CONSIGLIO NAZIONALE DOTT COMM E ESP CON – Nota 04 aprile 2017, n. 20 – Pubblicazione documenti in materia di relazioni unitarie di controllo dei sindaci revisori.

Pubblicazione documenti in materia di relazioni unitarie di controllo dei sindaci revisori.

Si trasmettono in allegato due importanti documenti, pubblicati dal Consiglio Nazionale in data 21 marzo 2017, contenenti indicazioni in merito alle relazioni unitarie di controllo dei sindaci revisori sui bilanci chiusi al 31 dicembre 2016 alla luce delle importanti novità introdotte dal D.Lgs 139/2015, che ha recepito la Direttiva 2013/34/UE sui bilanci d’esercizio e consolidati e dal D.Lgs 135/2016, che ha recepito la Direttiva 2014/56/UE sulla revisione legale del bilancio.

Il primo documento, titolato “La relazione di revisione dei sindaci revisori per il bilancio 2016”, fornisce chiarimenti sui tempi di entrata in vigore della nuova normativa specificando il comportamento da adottare nell’emissione dei giudizi professionali sui bilanci 2016, risultando al tempo stesso un utile strumento per pianificare l’attività relativa ai bilanci 2017. L’allegato al documento contiene un esempio standard di relazione unitaria aggiornato.

Contestualmente alla pubblicazione del suddetto documento, ed in accordo con i suoi contenuti, il Consiglio Nazionale ha provveduto a rieditare il documento “La relazione unitaria di controllo societario del collegio sindacale incaricato della revisione legale dei conti” che costituisce un aggiornamento della precedente versione pubblicata a marzo 2016.

I documenti allegati sono anche reperibili sul sito internet www.commercialisti.it nella sezione “Documenti, Studi e Ricerche” dell’Area Istituzionale.

Allegato 1

“La relazione unitaria di controllo societario del collegio sindacale incaricato della revisione legale dei conti”

Indice

Prefazione

Introduzione al documento

1. La struttura della relazione unitaria

2. La sezione della relazione di revisione, all’interno della relazione unitaria

2.1 I principi internazionali di revisione (ISA Italia) sulla relazione finale di revisione

2.2 Struttura e contenuto della relazione di revisione

2.3 Le tipologie di giudizio sul bilancio

2.4 Modalità di espressione di un giudizio con modifica

2.5 Richiami di informativa e paragrafi di altri aspetti

2.6 Informazioni comparative

2.7 Il giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio

3. La sezione della relazione sull’attività sindacale ai sensi dell’art. 2429, comma 2, c.c., all’interno della relazione unitaria

4. Osservazioni e proposte in ordine all’approvazione del bilancio

5. Il dissenso di un sindaco sul contenuto della relazione unitaria

Allegato 1 – Modello di relazione unitaria del collegio sindacale

Prefazione

Prima che in Italia fosse introdotto l’istituto del controllo contabile, il bilancio era corredato da un’unica relazione, redatta dall’organo di controllo della società, che, seppure regolata dalle norme di comportamento professionali, aveva forma e struttura libera.

L’introduzione dapprima dell’istituto del controllo contabile e poi della revisione legale ha prodotto l’effetto di imporre un’ulteriore relazione al bilancio, quella del revisore, che vede, attualmente, nell’art. 14, D.Lgs. n. 39/2010 una tipizzazione della struttura, della forma e del contenuto nei principi di revisione internazionali (ISA Italia), una serie di norme di dettaglio. In questo contesto, i sindaci, incaricati della revisione legale, sono tenuti a predisporre, oltre alla relazione di revisione, la relazione ex art. 2429, comma 2, c.c.

La dottrina e le fonti professionali hanno suggerito di predisporre una relazione unitaria che tenga conto in modo puntuale delle peculiari e non simmetriche funzioni svolte dal collegio sindacale.

Per tal motivo, la relazione unitaria deve contenere una sezione con la relazione di revisione, una sezione con la relazione sull’attività di vigilanza, lato sensu intesa, del collegio sindacale e deve concludersi con le proposte dell’organo in ordine al bilancio e alla sua approvazione.

Alla luce di quanto detto, vanno indagate le modalità con cui impattano i nuovi principi di revisione ISA Italia sulla relazione unitaria.

Il documento di ricerca si pone l’obiettivo di dare risposta a questi e ad altri interrogativi con modalità che ne rendano facile la consultazione e la fruizione del format ai colleghi che, in qualità di sindaci, sono impegnati nell’attività di revisione legale.

Di seguito, pertanto, viene presentato il documento originario, del marzo 2016, aggiornato per le revisioni dei bilanci chiusi al 31 dicembre 2016, secondo le indicazioni del documento “La relazione di revisione dei sindaci revisori per il bilancio 2016” emessa dal CNDCEC nel marzo 2017.

Introduzione al documento

Il collegio sindacale incaricato della revisione legale dei conti è tenuto a riferire alla assemblea dei soci, convocata per l’approvazione del bilancio, per il tramite della relazione di cui all’art. 2429, comma 2, c.c., i risultati dell’attività di vigilanza svolta ai sensi degli artt. 2403 e ss. c.c. e, mediante la relazione di cui all’art. 14, D.Lgs. n. 39/2010, i risultati della revisione legale dei conti.

Nulla vieta, in linea di principio, al collegio sindacale di predisporre due relazioni distinte.

Tuttavia, la particolare posizione che il collegio sindacale assume negli assetti di corporate governance, quando è incaricato anche della revisione legale dei conti, come avviene nella grande maggioranza dei casi, suggerisce di predisporre un’unica relazione, unitaria e integrata, contenente, in sezioni distinte, i risultati dello svolgimento dei doveri sindacali e gli esiti della revisione legale.

Il nostro ordinamento, infatti, oltre a prevedere specifici poteri-doveri di vigilanza nell’ambito della governance societaria, riconosce al collegio sindacale incaricato della revisione legale una specifica funzione di controllo sui conti della società.

Tale circostanza ci pone potenzialmente all’avanguardia rispetto agli altri Paesi sviluppati dove, oltre a forme di controllo interno esercitate da organi di amministrazione della società, il controllo esterno si fonda sull’istituto della revisione legale dei conti.

Quando le funzioni di revisione e di vigilanza sono affidate, per previsione di statuto e nei casi fissati dalla legge, al medesimo organo, giustappunto il collegio sindacale, si creano le condizioni potenziali per incrementare l’efficacia operativa del controllo, che è molto più difficile da realizzare quando la vigilanza e la revisione sono affidate ad organi diversi.

I sindaci, infatti, partecipando alle riunioni degli organi societari, vigilano sulle scelte degli amministratori e sulle risposte della società alle attese e alle pressioni dei sovra-sistemi aziendali, potendo conoscere e analizzare i fatti gestionali rilevanti nel momento stesso in cui si originano e poi si manifestano.

Vigilando, poi, sulla legalità, sul rispetto dei principi di corretta amministrazione, sull’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile e sul suo concreto funzionamento, i sindaci si trovano in posizione privilegiata per valutare il rischio di errori, anche dovuti a frode, e per definire risposte ai rischi, in termini di procedure di revisione, attivandosi contestualmente, sulla base dei propri poteri, per il miglioramento del controllo interno e il superamento dei suoi punti di debolezza.

Il collegio sindacale, quindi, potendo sviluppare robuste sinergie fra la funzione di vigilanza e quella di revisione legale, è, indubbiamente, l’organo potenzialmente idoneo a svolgere un “controllo” efficace. In questo contesto, la relazione unitaria, che contiene, in un unico documento coordinato, i risultati della vigilanza svolta ai sensi degli art. 2403 e ss. c.c. e della revisione legale, si pone come un report sui risultati del “controllo societario” nel suo complesso.

La predisposizione di una relazione unitaria, però, presenta problemi di integrazione, perché i contenuti informativi sui risultati della vigilanza sindacale e quelli della revisione legale rispondono a sistemi di regole differenti.

I risultati della vigilanza sono rendicontati in forma libera, ma in ossequio a regole professionali, come più avanti precisato, mentre i risultati della revisione legale sono rendicontati in forma standardizzata, in accordo con i principi internazionali di revisione della serie ISA Italia.

Inoltre, in una relazione unitaria, devono essere adeguatamente gestiti alcuni nodi peculiari del collegio sindacale incaricato della revisione legale, quali le proposte in ordine all’approvazione del bilancio, quando i risultati della revisione contengono un giudizio con modifica, e il dissenso del sindaco.

Il presente documento vuole offrire indicazioni in proposito e presentare un modello di relazione unitaria. Le considerazioni che seguono sono applicabili, quando pertinenti, parimenti all’organo di controllo monocratico (il c.d. “sindaco unico”) delle S.r.l., ovviamente nei casi in cui allo stesso sia affidata anche la revisione legale dei conti.

1. La struttura della relazione unitaria

La relazione unitaria può avere la seguente struttura.

Titolo

Destinatari

Premessa

A – Relazione del revisore indipendente ai sensi dell’art. 14 del D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39

B – Relazione ai sensi dell’art. 2429, comma 2, c.c.

B1 – Attività di vigilanza ai sensi degli artt. 2403 e ss. c.c.

B2 – Osservazioni in ordine al bilancio d’esercizio

B3 – Osservazioni e proposte in ordine alla approvazione del bilancio

Luogo e data

Firma

Si considerino gli elementi che compongono la relazione di revisione.

Scopo del titolo è avvertire il lettore del bilancio che la relazione è di tipo unitario e contiene una sezione con la relazione di revisione e una sezione con la relazione sull’attività di vigilanza e sugli altri compiti del collegio sindacale che si conclude con le proposte del collegio in ordine al bilancio e alla sua approvazione. Pertanto, la relazione unitaria può essere opportunamente titolata “Relazione unitaria del collegio sindacale all’assemblea degli azionisti (dei soci)”.

I destinatari sono i soggetti indicati dalla legge e, quindi, i soci riuniti nell’assemblea convocata per l’approvazione del bilancio.

La breve premessa è destinata a spiegare la natura e la struttura del documento presentato.

Il luogo di emissione è riferibile a dove si trova lo studio del presidente del collegio.

La data di emissione è quella in cui il collegio sindacale approva il documento. Tale data, salvo il caso di rinuncia formale al termine di deposito da parte dei soci, non deve essere successiva a tale termine, inteso come il quindicesimo giorno antecedente la data di prima convocazione dell’assemblea dei soci per l’approvazione del bilancio (NOTA 1).

In caso di approvazione unanime da parte di tutti i membri del collegio sindacale, la relazione può essere sottoscritta solo dal presidente, a nome del collegio, precisando tale circostanza.

L’attività di revisione legale svolta dal collegio sindacale non deve essere verbalizzata, ma il documento unitario, che contiene la relazione ex art. 2429, comma 2, c.c., va riportato integralmente nel libro del collegio sindacale.

Alla relazione di revisione emessa da un revisore persona fisica o da una società di revisione deve essere allegata una copia del bilancio e della relazione sulla gestione. Ciò non è necessario per la relazione unitaria del collegio sindacale perché tale organo è responsabile di vigilare su tutto il processo di predisposizione del bilancio.

In calce al presente documento è proposto un modello di relazione unitaria, con un giudizio senza modifica nella sezione della relazione di revisione e senza rilievi nella sezione della relazione sull’attività sindacale.

2. La sezione della relazione di revisione, all’interno della relazione unitaria

2.1 I principi internazionali di revisione (ISA Italia) sulla relazione finale di revisione

Nel nostro Paese, la revisione legale dei conti è regolata da un corpo di principi di revisione.

