Conversione del Premio di risultato in Welfare aziendale Articolo 1, commi 182 – 190 legge di Stabilità 2016 e ss.mm. e Articolo 51 del TUIR – Risposta 27 giugno 2019, n. 212 dell’Agenzia delle Entrate

Conversione del Premio di risultato in Welfare aziendale Articolo 1, commi 182 – 190 legge di Stabilità 2016 e ss.mm. e Articolo 51 del TUIR. Interpello articolo 11, comma 1, lettera a), legge 27 luglio 2000, n. 212

Quesito

La Banca “ALFA” (di seguito la Banca) è nata dall’unione di tre banche popolari, che svolge “attività del credito” in diverse province della regione, nelle cui sedi sono dislocati oltre 1.300 dipendenti.

La Banca, in continuità con gli esercizi precedenti, ha deciso di istituire, di concerto con le relative organizzazioni sindacali, un premio variabile di risultato per gli esercizi 2018 e 2019, ai sensi dell’art. 1, commi 182 e ss. della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di Stabilità 2016) e ss.mm.

A tal fine, è stato sottoscritto un Contratto Integrativo Aziendale avente la natura e i requisiti di cui all’art. 51 del d.lgs. 15 giugno 2015, n. 81, in vigore per gli esercizi 2018 e 2019.

Nell’ambito di tale Accordo Sindacale è stato previsto un sistema di c.d. welfare aziendale (il Piano Welfare o il Piano) volto a consentire a talune categorie di dipendenti di beneficiare – nei limiti e alle condizioni previste dalla legge di Stabilità 2016, come successivamente modificata -, in sostituzione totale o parziale del premio di risultato, di un insieme di servizi e prestazioni di varia natura finalizzati al benessere personale e al supporto della vita familiare, nonché al potenziamento della propria copertura previdenziale e sanitaria, ricadenti nelle categorie di cui all’art. 51, commi 2 e 3, del TUIR.

A tal fine, la Banca è in procinto di adottare, di concerto che le rappresentanze sindacali aziendali, un regolamento volto a disciplinare la fruizione dei servizi e delle prestazioni messi a disposizione dei dipendenti nell’ambito del summenzionato Piano Welfare (i Servizi Welfare).

In particolare, l’Accordo Sindacale, come implementato dal Regolamento, prevede la possibilità per i dipendenti beneficiari (i Beneficiari) di convertire in Servizi Welfare i premi di risultato relativi agli anni 2018 e 2019 da erogarsi rispettivamente nel 2019 e 2020 – esercitando un’apposita opzione (l’Opzione), come consentito dall’art. 1, comma 184 della legge 28 dicembre 2015, n. 208 e ss.mm.

A seguito dell’esercizio dell’Opzione, i Beneficiari potranno pertanto accedere alla fruizione dei Premi in forma non monetaria, tramite l’attribuzione di un budget figurativo di spesa (Credito Welfare) che verrà successivamente utilizzato da ciascuno di detti Beneficiari per la fruizione di uno o più Servizi Welfare, ivi incluso il rimborso dei costi sostenuti per i medesimi servizi ove ammesso dall’art. 51, comma 2, del TUIR.

In altri termini, in alternativa al conseguimento dei Premi in forma monetaria i Beneficiari, tramite l’esercizio dell’Opzione, potranno convertire il Premio 2018 e il Premio 2019 nell’equivalente Credito Welfare (rispettivamente il credito Welfare 2018 e il credito Welfare 2019) da “spendere” anche successivamente, per la fruizione dei Servizi Welfare.

Resta fermo che i Premi potranno essere oggetto di conversione nel limite di euro 3.000,00 lordi annui nel rispetto di quanto previsto dall’art. 1, comma 182, della legge di Stabilità 2016 e ss.mm.

Per completezza, si segnala che il Piano Welfare disciplina altresì un Credito Welfare aggiuntivo messo volontariamente e unilateralmente a disposizione dallaBanca per i dipendenti con figli a carico, che maturerà nel corso del 2018 e 2019 (credito Welfare per figli a carico).

Ai sensi dell’Accordo Sindacale e del Regolamento, la scelta da parte del Beneficiario della quota del Premio 2018 e del Premio 2019 da convertire in credito Welfare, mediante l’esercizio dell’opzione, dovrà essere effettuata rispettivamente entro il 31 maggio 2019 ed il 31 maggio 2020, fermo restando che la Banca si impegna a comunicare l’ammontare del Premio 2018 e del Premio 2019 rispettivamente entro il 15 maggio 2019 ed il 15 maggio 2020.

