassazione sia in accordo con l’articolo 7” (così il paragrafo 10 del citato Commentario all’articolo 13).
L’eventuale plusvalenza realizzata sarà considerata esente (parzialmente) o, in alternativa, l’eventuale minusvalenza indeducibile, solo nel caso in cui la partecipazione in parola possieda i requisiti indicati dall’articolo 87 del TUIR. In proposito, si rileva che, come evidenziato sopra e per l’effetto dell’articolo 176, comma 4, del TUIR, le partecipazioni in NewCo rinvenienti dal Conferimento si considereranno iscritte come immobilizzazioni finanziarie nel “bilancio” della stabile organizzazione in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda/ramo d’azienda conferita/o anche ai fini del rispetto del requisito dell’holding period richiesto dal citato articolo 87, comma 1, lettera a).
Ai fini della neutralità del Conferimento – si ricorda – le partecipazioni emesse dalla conferitaria dovranno assumere un costo fiscalmente riconosciuto pari a quello che il ramo d’azienda oggetto del conferimento aveva presso detta stabile (ai sensi del citato articolo 176, comma 4).
Analogamente a quanto precisato sopra nella risposta al quesito n. 1), qualora alcuni attivi oggetto del Conferimento non siano ricompresi nel patrimonio della stabile organizzazione in Italia del soggetto non residente-conferente al momento del Conferimento stesso, le partecipazioni (corrispondenti al valore normale di tali attivi) emesse dalla società residente-conferitaria verranno attribuite direttamente al soggetto non residente-conferente, senza scontare alcuna imposizione in Italia in mancanza dei relativi presupposti impositivi.
Con il quesito n. 3) è stato richiesto il corretto trattamento fiscale ai fini delle imposte indirette del predetto Conferimento.
Dal punto di vista del regime IVA applicabile, si fa presente che l’articolo 2, terzo comma, lettera b), del d.P.R. n. 633 del 1972 stabilisce che non sono considerate cessioni di beni: “le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le assicurazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di azienda“.
La norma citata recepisce nell’ordinamento interno la disposizione di cui all’articolo 19 della Direttiva n. 2006/112/Ce, del 28 novembre 2006, in cui è stato rifuso l’articolo 5, n. 8, della Direttiva n.77/388/CEE, del 17 maggio 1977, che prevede che “In caso di trasferimento a titolo oneroso o gratuito o sotto forma di conferimento a una società di una universalità totale o parziale di beni, gli Stati membri possono considerare che non è avvenuta alcuna cessione di beni e che il beneficiario succede al cedente“.
Deve trattarsi, dunque, di beni trasferiti non semplicemente “in occasione” di una data operazione di ristrutturazione aziendale, ma in modo funzionale alla medesima operazione. Tale possibilità è ammessa per agevolare i trasferimenti di imprese o di parti di imprese, semplificandoli ed evitando di gravare la tesoreria del beneficiario di un onere fiscale smisurato, che sarebbe, in ogni caso, recuperato mediante detrazione dell’IVA versata a monte.
Tanto premesso, con riferimento al caso di specie, si ritiene che il conferimento del ramo d’azienda costituito dalle attività e passività costituenti la stabile organizzazione italiana della società ALFA Ltd. (società conferente), nonché dalle Concessioni, dai Marchi e dal Dominio, quale complesso organico unitariamente considerato per lo svolgimento dell’attività d’impresa, a favore della società residente in Italia Newco SpA (società conferitaria), sia escluso dal campo di applicazione dell’IVA, ai sensi dell’articolo 2, comma terzo, lettera b), del d.P.R. n. 633 del 1972.
Con particolare riferimento all’inquadramento ai fini fiscali del conferimento dei Marchi, delle Concessioni e del Dominio nell’ambito del conferimento del ramo aziendale, l’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 48/E del 2006, ha precisato che, laddove uno Stato Membro abbia implementato l’articolo 19 della Direttiva n. 2006/112/CE, e quindi abbia escluso dal campo di applicazione dell’IVA la cessione di azienda, non sussisterebbe alcuna possibilità di scorporo di taluni beni in sede di qualificazione dell’operazione.
E ciò, ritiene la scrivente, anche nell’ipotesi de quo, in cui la Società conferisce gli elementi attivi e passivi della sua stabile organizzazione in Italia, unitamente ai Marchi, alle Concessioni e al Dominio di cui sembra essa stessa titolare, potendo essere considerato il trasferimento come operazione unitaria avente ad oggetto un complesso aziendale inteso “quale universitas di beni materiali, immateriali e di rapporti giuridico-economici suscettibili di consentire l’esercizio dell’attività di impresa e non i singoli beni che compongono l’azienda stessa” (così, testualmente, la Circolare Min. Finanze n. 320 del 19 dicembre 1997).