I principi di revisione attualmente in vigore sono stati emessi con una determina del Ragioniere Generale dello Stato il 23 dicembre 2014. Essi sono stati predisposti da “ordini e associazioni” (NOTA 2)convenzionati con il Ministero dell’Economia e delle Finanze (MEF), e dalla CONSOB, ai sensi degli artt. 11 e 12 del D.Lgs. n. 39/2010, nella versione antecedente le modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 135/2016.

Fra i principi di revisione rivestono particolare importanza i sei inerenti alla relazione finale del revisore.

Essi sono:

– il principio di revisione internazionale (ISA Italia) 700 – Formazione del giudizio e relazione sul bilancio;

– il principio di revisione internazionale (ISA Italia) 705 – Modifiche al giudizio e relazione del revisore indipendente;

– il principio di revisione internazionale (ISA Italia) 706 – Richiami d’informativa e paragrafi relativi ad altri aspetti nella relazione del revisore indipendente;

– il principio di revisione internazionale (ISA Italia) 710 – Informazioni comparative – Dati corrispondenti e bilancio comparativo;

– il principio di revisione internazionale (ISA Italia) 720 – Le responsabilità del revisore relativamente alle altre informazioni presenti in documenti che contengono il bilancio oggetto di revisione contabile;

– il principio di revisione (SA Italia) 720B – La responsabilità del soggetto incaricato della revisione legale relativamente all’espressione del giudizio sulla coerenza.

Se ne approfondiscono di seguito i contenuti. Si suggerisce di continuare la lettura tenendo a disposizione una copia della relazione contenuta nella sezione A del modello di relazione unitaria allegato.

2.2 Struttura e contenuto della relazione di revisione

Il titolo di questa sezione del documento identifica le disposizioni sulla base delle quali è emessa la relazione di revisione e contiene una esplicita dichiarazione dell’indipendenza del revisore.

Anche se la revisione è svolta dal collegio sindacale, il titolo non deve essere modificato rispetto a quello indicato dall’art. 14 del D.Lgs. n. 39/2010: ai sensi dell’art. 1, D.Lgs. n. 39/2010, infatti, il “revisore” è l’intero collegio sindacale.

La sezione con la relazione di revisione è strutturata in due distinte sotto-sezioni, ciascuna identificata da un titolo. La prima, intitolata “Relazione sul bilancio d’esercizio”, contiene il giudizio sul bilancio, la seconda, intitolata “Relazione su altre disposizioni di legge e regolamentari”, contiene il giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio (NOTA 3):

gli ISA Italia richiedono una netta separazione, nella relazione, tra il giudizio sul bilancio e “tutto il resto” che il legislatore, europeo o nazionale, possa richiedere al revisore di attestare.

La prima sotto-sezione, quando il giudizio è senza modifica e non sono previsti richiami di informativa o di altri aspetti, è, a sua volta, suddivisa in quattro paragrafi.

– Il primo paragrafo, che non è titolato, inizia con la dichiarazione del revisore di aver assoggettato a revisione legale il

bilancio (NOTA 4), identificato nelle sue componenti.

– Il secondo paragrafo, titolato “Responsabilità degli amministratori per il bilancio di esercizio”, identifica la responsabilità degli amministratori e, contestualmente, il corpo di regole di riferimento per la redazione del bilancio, cui gli amministratori devono attenersi. L’espressione “norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione” identifica sinteticamente sia le norme del codice civile sul bilancio, sia quelle pertinenti derivanti da altre leggi, sia i principi contabili emessi dall’Organismo Italiano di Contabilità (OIC).

– Il terzo paragrafo, titolato “Responsabilità del revisore”, tratta della responsabilità del revisore, distinta e separata da quella degli amministratori, identifica i principi di revisione applicati e descrive la natura e la portata della revisione, precisando come:

– il processo di revisione sia incentrato sulla valutazione del rischio di errori in bilancio e sulla raccolta di elementi probativi;

– nella valutazione del rischio di errori in bilancio, si prendano in considerazione sia gli errori non intenzionali, sia quelli intenzionali (le c.d. frodi);

– sia stato considerato il controllo interno dell’impresa, ma solo al fine di definire le procedure di revisione da svolgere e non per esprimere un giudizio sulla sua efficacia (NOTA 5);

– il revisore abbia raccolto elementi probativi sufficienti, in termini di quantità, ed appropriati, in termini di qualità, al fine di esprimere il suo giudizio.

– Il quarto paragrafo, titolato “Giudizio”, contiene il giudizio sul bilancio, espresso in termini di conformità del bilancio alle norme che lo disciplinano (identificate nel secondo paragrafo).

La seconda sotto-sezione contiene un unico paragrafo, titolato “Giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio di esercizio” (NOTA 6). Questo paragrafo, che comporta l’espressione di un altro giudizio professionale, ripropone, in poche righe, la medesima struttura della sotto-sezione che contiene il giudizio sul bilancio. Infatti, il paragrafo:

– precisa che la responsabilità per la relazione sulla gestione compete agli amministratori,

– indica nelle procedure stabilite dal principio di revisione (SA Italia) 720B, le regole che il revisore ha seguito per esprimere il giudizio di coerenza,

– contiene l’espressione del giudizio di coerenza.

2.3 Le tipologie di giudizio sul bilancio

Quando dal processo di revisione non sono emersi rilievi significativi, il revisore esprime un giudizio positivo, sulla base del principio di revisione internazionale (ISA Italia) 700, chiamato giudizio “senza modifica”.

Negli altri casi il revisore, sulla base del principio di revisione internazionale (ISA Italia) 705, esprime un giudizio “con modifica”.

In sintesi, quindi, il giudizio sul bilancio può essere come segue.

Giudizio senza modifica, in assenza di rilievi significativi

Giudizio con modifica, secondo tre tipologie:

– giudizio con rilievi, in caso di:

– deviazioni delle norme di legge o dai principi contabili, di effetto significativo, ma non pervasivo;

– limitazioni all’acquisizione di elementi probativi sufficienti ed appropriati, di effetto significativo, ma non pervasivo;

– giudizio negativo, in caso di deviazioni dalle norme di legge o dai principi contabili, di effetto pervasivo;

– dichiarazione di impossibilità di esprimere il giudizio, in caso di limitazioni alla acquisizione di elementi probativi sufficienti ed appropriati, di effetto pervasivo.

Un effetto s’intende “pervasivo” quando coinvolge il bilancio nel suo complesso.

Le deviazioni dalle norme di legge o dai principi contabili possono riguardare:

– la correttezza dei principi contabili utilizzati, per esempio se si dichiara quale criterio di valutazione delle rimanenze il presunto valore di realizzo, anche quando questo è superiore al costo;

– la loro corretta applicazione, per esempio non svalutando un credito inesigibile, pur avendo correttamente dichiarato quale criterio di valutazione il presunto valore di realizzo;

– l’adeguatezza dell’informativa, per esempio non fornendo le informazioni richieste dalla legge sulle partecipazioni di controllo significative.

A titolo meramente esemplificativo sono casistiche frequenti:

– gli insufficienti ammortamenti, la capitalizzazione di costi da spesare e l’indebita capitalizzazione di oneri finanziari;

– la mancata svalutazione di titoli e partecipazioni;

– la mancata svalutazione di rimanenze obsolete;

– le commesse in proprio valutate a stato di avanzamento;

– il mancato rispetto della competenza di vendite/acquisti;

– i fondi rischi e oneri eccedenti o carenti;

– l’insufficiente iscrizione di debiti (fatture da ricevere, oneri di lavoro);

– le carenze di informativa obbligatoria (es. situazioni di incertezza).

Le limitazioni all’acquisizione di elementi probativi sufficienti e appropriati possono riguardare circostanze:

– fuori controllo, per esempio nel caso in cui un incendio abbia distrutto documentazione contabile;

„h dovute alla natura o alla tempistica della revisione, per esempio nel caso in cui l’incarico di revisione sia stato conferito successivamente alla data delle operazioni inventariali;

– imputabili alla volontà della direzione, per esempio nel caso di diniego della direzione all’invio di richieste di conferma.

A titolo meramente esemplificativo sono altre casistiche non infrequenti:

– l’ingiustificata indisponibilità del bilancio di società controllate e collegate;

– il diniego da parte della direzione al rilascio della lettera di attestazione finale prevista dal principio di revisione internazionale (ISA Italia) 580.

2.4 Modalità di espressione di un giudizio con modifica

Considerazioni generali

Quando si esprime un giudizio con modifica, tale circostanza va indicata, quando pertinente, nei titoli dei paragrafi e nel testo della relazione, precisandone la tipologia.

Inoltre, è necessario introdurre un paragrafo che contenga le motivazioni e, ove possibile, gli effetti del giudizio modificato.

La sua collocazione deve essere dopo il paragrafo “Responsabilità del revisore” e prima del paragrafo “Giudizio”. Il suo titolo sarà: “Elementi alla base del giudizio (con rilievi, negativo)”, oppure: “Elementi alla base della dichiarazione di impossibilità di esprimere il giudizio”. Nel caso di riscontro di deviazioni dalle norme di legge o dai principi contabili, che portano il revisore a esprimere un giudizio con rilievi o negativo, il revisore deve, ove fattibile, quantificarne e indicarne in questo paragrafo gli effetti sulla voce o le voci di bilancio coinvolte, nonché sul patrimonio netto e sul risultato di esercizio, al netto di effetti fiscali. Questo non è, invece, possibile nel caso di limitazioni all’acquisizione di elementi probativi, che portano il revisore a esprimere un giudizio con rilievi o a dichiarare l’impossibilità di esprimere il giudizio: in questi casi, infatti, per l’impossibilità di ottenere elementi probativi sufficienti e appropriati, il revisore non sa se il bilancio contenga errori.

Esprimere un giudizio con rilievi o negativo

Il paragrafo sulla “Responsabilità del revisore” deve essere modificato nelle conclusioni, come segue.

Responsabilità del revisore

“Omissis – riteniamo di aver acquisito elementi probativi sufficienti ed appropriati su cui basare il nostro giudizio (con rilievi, negativo)”.

Il giudizio con rilievi per deviazioni dalle norme di legge o dai principi contabili sarà espresso come segue.

Giudizio con rilievi

A nostro giudizio, ad eccezione degli effetti di quanto descritto nel paragrafo “Elementi alla base del giudizio con rilievi”, il bilancio d’esercizio fornisce una rappresentazione veritiera e corretta, ecc.

Il giudizio con rilievi per limitazioni subite all’acquisizione di elementi probativi, dove, come detto, il revisore non ha potuto quantificare gli effetti di quanto rilevato, sarà come segue.

Giudizio con rilievi

A nostro giudizio, ad eccezione dei possibili effetti di quanto descritto nel paragrafo “Elementi alla base del giudizio con rilievi”, il bilancio d’esercizio fornisce una rappresentazione veritiera e corretta, ecc.

Il giudizio negativo avrà invece la forma seguente:

Giudizio negativo

A nostro giudizio, a causa della rilevanza di quanto descritto nel paragrafo “Elementi alla base del giudizio negativo”, il bilancio d’esercizio non fornisce una rappresentazione veritiera e corretta, ecc.

Dichiarare l’impossibilità di esprimere il giudizio

Nel paragrafo iniziale, in conseguenza delle limitazioni che non hanno consentito di completare il processo di revisione, il collegio sindacale non indica di avere svolto, ma solo di essere stato incaricato di svolgere, la revisione legale.