Di seguito si riepilogano le principali caratteristiche del Piano Welfare come disciplinate dal Regolamento.

Servizi Welfare oggetto del Piano I Servizi Welfare oggetto del Piano riguarderanno una serie di servizi, prestazioni e buoni acquisto finalizzati alla gestione e al supporto della vita personale e familiare dei Beneficiari, nonché al potenziamento della copertura previdenziale e sanitaria dei medesimi e consistono in:

a) contribuzione alla previdenza complementare, ai sensi dell’art. 51, comma 2, lett. h), del TUIR;

b) rimborsi spese a favore del coniuge, dei figli e degli altri familiari, ai sensi dell’art. 51, comma 2, lett. f-bis) e f-ter del TUIR;

c) opere e servizi di cui all’art. 51, comma 2, lett. f) del TUIR, ovvero assistenza sanitaria, abbonamenti per attività sportive e viaggi aventi finalità educative, ricreative e/o di culto;

d) buoni spesa, buoni carburanti entro il limite di euro 258,23 – eventualmente diminuito del valore di eventuali altri benefit in natura già ricevuti dal Beneficiario nella medesima annualità -;

e) contribuzione alla cassa sanitaria ai sensi dell’art. 51, comma 2, lett. a), del TUIR;

f) abbonamento per il trasporto locale, regionale e interregionale ai sensi dell’art. 51, comma 2, lett. d-bis), del TUIR.

Beneficiari del Piano Welfare

I Beneficiari del Piano Welfare sono costituiti da categorie omogenee di dipendenti rappresentate dal personale assunto dalla Banca, con contratto a tempo determinato e indeterminato, destinatario del Premio 2018 e del Premio 2019 ai sensi dell’Accordo Sindacale, in quanto appartenente alle categorie dei “Quadri Direttivi” e delle “Aree Professionali” come definite dal “CCNL, purché in possesso dei requisiti per l’accesso al regime fiscale applicabile ai premi di risultato di cui alla legge di Stabilità 2016, come successivamente modificata.

Ai sensi dell’Accordo Sindacale, tutti i Beneficiari devono inoltre aver positivamente superato il periodo di prova contrattualmente previsto e non aver riportato, per il medesimo esercizio, un “giudizio di sintesi” negativo.

I Servizi Welfare di cui ai punti b), c) ed f) di cui sopra saranno destinati al soddisfacimento delle esigenze non soltanto dei Beneficiari, ma anche dei relativi familiari nel rispetto delle previsioni di cui all’art. 51, comma 2, TUIR (i Familiari).

In particolare, ai sensi del Regolamento, per Familiari si intendono i soggetti indicati al sensi dell’art. 433 del codice civile, ossia: il coniuge (non legalmente separato); i figli, anche adottivi, e, in loro mancanza, i discendenti prossimi; i genitori e, in loro mancanza, gli ascendenti prossimi; gli adottanti; i generi e le nuore; il suocero e la suocera; i fratelli e le sorelle germani o unilaterali, con precedenza dei germani sugli unilaterali.

Si precisa che in assenza di un’espressa previsione normativa e di specifici chiarimenti di prassi sul punto, adottando un approccio prudenziale, la Banca ha escluso dai benefici del Piano l’eventuale convivente dello stesso sesso in base alla normativa sulle “unioni civili”, nonché il convivente more uxorio.

Determinazione del Credito Welfare non utilizzato Ai sensi del Regolamento, il budget di spesa derivante dalla conversione dei Premi (il credito Welfare) potrà essere utilizzato, allocandolo ai Servizi Welfare, anche in un periodo d’imposta successivo a quello in cui il Beneficiano si avvale della conversione del Premio esercitando l’Opzione.

Più in particolare, il Regolamento prevede quanto segue:

– l’utilizzo del Credito Welfare 2018 e Credito Welfare 2019 sarà possibile fino al 31 dicembre 2021;

– l’utilizzo del Credito Welfare per figli a carico sarà possibile fino al 31 dicembre 2021.