Corre l’obbligo, altresì, di rappresentare che l’articolo 19-bis2, settimo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 obbliga il soggetto passivo beneficiario del conferimento di azienda ad effettuare la rettifica della detrazione IVA, ricorrendone i presupposti.
La norma citata dispone, infatti, che “se i beni ammortizzabili sono acquisiti indipendenza di fusione, di scissione, di cessione o conferimento di aziende, compresi i complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa, le disposizioni di cui ai commi precedenti si applicano con riferimento alla data in cui i beni sono stati acquistati dalla società incorporata o dalle società partecipanti alla fusione, dalla società scissa o dal soggetto cedente o conferente. I soggetti cedenti o conferenti sono obbligati a fornire ai cessionari o conferitari i dati rilevanti ai fini delle rettifiche“.
È necessario, infine, affinché non siano ravvisabili profili elusivi, che la descritta operazione non sia, di fatto, volta alla mera cessione dei beni materiali ed immateriali della società conferente alla società conferitaria, attraverso il formale conferimento d’azienda, al solo scopo di usufruire del regime di neutralità fiscale, ma al contrario si caratterizzi come operazione di riorganizzazione aziendale finalizzata all’effettiva continuazione dell’attività da parte del soggetto passivo conferitario.
Per l’atto di conferimento del sopra descritto ramo d’azienda – costituito dalle attività e passività costituenti la stabile organizzazione italiana della società ALFA Ltd., nonché dalle Concessioni, dai Marchi e dal Dominio – in quanto relativo ad operazione esclusa dal campo di applicazione dell’IVA ai sensi dell’articolo 2, terzo comma, lettera b), del d.P.R. n. 633 del 1972, trova applicazione l’imposta di registro, in virtù del principio di alternatività Iva-registro di cui all’articolo 40 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.
Al riguardo, si evidenzia tale atto è soggetto a registrazione in Italia ai sensi dell’articolo 2, comma 1, del citato d.P.R. n. 131 del 1986, il quale prevede che sono soggetti a registrazione «a) gli atti indicati nella tariffa, se formati per iscritto nel territorio dello Stato» ed anche «d) gli atti formati all’estero, compresi quelli dei consoli italiani, che comportano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di altri diritti reali, anche di garanzia, su beni immobili o aziende esistenti nel territorio dello Stato e quelli che hanno per oggetto la locazione o l’affitto di tali beni.».
Per quanto riguarda la misura dell’imposta di registro da applicare, occorre far riferimento all’articolo 4, comma 1, lettera b), della Tariffa, Parte I, allegata al medesimo d.P.R., che stabilisce l’applicazione della predetta imposta nella misura fissa per gli atti di «fusione tra società, scissione delle stesse, conferimento di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa fatto da una società ad altra società esistente o da costituire; analoghe operazioni poste in essere da enti diversi dalle società».
Per quanto attiene al quesito n. 4) , va evidenziato che con detto quesito la Società intende sapere se i Marchi, le Concessioni e il Dominio possano (o meno) essere considerati come “parte integrante” del Ramo d’azienda oggetto del Conferimento e, dunque, assoggettati alla relativa disciplina ai fini delle imposte dirette e delle imposte indirette.
La risposta al presente quesito risulta assorbita da quanto argomentato in quelle ai quesiti di cui sopra.
Infine, si evidenzia che l’apprezzamento degli elementi materiali che qualificano una stabile organizzazione, l’esistenza in Italia di una stabile nei termini indicati nell’istanza, i rapporti tra detta stabile e casa-madre, i rapporti giuridici attivi e passivi facenti parte del patrimonio della stabile e/o di quello della casa madre nel caso concreto rappresentato, il nesso di strumentalità di detti rapporti con l’attività svolta dalla medesima stabile e l’esistenza dei requisiti per l’applicazione del regime di participation exemption di cui all’articolo 87 del TUIR alle partecipazioni emesse da NewCo a fronte del Conferimento, costituiscono questioni di fatto che esulano dall’attività interpretativa svolta in sede di interpello c.d. ordinario puro di cui alla prima parte della lettera a) del comma 1 dell’articolo 11 della legge n. 212 del 2000 (cfr. circolare 1° aprile 2016, n. 9/E, par. 1.1).
Il presente parere viene reso sulla base dei fatti, dei dati e degli elementi in precedenza esaminati, assunti acriticamente così come illustrati e documentati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta realizzazione.
Resta impregiudicato, ai sensi dell’articolo 10-bis della legge. n. 212 del 2000, ogni potere di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria volto a verificare se lo scenario delle operazioni descritto nell’istanza di interpello, anche per effetto di eventuali ulteriori atti, fatti o negozi ad esso collegati e non rappresentati nell’istanza, possa condurre a una diversa qualificazione della fattispecie ovvero a identificare un diverso censurabile disegno abusivo.