“Siamo stati incaricati di svolgere la revisione legale del bilancio d’esercizio, ecc.”.

Il paragrafo sulla “Responsabilità del revisore” è radicalmente modificato, come segue.

Responsabilità del revisore

“È nostra la responsabilità di esprimere un giudizio sul bilancio d’esercizio sulla base della revisione legale svolta in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia) elaborati ai sensi dell’art. 11 del D.Lgs. n. 39/2010.

Tuttavia a causa di quanto descritto nel paragrafo “Elementi alla base della dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio”, non siamo stati in grado di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati su cui basare il nostro giudizio”.

In luogo del paragrafo del “Giudizio”, infine, si dichiarerà quanto segue.

Dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio

“A causa della rilevanza di quanto descritto nel paragrafo “Elementi alla base della dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio”, non siamo stati in grado di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati su cui basare il nostro giudizio. Pertanto non esprimiamo un giudizio sul bilancio d’esercizio”.

A conclusione di questo approfondimento sulle tipologie di giudizio, va poi ricordato un punto chiaramente precisato nel principio di revisione internazionale (ISA Italia) 705.

Quando un revisore riscontra un aspetto che, da solo, lo porta a esprimere il giudizio negativo o a dichiarare l’impossibilità di esprimere il giudizio, è comunque tenuto a indicare nel paragrafo “Elementi alla base del giudizio (con modifica)” anche tutti gli altri rilievi significativi riscontrati o le limitazioni significative subite, pur senza richiamarli nel paragrafo del giudizio.

2.5 Richiami di informativa e paragrafi di altri aspetti

Il principio di revisione internazionale (ISA Italia) 706 prevede che il revisore possa inserire nella relazione di revisione paragrafi di richiamo di informativa e paragrafi di altri aspetti.

Richiami di informativa

I richiami di informativa sono relativi ad aspetti presentati in modo opportuno e oggetto di appropriata informativa nel bilancio, che il revisore ritiene fondamentali, secondo il suo giudizio professionale, ai fini della comprensione del bilancio da parte degli utilizzatori.

È importante sottolineare che il revisore non ha nulla da eccepire sull’aspetto oggetto di richiamo, ma vuole solo attirare su di esso l’attenzione degli utilizzatori del bilancio.

Pertanto, non possono essere oggetto di richiamo di informativa:

– rilievi minori;

– aspetti dell’informativa ritenuti carenti;

– commenti o osservazioni.

Il richiamo di informativa deve:

– essere collocato dopo il paragrafo del giudizio e prima della seconda sezione della relazione di revisione;

– essere titolato “Richiamo di informativa”;

– contenere una chiara indicazione della collocazione delle informazioni pertinenti all’interno dell’informativa di bilancio;

– indicare che il giudizio del revisore non è espresso con modifica riguardo all’aspetto richiamato.

A titolo meramente esemplificativo, possono essere oggetto di richiamo di informativa:

– situazioni di incertezza correttamente dichiarate e trattate nel bilancio (NOTA 7);

– operazioni inusuali di effetto significativo;

– operazioni societarie straordinarie (scorpori, fusioni, ecc.);

– operazioni di rivalutazione a norma di legge (NOTA 8);

– rilevanti modifiche nell’assetto e nell’operatività dell’impresa.

Paragrafi su altri aspetti

Si utilizzano quando il revisore ritiene necessario comunicare agli utilizzatori della relazione di revisione circostanze necessarie a comprendere:

– la revisione legale;

– la responsabilità del revisore;

– la relazione di revisione.

Questi paragrafi vanno collocati dopo il paragrafo “Giudizio” e dopo gli eventuali richiami di informativa, alla fine della prima sezione della relazione, ma, a seconda delle circostanze, possono essere collocati anche alla fine della seconda sezione o persino in una terza sezione separata. Normalmente, il contenuto di questi paragrafi, a differenza di quanto previsto per i richiami d’informativa, esula da quanto contenuto nell’informativa di bilancio. Essi devono essere titolati “Altri aspetti”.

A titolo meramente esemplificativo, possono essere oggetto di segnalazione in paragrafi di altri aspetti le seguenti circostanze:

– l’esame del revisore non si estende ai dati essenziali della società che esercita la direzione e il coordinamento sulla società oggetto di revisione;

– il medesimo bilancio è oggetto di revisione legale anche da parte di un altro revisore (NOTA 9), a norma di una legge differente da quella indicata nel titolo della relazione;

– il bilancio dell’esercizio precedente è stato assoggettato a revisione legale da parte di un altro revisore;

– il bilancio dell’esercizio precedente non è stato assoggettato a revisione legale;

– un sindaco dissente sul contenuto della relazione, quando il collegio sindacale è incaricato della revisione legale (questo punto sarà affrontato più avanti).

2.6 Informazioni comparative

Il principio di revisione internazionale (ISA Italia) 710 è dedicato alle informazioni comparative nel bilancio ai fini della relazione di revisione.

Il principio distingue, anzitutto, due tipologie di informazioni comparative:

– dati corrispondenti, quando le informazioni sul bilancio dell’esercizio precedente e il loro livello di dettaglio sono finalizzate alla migliore comprensione dei dati e delle informazioni del bilancio dell’esercizio in esame;

– bilancio comparativo, quando le informazioni sul bilancio dell’esercizio precedente e il loro livello di dettaglio non sono inferiori a quelli del bilancio dell’esercizio in esame.

Nel primo caso il giudizio del revisore riguarda solo il bilancio dell’esercizio in esame e non si estende ai dati corrispondenti.

Nel secondo caso, invece, il giudizio del revisore si estende al bilancio comparativo.

La normativa nazionale sulle informazioni comparative è ricondotta dal principio al caso dei dati corrispondenti e, quindi, in linea di principio, la relazione di revisione non contiene riferimenti ai dati e alle informazioni dell’esercizio precedente.

In particolare:

– nella relazione di revisione non è previsto alcun riferimento alla relazione di revisione emessa, dal medesimo revisore, sul bilancio dell’esercizio precedente;

– nel principio si precisa, inoltre, che se sul bilancio dell’esercizio precedente era stato emesso un giudizio con modifica, ma l’aspetto che l’aveva generato è stato risolto e correttamente contabilizzato, con adeguata informativa, il revisore non è tenuto a fare alcun riferimento alla circostanza, nella relazione sul bilancio dell’esercizio in esame. A tale regola generale fanno, tuttavia, eccezione alcune situazioni specificamente previste dal principio di revisione:

– se sul bilancio dell’esercizio precedente era stato emesso un giudizio con modifica e l’aspetto che l’aveva generato non è stato risolto e i suoi effetti sono significativi anche sul bilancio dell’esercizio in esame, il revisore è tenuto a emettere un giudizio con modifica sul bilancio oggetto di revisione. L’esempio di dottrina è una politica di ammortamento carente, nell’esercizio precedente, abbandonata nell’esercizio in esame, ma senza apportare correzioni;

– se sul bilancio dell’esercizio precedente era stato emesso un giudizio con modifica per un aspetto che non è stato risolto, ma che non ha effetti sul bilancio dell’esercizio in esame, il revisore è comunque tenuto ad emettere un giudizio con modifica, per la comparabilità dei dati corrispondenti. Si pensi al caso in cui sul bilancio dell’esercizio precedente era stato emesso un giudizio con modifica, per l’impossibilità di verificare le rimanenze di magazzino in fase di apertura dei conti;

– se sul bilancio dell’esercizio precedente era stato emesso un giudizio senza modifica, ma il revisore ha scoperto che quel bilancio conteneva un errore significativo, che, pur non avendo effetti sul bilancio dell’esercizio in esame, non ha dato luogo alla rideterminazione dei dati corrispondenti, il revisore è tenuto ad emettere un giudizio con modifica, per la comparabilità dei dati corrispondenti.

Sono, poi, previste due situazioni che comportano che il revisore inserisca nella sua relazione un paragrafo “Altri aspetti”:

– il bilancio dell’esercizio precedente è stato assoggettato a revisione da parte di un altro revisore. Il paragrafo “Altri aspetti” deve indicare tale circostanza, la data della relazione dell’altro revisore, la tipologia di giudizio espressa e, se questo era con modifica, le motivazioni che lo hanno determinato;

– il bilancio dell’esercizio precedente non è stato sottoposto a revisione.

2.7 Il giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio

Il principio di revisione (SA Italia) 720B tratta dell’espressione di un giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio, richiesto al revisore dall’art. 14, comma 2, lett. e), D.Lgs. n. 39/2010 (NOTA 10).

Il principio distingue le informazioni contenute nella relazione sulla gestione in due categorie:

– informazioni finanziarie. Sono i dati, gli importi, i commenti sulla situazione patrimoniale, finanziaria ed economica estratti dal bilancio o ad esso riconducibili;

– informazioni non finanziarie. Sono tutte le altre notizie contenute nella relazione sulla gestione.

Le prime devono essere oggetto di riscontro da parte del revisore, sulla base degli elementi acquisiti nel corso della revisione.

Le seconde, invece, devono essere solo oggetto di una lettura critica, per identificare palesi incoerenze rispetto al bilancio.

Lo scopo del lavoro del revisore sulle informazioni contenute nella relazione sulla gestione è identificare le incoerenze, intese come informazioni che contraddicono quelle contenute nel bilancio oggetto di revisione.

Una incoerenza è significativa, quando, singolarmente o insieme ad altre, potrebbe influenzare le decisioni economiche degli utilizzatori.

Una incoerenza significativa è pervasiva quando non si limita a specifiche informazioni o comunque coinvolge la comprensione della relazione sulla gestione nel suo complesso.

Le tipologie del giudizio di coerenza sono riportate nella tabella seguente.

Se sul bilancio è stato espresso un giudizio con modifica, tale circostanza può avere impatto sul giudizio di coerenza come

nella tabella seguente.

Va, infine, osservato che, in presenza di incoerenze significative o pervasive, il collegio sindacale non si limiterà a esprimere un giudizio con modifica nella seconda sezione della relazione di revisione, ma esprimerà la propria censura anche all’interno della sezione B della relazione unitaria.

3. La sezione della relazione sull’attività sindacale ai sensi dell’art. 2429, comma 2, c.c., all’interno della relazione unitaria

La relazione del collegio sindacale, ai sensi dell’art. 2429, comma 2, c.c. è un documento in forma libera.

Tuttavia, nel corso del tempo, la professione è intervenuta più volte per guidare i sindaci nello svolgimento delle loro funzioni e garantirne l’efficacia operativa.

Il più recente contributo in proposito è costituito dal documento: CNDCEC, “Norme di comportamento del collegio sindacale. Principi di comportamento del collegio sindacale di società non quotate”, in vigore dal 30 settembre 2015 (nel seguito NCCS).

All’interno di questo documento, la Norma n. 7.1. è dedicata alla “Struttura e contenuto della relazione dei sindaci”. Sulla base del suo contenuto, il CNDCEC ha proposto un modello di relazione finale del collegio sindacale titolata “Relazione del collegio sindacale al bilancio di esercizio chiuso al 31 dicembre 201X redatta ai sensi dell’art. 2429, comma 2, c.c.” all’interno del documento: CNDCEC, “Verbali e procedure del collegio sindacale”, aprile 2016.

Si rimanda alle menzionate fonti professionali per i contenuti della relazione sull’attività di vigilanza redatta ai sensi dell’art. 2429, comma 2, c.c.