Sul punto, si rappresenta che, in via meramente prudenziale, nel Regolamento è stata inserita la seguente previsione: “Resta in ogni caso inteso come in ciascun anno solare di validità del Piano Welfare (gennaio – dicembre) l’importo di utilizzazione del Credito Welfare al fine del presente paragrafo – cumulativamente a tutte le possibili forme applicative di sua diversa utilizzazione (rimborsuale, tramite convenzione e/o voucher, contribuzione ai fondi di previdenza complementare e/o casse sanitarie, etc) oggetto del Piano Welfare – non potrà superare i limiti fissati dal comma 182 dell’art. 1 della Legge di Stabilità 2016 e ss. mm., per come anche precisato dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate. Per maggior comprensione si specifica che il predetto limite di Utilizzo del Credito Welfare si riferisce esclusivamente all’importo di conversione del premio e quindi nulla osterà all’utilizzo di un credito welfare di euro 3.450 qualora 3.000 euro deriveranno da conversione del premio e 450 euro dal credito welfare per figli a carico.”.

Sul punto, si precisa inoltre che, ai sensi del Regolamento, in nessun caso il Beneficiario potrà richiedere la liquidazione in forma monetaria del valore corrispondente al Credito Welfare assegnato e non fruito alle date sopra indicate (il Residuo).

L’eventuale Residuo non utilizzato entro le date sopra indicate sarà infatti accreditato ad integrazione della contribuzione al fondo di previdenza complementare e/o assistenziale cui il Beneficiario risulta validamente iscritto, ove previsto dal relativo regolamento del fondo.

Laddove il Beneficiano non sia iscritto ad alcun fondo di previdenza complementare e/o nel caso in cui la contribuzione aggiuntiva del Residuo non fosse consentita dal regolamento del fondo, detto Residuo verrà definitivamente perso.

In ragione di quanto rappresentato, l’istante pone i seguenti quesiti :

1. individuazione del momento impositivo ai sensi dell’art. 51, comma 1, del TUIR e del momento rilevante ai fini del rispetto del limite fissato dall’art. 1, comma 182 della Legge di Stabilità 2016 e connessi profili operativi;

2. inclusione dei “conviventi di fatto” dei Beneficiari nella nozione di familiari ai sensi dell’art. 51, comma 2, lett. d-bis), f), f-bis) e f-ter) del TUIR.

Soluzione prospettata dal contribuente

Alla luce del quadro normativo e di prassi delineato, l’istante ritiene che: il Momento Impositivo – rilevante anche ai fini del rispetto dei limiti di valore o di importo previsti dall’art. 51, commi 2 e 3, del TUIR, per l’esclusione dal reddito di alcuni benefit – debba essere individuato nel periodo d’imposta in cui ha luogo la spendita del Credito Welfare intesa come segue:

o per i rimborsi monetari delle spese sostenute dal dipendente – di cui alle lettere d-bis), f-bis) e f-ter), dell’articolo 51, comma 2, del TUIR -, nel periodo d’imposta in cui il datore di lavoro restituisce al lavoratore l’onere da questi sostenuto;

o per le erogazioni dirette di prestazioni – di cui alla lett. f) dell’articolo 51, comma 2, e all’art. 51, comma 3, del TUIR – nel periodo d’imposta in cui il credito Welfare attribuito al lavoratore viene da questi speso mediante l’allocazione – operata tramite la piattaforma – ad un determinato Servizio Welfare con rilascio di un codice identificativo del servizio prescelto da utilizzare presso l’esercizio convenzionato (a prescindere dalla successiva effettiva fruizione della relativa prestazione);

o per la contribuzione alla previdenza complementare e alle casse sanitarie – di cui alle lettere a) e h) dell’articolo 51, comma 2, del TUIR – nel periodo d’imposta in cui il datore di lavoro effettua il relativo versamento al fondo di previdenza o cassa sanitaria sulla posizione del dipendente; la Verifica del Limite di cui all’art.1, comma 182 della Legge di Stabilità 2016, debba avvenire, in ogni caso, facendo riferimento esclusivamente al periodo d’imposta della Conversione, ossia avendo riguardo unicamente al fatto che l’importo del premio di risultato oggetto di Conversione in Credito Welfare in un dato periodo d’imposta non ecceda la soglia di Euro 3.000,00 – a nulla rilevando, a tal fine, la riportabilità in avanti e la successiva Spendita del credito Welfare originato da detta Conversione -.