In particolare, all’interno del modello di relazione unitaria di seguito proposto, si tratta di approfondire i contenuti della seconda sezione destinata a raccogliere i risultati dell’attività svolta dal collegio sindacale. Il modello è quello proposto nel documento “Verbali e procedure del collegio sindacale”, apportandovi solo marginali modifiche, resesi necessarie per l’inserimento nella relazione unitaria, ed infatti:

– non viene riproposto il paragrafo introduttivo, sostituito dall’introduzione alla complessiva relazione unitaria;

– la sezione viene suddivisa in tre sottosezioni sulla attività di vigilanza ai sensi degli artt. 2403 e ss., c.c., sulle osservazioni in ordine al bilancio d’esercizio e sulle osservazioni in ordine alla approvazione del bilancio ai sensi dell’art. 2429 c.c.;

– non vengono riproposte, per la relazione sull’esercizio 2016, le osservazioni sulla nota integrativa in formato XBRL;

– vengono introdotte modeste modifiche per rendere il testo coerente con le novità introdotte sul bilancio dal D.Lgs. n. 139/2015;

– la forma con cui sono espresse le osservazioni in ordine all’approvazione del bilancio viene modificata per consentire l collegamento ai risultati della revisione legale dei conti.

4. Osservazioni e proposte in ordine all’approvazione del bilancio

Se la relazione di revisione contiene un giudizio sul bilancio (NOTA 11)senza modifica, il collegio sindacale proporrà all’assemblea l’approvazione del bilancio.

Quale deve essere, invece, la proposta in ordine all’approvazione del bilancio, quando il medesimo collegio sindacale, nella relazione di revisione contenuta nella relazione unitaria (NOTA 12), ha espresso su quel bilancio un giudizio con modifica? Va osservato che il giudizio con modifica espresso dal revisore sul bilancio non ha carattere di verità assoluta. Esso manifesta un dissenso o, comunque, un punto di vista differente rispetto agli amministratori che hanno predisposto il bilancio. L’uno o l’altro, con la relazione di revisione, sono portati all’attenzione dei soggetti interessati. Fra questi gli azionisti (o i soci), riuniti in assemblea, sono gli unici arbitri del destino del bilancio. La funzione del parere in ordine all’approvazione del bilancio, espresso dai sindaci, è (anche) quella di rendere adeguatamente informati gli azionisti (o i soci), riuniti in assemblea e, conseguentemente, di responsabilizzarli.

In questo contesto, con riferimento alle tipologie di giudizio con modifica, sopra ricordate, sono possibili due situazioni.

La prima è quando il collegio ha espresso un giudizio con modifica per:

– rilievi per deviazioni dalle norme di legge o dai principi contabili;

– rilievi per limitazioni, a seguito di circostanze oggettive;

– aver dichiarato l’impossibilità di espressione del giudizio per limitazioni di effetto pervasivo, a seguito di circostanze oggettive, o per gravi incertezze.

In questi casi, il parere del collegio sindacale sarà del seguente tenore.

B3) Osservazioni e proposte in ordine all’approvazione del bilancio Considerando le risultanze dell’attività da noi svolta, invitiamo l’assemblea a considerare gli (i possibili) effetti di quanto descritto nel paragrafo “Elementi alla base del giudizio con rilievi” (oppure “Elementi alla base della dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio”) nella sezione A della presente relazione e a prendere gli eventuali provvedimenti conseguenti, prima di approvare il bilancio d’esercizio chiuso il 31 dicembre 2016, così come redatto dagli amministratori.

La seconda situazione si ha quando il collegio sindacale ha espresso un giudizio con modifica per:

– rilievi per limitazioni imputabili alla volontà della direzione;

– rilievi per deviazioni di effetto pervasivo, che hanno portato al giudizio negativo;

– aver dichiarato l’impossibilità di espressione dal giudizio per limitazioni di effetto pervasivo, imputabili alla volontà della direzione.

In questi casi il parere, in considerazione della gravità delle circostanze, sarà del seguente tenore.

B3) Osservazioni e proposte in ordine all’approvazione del bilancio

Considerando le risultanze dell’attività da noi svolta, a causa delle motivazioni e del contenuto del giudizio da noi formulato nella sezione A della presente relazione, invitiamo l’assemblea a non approvare il bilancio d’esercizio chiuso al 31 dicembre 2016, così come redatto dagli amministratori.

5. Il dissenso di un sindaco sul contenuto della relazione unitaria

Il collegio sindacale è un organo collegiale al cui interno non sempre è possibile raggiungere l’unanimità.

L’art. 2404, comma 4, c.c., stabilisce che il collegio delibera a maggioranza assoluta dei presenti e che il sindaco dissenziente ha diritto di far iscrivere a verbale i motivi del dissenso.

Quando il dissenso coinvolge il contenuto delle relazioni finali, la sua formalizzazione assume particolare delicatezza, perché consente di separare la responsabilità del dissenziente da quella della maggioranza.

Si procede, quindi, come segue.

La sezione A della relazione unitaria è redatta, nella forma standardizzata, secondo il punto di vista della maggioranza.

Tuttavia, dopo il paragrafo che contiene il giudizio, s’inserisce un paragrafo “Altri aspetti” del seguente tenore.

Altri aspetti

Il sindaco effettivo (o il presidente) Nome e Cognome dissente dal contenuto della presente sezione della relazione unitaria. Le motivazioni e gli effetti (i possibili effetti) di tale dissenso sono indicati nella sezione B3 della presente relazione.

Nella sezione B3, sulle proposte in ordine all’approvazione, si indicheranno, anzitutto, previo accordo con il sindaco dissenziente, le motivazioni del dissenso e i suoi effetti sul paragrafo del giudizio sul bilancio.

Poi, in caso di giudizio positivo sul bilancio da parte della maggioranza, si concluderà come segue.

B3) Osservazioni e proposte in ordine all’approvazione del bilancio

(Indicare le motivazioni del dissenso)

Considerando le risultanze dell’attività da noi svolta, nonché il dissenso del sindaco Nome e Cognome, come sopra motivato, invitiamo l’assemblea ad approvare il bilancio d’esercizio chiuso al 31 dicembre 2016, così come redatto dagli amministratori, dopo aver considerato tale dissenso e le sue motivazioni ed aver preso gli eventuali provvedimenti conseguenti.

Questa soluzione va combinata con le modalità di proposta in ordine all’approvazione sopra suggerite, nei casi in cui il giudizio di revisione sia diverso da positivo.

Quindi, nel caso di proposta di approvazione “dopo aver considerato”, si dirà quanto segue.

B3) Osservazioni e proposte in ordine all’approvazione del bilancio

(Indicare le motivazioni del dissenso)

Considerando le risultanze dell’attività da noi svolta, invitiamo l’assemblea a vagliare gli (i possibili) effetti del giudizio formulato nella sezione A della presente relazione, nonché il dissenso, come sopra motivato, del sindaco Nome e Cognome circa il contenuto della sezione A della presente relazione ed a prendere gli eventuali provvedimenti conseguenti prima di approvare il bilancio d’esercizio chiuso al 31 dicembre 2016, così come redatto dagli amministratori.

Nel caso di proposta di non approvazione, invece, si dirà:

B3) Osservazioni e proposte in ordine all’approvazione del bilancio

(Indicare le motivazioni del dissenso)

Considerando le risultanze dell’attività da noi svolta, a causa delle motivazioni e del contenuto del giudizio da noi formulato nella sezione A della presente relazione, invitiamo l’assemblea a non approvare il bilancio d’esercizio chiuso al 31 dicembre 2016, così come redatto dagli amministratori, dopo aver comunque preso atto del dissenso, come sopra motivato, del sindaco Nome e Cognome, circa il contenuto della sezione A della presente relazione e le sue implicazioni

sull’approvazione o meno del bilancio.

Questo modo di procedere consente al sindaco dissenziente di sottoscrivere la relazione unitaria, separando la propria responsabilità da quella della maggioranza del collegio.

Allegato 1 – Modello di relazione unitaria del collegio sindacale

Nel seguito, si ipotizza un caso in cui il giudizio sul bilancio a seguito della revisione legale sia senza modifica e la relazione di revisione non contenga né richiami di informativa, né paragrafi di altri aspetti. Similmente, si ipotizza che non ci siano rilievi a seguito dell’esercizio della vigilanza e degli altri doveri sindacali.

RELAZIONE UNITARIA DEL COLLEGIO SINDACALE ALL’ASSEMBLEA DEGLI AZIONISTI (DEI SOCI)

All’Assemblea degli Azionisti (dei Soci) della _______ S.p.A. [S.r.l. Soc. Coop]

Premessa

Il collegio sindacale, nell’esercizio chiuso al 31 dicembre 2016, ha svolto sia le funzioni previste dagli artt. 2403 e ss. c.c. sia quelle previste dall’art. 2409-bis c.c.

La presente relazione unitaria contiene, nella sezione A), la “Relazione del revisore indipendente ai sensi dell’art. 14 del D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39” e nella sezione B) la “Relazione ai sensi dell’art. 2429, comma 2, c.c.”.

A) Relazione del revisore indipendente ai sensi dell’art. 14 del D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39

Relazione sul bilancio d’esercizio

Abbiamo svolto la revisione legale del bilancio d’esercizio della … S.p.A. [S.r.l., Soc. Coop], costituito dallo stato patrimoniale al 31 dicembre 2016, dal conto economico, dal rendiconto finanziario (NOTA 13)per l’esercizio chiuso a tale data e dalla nota integrativa.

Responsabilità degli amministratori per il bilancio d’esercizio

Gli amministratori sono responsabili per la redazione del bilancio d’esercizio che fornisca una rappresentazione veritiera e corretta in conformità alle norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione.

Responsabilità del revisore

È nostra la responsabilità di esprimere un giudizio sul bilancio d’esercizio sulla base della revisione legale. Abbiamo svolto la revisione legale in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia) elaborati ai sensi dell’art. 11, del D.Lgs. n. 39/2010. Tali principi richiedono il rispetto di principi etici, nonché la pianificazione e lo svolgimento della revisione legale al fine di acquisire una ragionevole sicurezza che il bilancio d’esercizio non contenga errori significativi. La revisione legale comporta lo svolgimento di procedure volte ad acquisire elementi probativi a supporto degli importi e delle informazioni contenuti nel bilancio d’esercizio. Le procedure scelte dipendono dal giudizio professionale del revisore, inclusa la valutazione dei rischi di errori significativi nel bilancio d’esercizio dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali. Nell’effettuare tali valutazioni del rischio, il revisore considera il controllo interno relativo alla redazione del bilancio d’esercizio dell’impresa che fornisca una rappresentazione veritiera e corretta al fine di definire procedure di revisione appropriate alle circostanze, e non per esprimere un giudizio sull’efficacia del controllo interno dell’impresa. La revisione legale comprende altresì la valutazione dell’appropriatezza dei principi contabili adottati, della ragionevolezza delle stime contabili effettuate dagli amministratori, nonché la valutazione della rappresentazione del bilancio d’esercizio nel suo complesso.

Riteniamo di aver acquisito elementi probativi sufficienti e appropriati su cui basare il nostro giudizio.

Giudizio

A nostro giudizio, il bilancio d’esercizio fornisce una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria della … S.p.A. [S.r.l., Soc. Coop.] al 31 dicembre 2016, del risultato economico e dei flussi di cassa (NOTA 14)per l’esercizio chiuso a tale data, in conformità alle norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione.

Relazione su altre disposizioni di legge e regolamentari

Giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio d’esercizio

Abbiamo svolto le procedure indicate nel principio di revisione (SA Italia) n. 720B al fine di esprimere, come richiesto dalle norme di legge, un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione, la cui responsabilità compete agli amministratori della … S.p.A. [S.r.l., Soc. Coop.], con il bilancio d’esercizio della … S.p.A. [S.r.l., Soc. Coop.] al 31 dicembre 2016. A nostro giudizio la relazione sulla gestione è coerente con il bilancio d’esercizio della … S.p.A. [S.r.l., Soc. Coop.] al 31 dicembre 2016.

B) Relazione ai sensi dell’art. 2429, comma 2, c.c.

B1) Attività di vigilanza ai sensi dell’art. 2403 e ss. c.c.

Conoscenza della società, valutazione dei rischi e rapporto sugli incarichi affidati

Dato atto dell’ormai consolidata conoscenza che il collegio sindacale dichiara di avere in merito alla società e per quanto concerne:

i) la tipologia dell’attività svolta;

ii) la sua struttura organizzativa e contabile;

tenendo anche conto delle dimensioni e delle problematiche dell’azienda, viene ribadito che la fase di “pianificazione” dell’attività di vigilanza – nella quale occorre valutare i rischi intrinseci e le criticità rispetto ai due parametri sopra citati – è stata attuata mediante il riscontro positivo rispetto a quanto già conosciuto in base alle informazioni acquisite nel tempo.

È stato, quindi, possibile confermare che:

– l’attività tipica svolta dalla società non è mutata nel corso dell’esercizio in esame ed è coerente con quanto previsto all’oggetto sociale;

– l’assetto organizzativo e la dotazione delle strutture informatiche sono rimasti sostanzialmente invariati;

– le risorse umane costituenti la “forza lavoro” non sono sostanzialmente mutate;

– quanto sopra constatato risulta indirettamente confermato dal confronto delle risultanze dei valori espressi nel conto economico per gli ultimi due esercizi, ovvero quello in esame (2016) e quello precedente (2015). È inoltre possibile rilevare come la società abbia operato nel 2016 in termini confrontabili con l’esercizio precedente e, di conseguenza, i nostri controlli si sono svolti su tali presupposti avendo verificato la sostanziale confrontabilità dei valori e dei risultati con quelli dell’esercizio precedente.

[Ovvero: evidenziare la non confrontabilità dei valori per i motivi _________.]

La presente relazione riassume, quindi, l’attività concernente all’informativa prevista dall’art. 2429, comma 2, c.c. e più precisamente su:

– i risultati dell’esercizio sociale;

– l’attività svolta nell’adempimento dei doveri previsti dalla norma;

– le osservazioni e le proposte in ordine al bilancio, con particolare riferimento all’eventuale utilizzo da parte dell’organo di amministrazione della deroga di cui all’art. 2423, comma 5, c.c.;

– l’eventuale ricevimento di denunce da parte dei soci di cui all’art. 2408 c.c.

Si resta, in ogni caso, a completa disposizione per approfondire ogni ulteriore aspetto in sede di dibattito assembleare. Le attività svolte dal collegio hanno riguardato, sotto l’aspetto temporale, l’intero esercizio e nel corso dell’esercizio stesso sono state regolarmente svolte le riunioni di cui all’art. 2404 c.c. e di tali riunioni sono stati redatti appositi verbali debitamente sottoscritti per approvazione unanime.

Attività svolta

Durante le verifiche periodiche, il collegio ha preso conoscenza dell’evoluzione dell’attività svolta dalla società, ponendo particolare attenzione alle problematiche di natura contingente e/o straordinaria al fine di individuarne l’impatto economico e finanziario sul risultato di esercizio e sulla struttura patrimoniale, nonché gli eventuali rischi come anche quelli derivanti da perdite su crediti, monitorati con periodicità costante. Si sono anche avuti confronti con lo studio professionale che assiste la società in tema di consulenza e assistenza contabile e fiscale su temi di natura tecnica e specifica: i riscontri hanno fornito esito positivo.

Il collegio sindacale ha, quindi, periodicamente valutato l’adeguatezza della struttura organizzativa e funzionale dell’impresa e delle sue eventuali mutazioni rispetto alle esigenze minime postulate dall’andamento della gestione.

I rapporti con le persone operanti nella citata struttura – amministratori, dipendenti e consulenti esterni – si sono ispirati alla reciproca collaborazione nel rispetto dei ruoli a ciascuno affidati, avendo chiarito quelli del collegio sindacale.

Per tutta la durata dell’esercizio si è potuto riscontrare che:

– il personale amministrativo interno incaricato della rilevazione dei fatti aziendali non è sostanzialmente mutato rispetto all’esercizio precedente;

– il livello della sua preparazione tecnica resta adeguato rispetto alla tipologia dei fatti aziendali ordinari da rilevare e può vantare una sufficiente conoscenza delle problematiche aziendali;

– i consulenti e i professionisti esterni incaricati dell’assistenza contabile, fiscale, societaria e giuslavoristica non sono mutati e, pertanto, hanno conoscenza storica dell’attività svolta e delle problematiche gestionali anche straordinarie che hanno influito sui risultati del bilancio.

Stante la relativa semplicità dell’organigramma direzionale, le informazioni richieste dall’art. 2381, comma 5, c.c., sono state fornite dall’amministratore delegato con periodicità anche superiore al minimo fissato di sei mesi e ciò sia in occasione delle riunioni programmate, sia in occasione di accessi individuali dei membri del collegio sindacale presso la sede della società e anche tramite i contatti/flussi informativi telefonici e informatici con l’organo amministrativo: da tutto quanto sopra deriva che gli amministratori esecutivi hanno, nella sostanza e nella forma, rispettato quanto a essi imposto dalla citata norma.

In conclusione, per quanto è stato possibile riscontrare durante l’attività svolta nell’esercizio, il collegio sindacale può affermare che:

– le decisioni assunte dai soci e dall’organo di amministrazione sono state conformi alla legge e allo statuto sociale e non sono state palesemente imprudenti o tali da compromettere definitivamente l’integrità del patrimonio sociale;

– sono state acquisite le informazioni sufficienti relative al generale andamento della gestione e sulla sua prevedibile evoluzione, nonché sulle operazioni di maggior rilievo, per dimensioni o caratteristiche, effettuate dalla società;

– le operazioni poste in essere sono state anch’esse conformi alla legge e allo statuto sociale e non in potenziale contrasto con le delibere assunte dall’assemblea dei soci o tali da compromettere l’integrità del patrimonio sociale;

– non si pongono specifiche osservazioni in merito all’adeguatezza dell’assetto organizzativo della società, né in merito all’adeguatezza del sistema amministrativo e contabile, nonché sull’affidabilità di quest’ultimo nel rappresentare correttamente i fatti di gestione;

– nel corso dell’attività di vigilanza, come sopra descritta, non sono emersi ulteriori fatti significativi tali da richiederne la segnalazione nella presente relazione;

– non si è dovuto intervenire per omissioni dell’organo di amministrazione ai sensi dell’art. 2406 c.c.;

– non sono state ricevute denunce ai sensi dell’art. 2408 c.c.;

– non sono state fatte denunce ai sensi dell’art. 2409, comma 7, c.c.;

– nel corso dell’esercizio il collegio ha [ovvero: non ha] rilasciato pareri previsti dalla legge e precisamente

B2) Osservazioni in ordine al bilancio d’esercizio

Il progetto di bilancio dell’esercizio chiuso al 31 dicembre 2016 è stato approvato dall’organo di amministrazione e risulta costituito dallo stato patrimoniale, dal conto economico, dal rendiconto finanziario e dalla nota integrativa.

Inoltre:

– l’organo di amministrazione ha, altresì, predisposto la relazione sulla gestione di cui all’art. 2428 c.c.;

– tali documenti sono stati consegnati al collegio sindacale in tempo utile affinché siano depositati presso la sede della società corredati dalla presente relazione, e ciò indipendentemente dal termine previsto dall’art. 2429, comma 1, c.c.

È stato, quindi, esaminato il progetto di bilancio, in merito al quale sono fornite ancora le seguenti ulteriori informazioni:

– [I criteri utilizzati nella redazione del bilancio chiuso al 31 dicembre 2016 si discostano dai medesimi utilizzati per la formazione del bilancio del precedente esercizio, con riferimento alle valutazioni relative alle seguenti voci di bilancio:

Il cambiamento dei criteri di valutazione si è reso necessario per effetto della prima applicazione delle modifiche introdotte nell’art. 2426 c.c. ad opera del D.Lgs. n. 139/2015.];

– è stata posta attenzione all’impostazione data al progetto di bilancio, sulla sua generale conformità alla legge per quello che riguarda la sua formazione e struttura e a tale riguardo non si hanno osservazioni che debbano essere evidenziate nella presente relazione;

– è stata verificata l’osservanza delle norme di legge inerenti la predisposizione della relazione sulla gestione e a tale riguardo non si hanno osservazioni che debbano essere evidenziate nella presente relazione;

– l’organo di amministrazione, nella redazione del bilancio, non ha derogato alle norme di legge ai sensi dell’art. 2423, comma 5, c.c.;

– è stata verificata la rispondenza del bilancio ai fatti e alle informazioni di cui si è avuta conoscenza a seguito dell’assolvimento dei doveri tipici del collegio sindacale e a tale riguardo non vengono evidenziate ulteriori osservazioni;

– ai sensi dell’art. 2426, comma 1, n. 5, c.c. i valori significativi iscritti ai punti B-I-1) e B-I-2) dell’attivo sono stati oggetto di nostro specifico controllo con conseguente consenso [dissenso (NOTA 15)] alla loro iscrizione nell’attivo.

– ai sensi dell’art. 2426, comma 1, n. 6, c.c. il collegio sindacale ha preso atto che non esiste più alcun valore di avviamento iscritto alla voce B-I-5) dell’attivo dello stato patrimoniale;

[ovvero: si dà atto dell’esistenza della voce “avviamento” che risulta ammortizzato in accordo con le disposizioni di legge. Il collegio sindacale, ai sensi del citato art. 2426 c.c., esprime il proprio consenso [dissenso (NOTA 16)] all’iscrizione dell’avviamento nell’attivo.];

– si precisa, per mero richiamo, che non sarà possibile distribuire dividendi intaccando le riserve di utili oltre l’ammontare netto dei costi di impianto e ampliamento, dei costi di sviluppo e dell’avviamento iscritti nell’attivo – è stata verificata la correttezza delle informazioni contenute nella nota integrativa per quanto attiene l’assenza di posizioni finanziarie e monetarie attive e passive sorte originariamente in valute diverse dall’euro;

– sono state fornite in nota integrativa le informazioni richieste dall’art. 2427-bis c.c., relative agli strumenti finanziari derivati e per le immobilizzazioni finanziarie iscritte a un valore superiore al loro fair value;

– gli impegni, le garanzie e le passività potenziali sono stati esaurientemente illustrati;

– [solo per le società che hanno istituito l’organismo di vigilanza, se non coincidente con il collegio sindacale: abbiamo acquisito informazioni dell’organismo di vigilanza (ovvero: abbiamo preso visione della/e relazione/i dell’organismo di vigilanza; ovvero: a seguito di richiesta) e non sono emerse criticità rispetto al modello organizzativo adottato che debbano essere evidenziate nella presente relazione (ovvero: sono emerse criticità riguardanti: ______________)];

– [solo per le società che hanno attribuito al collegio sindacale la funzione di organismo di vigilanza: abbiamo svolto la funzione di organismo di vigilanza, in base alla delibera del consiglio di amministrazione del __/__/_____, e nell’espletamento di tale funzione non sono emerse criticità rispetto al modello organizzativo adottato che debbano essere evidenziate nella presente relazione (ovvero: sono emerse criticità riguardanti: ____________)].