Pertanto, con riferimento alla fattispecie concreta di cui alla presente istanza, a titolo esemplificativo, l’istante ritiene che, qualora un Beneficiario del Piano Welfare, avendo optato per la Conversione del Premio 2018 nel mese di maggio 2019, utilizzi il Credito Welfare destinandolo al rimborso delle spese scolastiche sostenute per il figlio nell’anno 2020:

il Momento Impositivo si verificherà nel periodo d’imposta 2020 per l’importo delle spese di cui il dipendente ha ottenuto il rimborso in tale periodo d’imposta.

Più precisamente, a tal fine, rileverà il momento di erogazione del rimborso nella busta paga del dipendente che, sulla base di quanto precedentemente descritto, sarà la busta paga del mese successivo a quello in cui il dipendente ha inoltrato la richiesta di rimborso sulla piattaforma: la Verifica del Limite andrà effettuata facendo riferimento unicamente all’importo del Premio convertito in Credito Welfare nel periodo d’imposta 2019.

Qualora un Beneficiario del Piano Welfare, avendo optato per la Conversione del Premio 2018 nel mese di maggio 2019, utilizzi il Credito Welfare destinandolo invece a uno o più Servizi Welfare previsti dall’art. 51, comma 2, lettera f), del Tuir (quale, ad esempio, l’iscrizione a una palestra) nell’anno 2020:

il Momento Impositivo si verificherà nel periodo d’imposta 2020 in ragione dell’emissione in tale periodo d’imposta del codice identificativo della prestazione prescelta, che il dipendente dovrà utilizzare presso l’esercizio convenzionato.

Più precisamente, a tal fine, rileverà il momento dell’emissione del codice identificativo a favore del dipendente, a prescindere dall’effettiva fruizione della prestazione da parte dello stesso. Si ritiene altresì irrilevante il momento in cui tale benefit sarà “tracciato nella busta paga del dipendente:

la Verifica del Limite andrà effettuata facendo riferimento unicamente all’importo del Premio convertito in credito Welfare nel periodo d’imposta 2019.

Infine, qualora un Beneficiario del Piano Welfare, avendo optato per la Conversione del Premio 2018 nel mese di maggio 2019, utilizzi il credito Welfare destinandolo, ad esempio, alla contribuzione alla previdenza complementare nell’anno 2020:

il Momento impositivo si verificherà nel periodo d’imposta 2020 in ragione del versamento dei contributi da parte della Banca sulla posizione previdenziale del dipendente in tale periodo d’imposta.

Più precisamente, a tal fine, rileverà il momento del versamento dei contributi al fondo di previdenza che, sulla base di quanto precedentemente descritto, è effettuato dalla Banca entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello in cui il dipendente ha effettuato la scelta sulla piattaforma (il che comporta anche il transito del benefit nella busta paga di tale mese successivo a quello in cui il dipendente ha effettuato la scelta sulla piattaforma). Medesime considerazioni varranno per la contribuzione alla cassa sanitaria;

la Verifica del Limite andrà effettuata facendo riferimento unicamente all’importo del Premio convertito in Credito Welfare nel periodo d’imposta 2019. In relazione all’altro quesito, ovvero all’inclusione dei “conviventi di fatto” dei beneficiari nella nozione di familiari ai sensi dell’art. 51, comma 2, lett. d-bis), f), f-bis) e f-ter), del TUIR, l’istante osserva quanto segue.

Tra i soggetti menzionati dall’art. 12 del TUIR rientrano innanzitutto il coniuge ed i figli del soggetto percettore del reddito; il novero di tali soggetti si completa, mediante il rinvio che il citato articolo opera nei confronti dell’art. 433 c.c., che include – oltre i coniugi ed i figli – anche i genitori, i generi, le nuore, il suocero, la suocera, i fratelli e le sorelle germani unilaterali.

L’istante ritiene che sia i soggetti legati ai Beneficiari del Piano Welfare in base alla normativa sulle Unioni Civili sia quelli legati da rapporti di convivenza di fatto con gli stessi possano essere assimilati alla figura del coniuge del dipendete e, per l’effetto, rientrino nella categoria di familiari legittimati ad usufruire dei Servizi Welfare fiscalmente agevolabili ai sensi dell’art, 51, comma 2. lett. f), f-bis) e f-ter), del TUIR.