Risultato dell’esercizio sociale

Il risultato netto accertato dall’organo di amministrazione relativo all’esercizio chiuso al 31 dicembre 2016, come anche evidente dalla lettura del bilancio, risulta essere positivo per euro __________.

[Ovvero: risulta essere negativo per euro __________.]

Il collegio concorda [non concorda] con la proposta di destinazione del risultato d’esercizio fatta dagli amministratori in nota integrativa (NOTA 17).

I risultati della revisione legale del bilancio da noi svolta sono contenuti nella sezione A della presente relazione.

B3) Osservazioni e proposte in ordine all’approvazione del bilancio Considerando le risultanze dell’attività da noi svolta il collegio propone all’assemblea di approvare il bilancio d’esercizio chiuso al 31 dicembre 2016, così come redatto dagli amministratori.

—

Note:

1) Nel caso di cooperative che, ai sensi dell’art. 2540 c.c., tengono assemblee separate per l’approvazione del bilancio, il termine è da intendersi riferito alla data di prima convocazione della prima assemblea separata.

2 Hanno partecipato alla predisposizione dei principi di revisione, il CNDCEC e due associazioni di revisori, Assirevi e INRL.

3) A tale giudizio di coerenza, previsto dall’art. 14, comma 2, lett. e), D.Lgs. n. 39/2010, si limitano le revisioni dei bilanci 2016 in quanto dal 2017 produrrà effetto il nuovo dispositivo del menzionato art. 14, comma 2, lett. e). Sul punto si veda il documento CNDCEC, La relazione di revisione dei sindaci revisori per il bilancio del 2016, marzo 2017.

4) Ci si riferirà al “bilancio” e non all’”allegato bilancio” poiché, come sopra precisato, alla relazione unitaria non viene allegata una copia del bilancio.

5) Ovviamente il collegio sindacale, che comunque vigila sulla adeguatezza del controllo interno nell’ambito dei doveri ex art. 2403 c.c., si esprimerà sui risultati di questa vigilanza nella sezione B1 della relazione unitaria.

6) Vedi quanto precisato nella nota 3.

7) Nel caso di incertezza sulla continuità aziendale, correttamente dichiarata e trattata in bilancio, è obbligatorio inserire nella relazione di revisione un richiamo di informativa pertinente, ai sensi del principio di revisione internazionale (ISA Italia) 570.

8) In questo caso i sindaci sono anche tenuti a indicare e motivare nella sezione B2 della relazione unitaria, i criteri seguiti nella rivalutazione e ad attestare che essa non eccede i limiti di legge.

9) Circostanza non infrequente per alcune società cooperative, soggette, oltre che all’istituto della revisione legale, anche all’istituto della “Certificazione di bilancio” ai sensi dell’art. 11, D.Lgs. n. 220/2002.

10) Come già precisato, tale sezione è riferibile ancora alla revisione dei bilanci 2016, mentre il D.Lgs.n. 139/2015, prima, e il D.Lgs. n. 135/2016, poi, innovando il dispositivo dell’art. 14, comma 2, lett. e), del D.Lgs. n. 39/2010, hanno esteso l’ampiezza dei controlli come segue: “un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio e sulla sua conformità alle norme di legge. Il giudizio contiene altresì una dichiarazione rilasciata sulla base delle conoscenze e della comprensione dell’impresa e del relativo contesto acquisite nel corso dell’attività di revisione legale, circa l’eventuale identificazione di errori significativi nella relazione sulla gestione, nel qual caso sono fornite indicazioni sulla natura di tali errori”. Si veda al riguardo il già citato documento CNDCEC.

11) Va ricordato che la modifica al giudizio di coerenza, pur dando luogo a censure del collegio sindacale all’interno della sezione B della relazione unitaria, non rileva ai fini del parere in ordine all’approvazione del bilancio. Altrettanto vale, in linea generale, per eventuali rilievi contenuti all’interno della sezione B della relazione unitaria.

12) Le considerazioni che seguono sono pertinenti anche al caso in cui il collegio sindacale predisponga due relazioni separate ed al caso in cui la relazione di revisione contenente un giudizio con modifica sia stata predisposta da un altro soggetto, sempre che il collegio sindacale non abbia da eccepire su tale conclusione.

13) Per le società obbligate alla redazione del rendiconto finanziario. Il termine “flussi di cassa” è stato preferito a “flussi finanziari”, citato dall’art. 2425-ter c.c.

14) Per le società obbligate alla redazione del rendiconto finanziario.

15) In caso di dissenso illustrare analiticamente i motivi del dissenso.

16) In caso di dissenso illustrare analiticamente i motivi del dissenso.

17) In caso di disaccordo illustrarne analiticamente le motivazioni.

Allegato 2

“La relazione di revisione dei sindaci revisori per il bilancio del 2016”

Indice

Introduzione

1. Novità normative del 2015 – 2016 sulla relazione di revisione legale

1.1. Il D.Lgs. 139/2015 in attuazione della Direttiva 2013/34/UE

1.2. Il D.Lgs. 135/2016 in attuazione della Direttiva 2014/56/UE

2. Le modifiche da apportare al modello standard di relazione di revisione all’interno della relazione unitaria di controllo societario, per le revisioni dei bilanci 2016

2.1. Paragrafo introduttivo (nel caso in cui la società sottoposta a revisione abbia l’obbligo di predisporre il rendiconto finanziario)

2.2. Responsabilità dei sindaci revisori

2.3. Giudizio (nel caso in cui la società sottoposta a revisione abbia l’obbligo di predisporre il rendiconto finanziario)

3. Considerazioni sui doveri del revisore riguardo la relazione sulla gestione ai fini del nuovo principio di revisione (SA Italia) 720B

4. Allegato – Modello di relazione unitaria del collegio sindacale

Introduzione

L’imminenza delle scadenze per la presentazione e il deposito delle relazioni unitarie di controllo societario (NOTA 1)dei sindaci revisori sui bilanci chiusi al 31 dicembre 2016 (nel seguito “bilanci 2016”), rendono necessarie alcune riflessioni e alcune indicazioni conseguenti, considerando, in particolare, l’impatto che alcune novità normative, introdotte nel nostro ordinamento nel corso del 2015 e del 2016, possono avere sul contenuto della sezione della relazione unitaria dedicata alla relazione finale di revisione legale dei conti.

Saranno approfonditi, anzitutto, i contenuti del D.Lgs. 139/2015, che ha recepito la Direttiva 2013/34/UE sui bilanci d’esercizio e consolidati, e del D.Lgs. 135/2016, che ha recepito la Direttiva 2014/56/UE sulle revisioni legali, considerando, poi, gli effetti della nuova normativa sulla relazione di revisione legale e le conseguenti tempistiche applicative.

Verranno proposte, quindi, alcune modifiche al modello standard per la sezione della relazione unitaria di controllo societario dedicata alla relazione di revisione legale, da utilizzarsi con riferimento ai bilanci 2016, presentando, in appendice, un modello standard così aggiornato.

Seguiranno alcune considerazioni sulle ulteriori modifiche che si dovranno apportare, a seguito della nuova normativa, ai modelli di relazione di revisione per il futuro, dopo l’approvazione dei bilanci 2016.

Nel seguito si farà riferimento ai “sindaci revisori” per indicare il collegio sindacale oppure l’organo di controllo monocratico (NOTA 2)delle S.r.l., incaricato della revisione legale dei conti.

Le considerazioni che seguono, poi, sono valide, con pochi adattamenti, per la relazione di revisione legale dei sindaci revisori, nei casi in cui si preferisca emettere due relazioni separate anziché una relazione unitaria.

Per quanto sopra detto, non si farà, invece, alcun riferimento ai contenuti della relazione di revisione legale nelle circostanze in cui il collegio sindacale (o il sindaco unico delle S.r.l.) non può essere incaricato della revisione legale (bilanci di Enti di interesse pubblico o di Enti sottoposti a regime intermedio, bilanci di loro controllate, controllanti o società sottoposte a comune controllo, bilanci consolidati, relazione sul governo societario e gli assetti proprietari, ecc.) Per lo stesso motivo, non si farà riferimento alle importanti novità normative contenute nel Regolamento UE 536/2014 sui requisiti specifici delle revisioni legali degli Enti di interesse pubblico.

Infine, si suppone noto il contenuto del modello standard di relazione di revisione, all’interno della relazione unitaria di controllo societario. Per approfondimenti al riguardo si rimanda al documento del CNDCEC. Di tale documento viene anche emessa una versione aggiornata per le revisioni dei bilanci 2016, contestualmente alla pubblicazione del presente documento, in accordo con i suoi contenuti.

1. Novità normative del 2015 – 2016 sulla relazione di revisione legale

1.1. Il D.Lgs. 139/2015 in attuazione della Direttiva 2013/34/UE

La Direttiva 2013/34/UE modifica la disciplina dei bilanci d’esercizio e consolidati, abrogando le precedenti Direttive 78/660/CEE (c.d. IV Direttiva) e 83/349/CEE (c.d. VII Direttiva), introducendo importanti novità.

Il D.Lgs. 139/2015 recepisce la direttiva modificando le disposizioni sul bilancio e la relazione sulla gestione contenute nel codice civile ed in altre leggi specifiche che trattano la materia del bilancio.

Si considerino quali, fra le novità introdotte, hanno impatto sui contenuti della relazione di revisione legale.

– Il rendiconto finanziario, come documento che fa parte integrante del bilancio

L’art. 2423, comma 1, c.c.novellato, indica il rendiconto finanziario, insieme allo stato patrimoniale, al conto economico e alla nota integrativa, fra i documenti che costituiscono il bilancio. L’art. 2425-ter c.c., di nuova introduzione, ne indica sommariamente i contenuti. Infine, l’art. 2435-bis c.c., novellato dal D.Lgs. 139/2015, esonera dalla sua redazione le società che possono redigere il bilancio in forma abbreviata e l’art. 2435-ter c.c., anch’esso introdotto dal D.Lgs. 139/2015, estende tale esonero alle cosiddette micro-imprese.

Conseguentemente, nella relazione di revisione, diventa necessario menzionare il rendiconto finanziario sia nel paragrafo introduttivo, sia nel paragrafo che contiene il giudizio professionale, in tutti i casi in cui esso è presentato per obbligo di legge.

– Modifiche all’art. 14 del D.Lgs. 39/2010

Fra le disposizioni modificate dal D.Lgs. 139/2015, ricade anche l’art. 14 del D.Lgs. 39/2010 sulla relazione di revisione legale, recependo i contenuti dell’art. 34 della Direttiva 2013/34/UE.

L’art. 10 del D.Lgs. 139/2015, infatti, modifica l’art. 14, comma 2, lettera e), del D.Lgs. 39/2010 prevedendo che sia richiesto al revisore, oltre al giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio, già previsto dal testo originario della norma, un giudizio sulla sua “conformità alle norme di legge” nonché “una dichiarazione rilasciata sulla base delle conoscenze e della comprensione dell’impresa e del relativo contesto acquisite nel corso dell’attività di revisione legale, circa l’eventuale identificazione di errori significativi nella relazione sulla gestione”, nel qual caso devono essere “fornite indicazioni sulla natura di tali errori”.

Si pone, quindi, il problema se tale disposizione debba essere applicata già nelle relazioni di revisione sui bilanci 2016, come farebbe pensare l’art.12 del D.Lgs. 139/2015 in tema di disposizioni transitorie ed entrata in vigore del medesimo decreto legislativo.

La risposta, contrariamente alle apparenze, è negativa.

Infatti, l’art. 14 del D.Lgs. 39/2010, all’inizio del comma 2, precisa che la relazione è redatta in conformità ai principi di cui all’art. 11. L’art. 11 (NOTA 3) del D.Lgs. 39/2010 stabilisce che la revisione legale è svolta in conformità ai principi di revisione internazionali, adottati dalla Commissione Europea, e che, fino a tale adozione, essa va svolta in conformità ai principi di revisione elaborati, tenendo conto dei principi di revisione internazionali, da associazioni e ordini convenzionati dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, congiuntamente alla CONSOB ed al MEF stesso, e adottati da quest’ultimo, sentito il parere della CONSOB.

Il corpo dei principi di revisione internazionali (ISA Italia), elaborati in accordo con queste disposizioni, è stato emesso con Determina del Ragioniere Generale dello Stato del 23 dicembre 2014 e, dal gennaio 2015, regola lo svolgimento della revisione legale. In tale corpo, il principio di revisione (SA Italia) 720B è dedicato a “Le responsabilità del soggetto incaricato della revisione legale relativamente all’espressione del giudizio di coerenza”, così disciplinando l’applicazione dell’art. 14, comma 2, lettera e), del D.Lgs. 39/2010, nella sua versione originaria.

Le integrazioni introdotte dal D.Lgs. 139/2015 all’art. 14 del D.Lgs. 39/2010 richiedono, quindi, un radicale aggiornamento del principio di revisione (SA Italia) 720B.

Il lavoro di nuova elaborazione del principio di revisione (SA Italia) 720B è, ad oggi, ancora in corso e non è giunto a conclusione, con la sua ufficializzazione da parte del MEF; pertanto, fino a tale momento, il testo del nuovo art. 14 del D.Lgs. 39/2010, come modificato dall’art. 10 del D.Lgs. 139/2015, non può essere applicato, dovendosi, continuare ad applicare le disposizioni precedenti (NOTA 4).

Quand’anche il nuovo principio dovesse essere emesso prima dei termini di deposito delle relazioni di revisione, è ragionevole e probabile attendersi che esso contenga termini attuativi tali da escludere la sua applicazione alle revisioni dei bilanci 2016, per l’impossibilità di pianificare la revisione, ormai quasi conclusa, tenendo conto del suo contenuto.

In conclusione, le modifiche apportate all’art. 14 del D.Lgs. 39/2010 dall’art. 10 del D.Lgs. 139/2015 non si applicano alle relazioni di revisione sui bilanci 2016.

– Dati corrispondenti

L’art. 2423-ter, comma 5, c.c.chiede che per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico sia indicato l’importo della voce corrispondente dell’esercizio precedente. Lo stesso articolo stabilisce che, se le voci non sono comparabili, quelle dell’esercizio precedente devono essere adattate; la non comparabilità, l’adattamento o la sua impossibilità, devono essere segnalati e commentati in nota integrativa.

Poiché, con la prima applicazione delle nuove norme sul bilancio, gli adattamenti dei dati corrispondenti possono essere numerosi e, in certi casi, significativi, ci si chiede se le relazioni di revisione debbano obbligatoriamente contenere specifici richiami di informativa, in accordo con il principio di revisione internazionale (ISA Italia) 706, per segnalare tale circostanza.

La risposta è negativa.

Premesso che un revisore è libero di inserire nella sua relazione i richiami di informativa che ritiene opportuni, in generale il principio di revisione internazionale (ISA Italia) 710, sui dati corrispondenti, esclude che il revisore faccia riferimento ai dati corrispondenti, correttamente presentati, salvo che in poche definite circostanze, fra cui non rientra quella dei dati corrispondenti adattati (NOTA 5). Inoltre tale circostanza non rientra fra quelle che, secondo altri principi di revisione internazionali (ISA Italia) (NOTA 6), rendono obbligatorio un richiamo di informativa nella relazione di revisione.

Considerando, infine, i bilanci delle imprese di dimensioni minori, oggetto della maggior parte delle revisioni legali svolte dai sindaci revisori, è probabile che gli adattamenti dei dati corrispondenti non siano necessari, in quanto di effetti irrilevanti, ai sensi del novellato art. 2423, comma 4, c.c.

In conclusione, non sussiste alcun obbligo di inserire nella relazione di revisione richiami di informativa per l’eventuale adattamento dei dati corrispondenti.

1.2. Il D.Lgs. 135/2016 in attuazione della Direttiva 2014/56/UE

La Direttiva 2014/56/UE modifica significativamente la precedente Direttiva 2006/43/UE sulle revisioni legali dei conti annuali e consolidati.

Il D.Lgs. 135/2016 la recepisce nell’ordinamento italiano, modificando e integrando in larga misura il D.Lgs. 39/2010 che regola le revisioni legali nel nostro Paese.

Vengono modificate tutte le materie contenute nel decreto: le regole di abilitazione e di formazione continua, le norme sul Registro e sullo svolgimento della revisione legale, le disposizioni sul controllo della qualità, la vigilanza e le sanzioni amministrative e penali. Oltre agli Enti di interesse pubblico, viene introdotta la nuova categoria degli Enti sottoposti a regime intermedio, oggetto essa pure di disposizioni speciali.

Tuttavia, l’art. 27 del D.Lgs. 135/2016 precisa, in dettaglio, come la maggior parte delle nuove norme si applichi alle revisioni dei bilanci i cui esercizi sono iniziati dopo la data della sua entrata in vigore e, quindi, dopo il 5 agosto 2016.

Fra le norme che trovano, invece, immediata applicazione, una sola ha impatto sule relazioni di revisione sui bilanci 2016.

Si tratta di:

– Art. 11, D.Lgs. 39/2010 sub art. 14, D.Lgs. 135/2016

Al tema dei principi di revisione erano dedicati gli artt. 11 e 12 del D.Lgs. 39/2010 nella versione originaria.

L’art. 11 stabiliva, al comma 1, che la revisione legale a regime fosse svolta secondo i principi di revisione adottati dalla Commissione Europea, prevedendo, con il comma 2, la facoltà per il MEF di disporre obblighi supplementari o divieti di applicazione, in casi eccezionali. In attesa dell’adozione dei principi di revisione da parte della Commissione Europea, il comma 3 stabiliva che si dovessero applicare i principi di revisione elaborati da ordini e associazioni e l’art. 12 disciplinava  le modalità di convenzionamento di tali enti con il MEF e il principio che l’elaborazione tenesse conto dei principi di revisione internazionali.

Con la riforma, questo quadro è modificato nella forma, ma in misura modesta nella sostanza.

L’art. 12 è abrogato e l’art. 11 viene riscritto: il comma 1 conferma, a regime, il riferimento ai principi di revisione internazionali, adottati dalla Commissione Europea; il comma 2 conferma il principio che, in fase transitoria, ci si deve riferire ai principi di revisione elaborati da ordini ed associazioni convenzionati congiuntamente al MEF e alla CONSOB e adottati dal MEF sentita la CONSOB; il comma 3 conferma il potere del MEF, a regime, sentita la CONSOB, di stabilire obblighi supplementari.

Di conseguenza, nella relazione di revisione sui bilanci 2016, nel paragrafo sulla responsabilità del revisore, occorre sopprimere il riferimento, che era stato previsto, al comma 3 dell’art. 11 del D.Lgs. 39/2010, nella sua versione originaria.

Per completare il quadro delle novità normative che impattano sulla relazione di revisione si segnala quanto segue, che, tuttavia, non rileva per le relazioni di revisione sui bilanci 2016.

– Ulteriori modifiche all’art. 14 del D.Lgs. 39/2010

Il D.Lgs. 135/2016 ha sostituito l’art. 14 del D.Lgs. 39/2010, modificandolo e integrandolo parzialmente, oltre a quanto già previsto del D.Lgs. 139/2015.

Si tratta di:

– obbligo di inserire nella relazione una dichiarazione su incertezze significative sulla continuità aziendale, – obbligo di indicare la sede del revisore,

– modalità di gestione della relazione finale e di eventuali dissensi tra i revisori, in caso di revisioni congiunte, – disposizioni applicative per la relazione di revisione sul bilancio consolidato, – soppressione di disposizioni applicative sullo svolgimento delle revisioni sui bilanci consolidati, che con modifiche e integrazioni, sono state spostate nel nuovo articolo 10-quinquies.

Queste modifiche, tuttavia, trovano applicazione nella revisione dei bilanci il cui esercizio è iniziato dopo il 5 agosto 2016 e, quindi, esulano dagli obiettivi del presente documento.

2. Le modifiche da apportare al modello standard di relazione di revisione all’interno della relazione unitaria di controllo societario, per le revisioni dei bilanci 2016

Alla luce delle considerazioni sopra esposte, le modeste modifiche da apportare al modello standard di relazione di revisione sono le seguenti.

2.1. Paragrafo introduttivo (nel caso in cui la società sottoposta a revisione abbia l’obbligo di predisporre il rendiconto finanziario)

Il testo deve essere modificato come segue:

“Abbiamo svolto la revisione legale del bilancio d’esercizio della … S.p.A. [S.r.l., Soc. Coop.], costituito dallo stato patrimoniale al 31 dicembre 2016, dal conto economico, dal rendiconto finanziario per l’esercizio chiuso a tale data e dalla nota integrativa.”

2.2. Responsabilità dei sindaci revisori

Il testo deve essere modificato come segue:

“È nostra la responsabilità di esprimere un giudizio sul bilancio d’esercizio sulla base della revisione legale. Abbiamo svolto la revisione legale in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia) elaborati ai sensi dell’art. 11 del D.Lgs. n. 39/2010. Omissis “

2.3. Giudizio (nel caso in cui la società sottoposta a revisione abbia l’obbligo di predisporre il rendiconto finanziario)

Il testo deve essere modificato come segue:

“A nostro giudizio, il bilancio d’esercizio fornisce una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria della … S.p.A. [S.r.l., Soc. Coop.] al 31 dicembre 2016, del risultato economico e dei flussi di cassa (NOTA 7)per l’esercizio chiuso a tale data, in conformità alle norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione. “

In allegato, viene presentato il modello standard della sezione sulla relazione di revisione, all’interno della relazione unitaria di controllo societario, da utilizzare per le revisioni dei bilanci 2016.

Analoghe modifiche sono apportate sul documento “La relazione unitaria di controllo societario del collegio sindacale incaricato della revisione legale dei conti”, che era stato emesso dal CNDCEC nel marzo 2016 e di cui viene riemessa una versione aggiornata per le revisioni dei bilanci 2016.

3. Considerazioni sui doveri del revisore riguardo la relazione sulla gestione ai fini del nuovo principio di revisione (SA Italia) 720B

È opportuno aggiungere alcune considerazioni sui doveri del revisore riguardo alla relazione sulla gestione, come si configurano nel nuovo art. 14, comma 2, lettera e), del D.Lgs. 39/2010, per contribuire alla riflessione sulla nuova regolazione necessaria, con un nuovo principio di revisione (SA Italia) 720B, attualmente in corso di elaborazione.

– Applicabilità

Come osservato, le nuove disposizioni dell’art. 14, comma 2, lettera e), del D.Lgs. 39/2010 non si possono applicare alle revisioni dei bilanci 2016 per l’assenza di un principio di revisione specifico, emesso in tempo utile per consentire al revisore di pianificare e svolgere la revisione legale tenendone conto.

Occorre, quindi, che il nuovo principio di revisione proponga tempistiche applicative che prenda atto di questa necessità. Alla data del presente documento, le revisioni dei bilanci 2016 sono nelle fasi conclusive e le revisioni dei bilanci i cui esercizi sono iniziati tra l’1 gennaio e il 30 giugno 2016 sono già in fase avanzata.

È, quindi, quantomeno auspicabile che il nuovo principio di revisione si applichi alle revisioni dei bilanci iniziati dopo il 30 giungo 2016.

– Nuovi doveri

L’art. 14, comma 2, lettera e), del D.Lgs. 39/2010 novellato chiede al revisore di:

– esprimere un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio (nel seguito “giudizio di coerenza”), – esprimere un giudizio sulla conformità della relazione sulla gestione con le norme di legge (nel seguito “giudizio di conformità”),

– rilasciare una dichiarazione sulla base delle conoscenze dell’impresa e del relativo contesto acquisite nel corso dell’attività di revisione, circa l’identificazione di errori significativi nella relazione sulla gestione, fornendo, in tal caso, indicazioni sulla loro natura (nel seguito “dichiarazione sugli errori”).

Il primo dovere era già contenuto nella versione originaria dell’art. 14; il principio di revisione (SA Italia) 720B, emesso nel dicembre 2014, era ad esso esaurientemente dedicato.

Tale principio, che peraltro aveva contenuti analoghi a quelli del precedente principio di revisione CNDCEC PR001, emesso dal CNDCEC nel 2009, ha dato nel tempo buona prova e non si può che confidare che i suoi contenuti, per questo aspetto, siano confermati.

Considerando, invece, il tema del giudizio di conformità e della dichiarazione sugli errori, ci si chiede, anzitutto, quali siano i loro limiti, cioè se il legislatore stia chiedendo al revisore una qualche forma di “assurance” (NOTA 8)sulla relazione sulla gestione, analoga a quella richiesta con il giudizio professionale sul bilancio.

Ci si chiede, inoltre, se il revisore sia tenuto a svolgere specifiche procedure di revisione per la raccolta di elementi probativi circa la conformità e l’eventuale presenza di errori significativi.

la risposta è negativa per entrambi i quesiti.

La questione è, infatti, già affrontata e risolta negativamente dal principio di revisione (SA Italia) 720B, attualmente in vigore, riguardo il giudizio di coerenza e non sussistono elementi che facciano ritenere che il richiesto giudizio di conformità abbia diversa natura.

Quanto alla dichiarazione sugli errori, è lo stesso legislatore a delimitarne la portata, quando afferma che essa è basata sulla conoscenza e la comprensione dell’impresa e del relativo contesto acquisite nel corso dell’attività di revisione (NOTA 9).

Sembra, quindi, che:

– né il giudizio di conformità, né la dichiarazione sugli errori siano destinate a fornire “assurance”;

– il revisore non sia tenuto allo svolgimento di procedure specifiche per la raccolta di specifici elementi probativi diverse da quelle pianificate e svolte ai fini della revisione legale, fatto salvo:

– la comprensione del quadro normativo pertinente l’impresa, riguardo alla relazione sulla gestione e di come l’impresa cerchi di rispettarlo,

– la lettura critica della relazione sulla gestione.

– Conformità alle norme di legge

Le norme di legge pertinenti alla relazione sulla gestione contengono l’indicazione generale di una serie di aspetti che devono essere oggetto di informativa, quando presenti.

Tuttavia, il legislatore non dà indicazioni di dettaglio sulla qualità della informativa richiesta. Anche su questo punto sono forniti criteri generali nell’art. 2428, comma 2, c.c.:

– coerenza con l’entità e la complessità degli affari della società;

– misura necessaria alla comprensione della situazione della società e dell’andamento e del risultato della sua gestione.

Ne consegue che l’ampiezza e il dettaglio informativo possono variare con la complessità e l’articolazione dell’impresa e saranno ragionevolmente più contenuti nelle imprese di dimensioni minori (NOTA 10).

Il revisore, nel valutare la conformità della relazione sulla gestione alle norme di legge, deve, quindi, tenere conto di questi aspetti.

– Giudizio del revisore

I giudizi e la dichiarazione del revisore devono essere espressi, sulla falsariga di quanto attualmente già avviene per il giudizio di coerenza, in una sezione separata dalla relazione di revisione.

Essa conterrà:

– l’indicazione della responsabilità degli amministratori;

– l’indicazione della responsabilità del revisore e del principio di revisione applicato;

– il giudizio di coerenza;

– il giudizio di conformità;

– l’indicazione di eventuali errori significativi e della loro natura o, al contrario, l’assenza di evidenze in proposito, sulla base della conoscenza e della comprensione dell’impresa e del suo contesto, acquisita nel corso dell’attività di revisione legale finalizzata alla espressione del giudizio sul bilancio.

Sia il giudizio di coerenza sia quello di conformità possono essere espressi “senza modifica” e “con modifica”, e sono influenzati dall’eventuale giudizio “con modifica”, espresso sul bilancio.

È auspicabile che il principio di revisione proponga una forma standardizzata sia nel caso di giudizi “senza modifica”, sia nel caso di giudizi “con modifica”.

È, infine, auspicabile che siano proposti esempi delle casistiche possibili.

4. Allegato – Modello di relazione unitaria del collegio sindacale

Nel seguito, si ipotizza il caso di una società tenuta alla redazione del rendiconto finanziario in cui il giudizio sul bilancio, a seguito della revisione legale, sia senza modifica e la relazione di revisione non contenga né richiami di informativa, né paragrafi di altri aspetti.

RELAZIONE UNITARIA DEL COLLEGIO SINDACALE ALL’ASSEMBLEA DEGLI AZIONISTI (DEI SOCI)

All’Assemblea degli Azionisti (dei Soci) della ……… S.p.A. [S.r.l. Soc. Coop.]

Premessa

Nessuna modifica

A) Relazione del revisore indipendente ai sensi dell’art. 14 del D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39

Relazione sul bilancio d’esercizio

Abbiamo svolto la revisione legale del bilancio d’esercizio della … S.p.A. [S.r.l., Soc. Coop.], costituito dallo stato patrimoniale al 31 dicembre 2016, dal conto economico, dal rendiconto finanziario per l’esercizio chiuso a tale data e dalla nota integrativa.

Responsabilità degli amministratori per il bilancio d’esercizio Gli amministratori sono responsabili per la redazione del bilancio d’esercizio che fornisca una rappresentazione veritiera e corretta in conformità alle norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione.

Responsabilità del revisore

È nostra la responsabilità di esprimere un giudizio sul bilancio d’esercizio sulla base della revisione legale. Abbiamo svolto la revisione legale in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA Italia) elaborati ai sensi dell’art. 11 del D.Lgs. n. 39/2010. Tali principi richiedono il rispetto di principi etici, nonché la pianificazione e lo svolgimento della revisione legale al fine di acquisire una ragionevole sicurezza che il bilancio d’esercizio non contenga errori significativi. La revisione legale comporta lo svolgimento di procedure volte ad acquisire elementi probativi a supporto degli importi e delle informazioni contenuti nel bilancio d’esercizio. Le procedure scelte dipendono dal giudizio professionale del revisore, inclusa la valutazione dei rischi di errori significativi nel bilancio d’esercizio dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali. Nell’effettuare tali valutazioni del rischio, il revisore considera il controllo interno relativo alla redazione del bilancio d’esercizio dell’impresa che fornisca una rappresentazione veritiera e corretta al fine di definire procedure di revisione appropriate alle circostanze, e non per esprimere un giudizio sull’efficacia del controllo interno dell’impresa. La revisione legale comprende altresì la valutazione dell’appropriatezza dei principi contabili adottati, della ragionevolezza delle stime contabili effettuate dagli amministratori, nonché la valutazione della rappresentazione del bilancio d’esercizio nel suo complesso.

Riteniamo di aver acquisito elementi probativi sufficienti ed appropriati su cui basare il nostro giudizio.

Giudizio

A nostro giudizio, il bilancio d’esercizio fornisce una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria della … S.p.A. [S.r.l., Soc. Coop.] al 31 dicembre 2016, del risultato economico e dei flussi di cassa per l’esercizio chiuso a tale data, in conformità alle norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione.

Relazione su altre disposizioni di legge e regolamentari

Giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio d’esercizio

Abbiamo svolto le procedure indicate nel principio di revisione (SA Italia) n. 720B al fine di esprimere, come richiesto dalle norme di legge, un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione, la cui responsabilità compete agli amministratori della … S.p.A. [S.r.l., Soc. Coop.], con il bilancio d’esercizio della … S.p.A. [S.r.l., Soc. Coop.] al 31 dicembre 2016. A nostro giudizio la relazione sulla gestione è coerente con il bilancio d’esercizio della … S.p.A. [S.r.l., Soc. Coop.] al 31 dicembre 2016.

B) Relazione ai sensi dell’art. 2429, comma 2, c.c.

B1) Attività di vigilanza ai sensi dell’art. 2403 e ss., c.c.

Come nel modello standard con le modeste modifiche derivanti dalle disposizioni del D.Lgs. 139/2015.

B2) Osservazioni in ordine al bilancio d’esercizio

Come nel modello standard con le modeste modifiche derivanti dalle disposizioni del D.Lgs. 139/2015.

B3) Osservazioni e proposte in ordine all’approvazione del bilancio

Nessuna modifica

—

Note:

1) Si intende per “Relazione unitaria di controllo societario” il documento unitario, diviso in due sezioni, che i sindaci revisori possono presentare alle assemblee dei soci in ottemperanza ai doveri di cui all’art. 2429, comma 2, c.c., ed all’art.14, D.Lgs. 39/2010. Si veda: CNDCEC – La relazione unitaria di controllo societario del collegio sindacale incaricato della revisione legale dei conti (versione aggiornata per le revisioni dei bilanci chiusi al 31 dicembre 2016) marzo 2017.

2) In tal caso le considerazioni che seguono richiedono minimi adattamenti.

3) Si fa riferimento al testo novellato dal D.Lgs. 135/2016, tuttavia le considerazioni che seguono sono valide anche se riferite al testo originario dell’art. 11 del D.Lgs. 39/2010.

4) Come più avanti illustrato, il testo dell’art. 14 del D.Lgs. 39/2010 è stato successivamente sostituito dal D.Lgs. 135/2016, sebbene apportandovi solo parziali modifiche,

ma questa novella si applica alle revisioni dei bilanci il cui esercizio è iniziato dopo il 5 agosto 2016.

5) Principio di revisione internazionale (ISA Italia) 710, paragrafo 10.

6) Principio di revisione internazionale (ISA Italia) 560 – Eventi successivi; principio di revisione internazionale (ISA Italia) 570 – Continuità aziendale.

7) Per le società obbligate alla redazione del rendiconto finanziario. Il termine “flussi di cassa” è stato preferito a “flussi finanziari”, citato dall’art. 2425-ter c.c.

8) Per una definizione di “assurance” si rimanda al Glossario dei principi di revisione internazionali (ISA Italia).

9) Lo stesso principio e contenuto nell’ISA 720 (revised) pubblicato l’8 aprile 2015.

10) Si rimanda alla definizione qualitativa contenuta nel principio di revisione internazionale (ISA Italia) 200, paragrafo A64.