Parere dell’agenzia delle entrate

L’articolo 1, comma 182 e ss. della legge di Stabilità 2016, così come modificato dalle leggi di Bilancio 2017 e 2018, nonché dal decreto legge n. 50 del 2017, prevede l’applicazione di una imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali regionale e comunale nella misura del 10 per cento, salvo espressa rinuncia scritta del prestatore di lavoro, ai premi di risultato di ammontare variabile la cui corresponsione sia legata ad incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione, nonché alle somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili dell’impresa, entro il limite di importo di 3.000 euro lordi.

Il successivo comma 184 dispone che “le somme e i valori di cui al comma 2 e all’ultimo periodo del comma 3 dell’articolo 51 del testo unico di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non concorrono, nel rispetto dei limiti ivi indicati, a formare il reddito di lavoro dipendente, né sono soggetti all’imposta sostitutiva disciplinata dai commi da 182 a 191, anche nell’eventualità in cui gli stessi siano fruiti, per scelta del lavoratore, in sostituzione, in tutto o in parte, delle somme di cui al comma 182.”.

Tale ultima disposizione attribuisce, pertanto, al dipendente un’ulteriore facoltà di scelta in relazione ai premi di risultato, in quanto accanto alla possibilità di avvalersi della tassazione sostitutiva, in luogo di quella ordinaria, gli riconosce anche la possibilità di scegliere se ottenere il premio in denaro o in natura, prevedendo che, in ogni caso, i benefit di cui ai commi 2 e 3 dell’articolo 51 del TUIR non scontino alcuna tassazione, nei limiti e condizioni ivi previsti.

In relazione a tale ultimo aspetto, si fa presente che la legge di Bilancio 2017 ha introdotto misure di particolare favore nelle ipotesi in cui il premio di risultato sia erogato, su scelta del dipendente, sotto forma di contribuzione alla previdenza complementare o a casse aventi esclusivamente fini assistenziali o sotto forma di assegnazione di azioni, prevedendo che tali erogazioni in natura non concorrano alla determinazione del reddito di lavoro dipendente anche se effettuate in misura superiore ai limiti previsti dalle disposizioni e, in caso di assegnazione di azioni, senza rispettare le condizioni ivi stabilite.

In relazione al primo quesito, concernente l’individuazione del momento rilevante ai fini del rispetto del limite di euro 3.000,00 fissato dal citato comma 182 dell’art. 1 della legge di Stabilità 2016 e ss. mm., si fa presente che la scrivente con circolare n. 5 del 2018, § 4.11, ha precisato che nell’ipotesi di conversione del premio di risultato, il valore del benefit rileverà nel periodo d’imposta in cui il dipendente ha optato per la conversione del premio di risultato.

Pertanto, nella fattispecie in esame, il rispetto del limite annuo di euro 3.000 dovrà essere considerato nel momento in cui il dipendente esercita l’opzione per sostituire il premio di risultato agevolabile con il paniere dei Servizi Welfare che, come previsto dal Regolamento, dovrà avvenire, per il Premio di Risultato 2018, entro il 31 maggio 2019 mentre, per il premio di risultato 2019, entro il 31 maggio 2020.

Per quanto concerne, invece, il momento di percezione dei benefit sostitutivi del premio di risultato, ovvero del rispetto dei limiti previsti dalle disposizioni ai fini della loro non concorrenza al reddito, l’Amministrazione Finanziaria ha più volte precisato che in base al principio di cassa, che presiede la determinazione del reddito di lavoro dipendente, la retribuzione deve essere imputata in base al momento di effettiva percezione della stessa da parte del lavoratore.

Tale principio si applica sia con riferimento alle erogazioni in denaro sia con riferimento alle erogazioni in natura mediante l’assegnazione di beni o servizi, ovvero il momento di percezione coincide con quello in cui il fringe benefit esce dalla sfera patrimoniale dell’erogante per entrare in quella del dipendente.

Pertanto, in relazione alla fattispecie in esame, con particolare riferimento ai servizi welfare concernenti:

– la contribuzione alla previdenza complementare e/o alla cassa sanitaria;

– i rimborsi spese previste dall’art. 51, comma 2, lett. f-bis) ed f-ter), del TUIR;

– le opere e servizi di cui all’articolo 51, comma 2, lett. f) del TUIR;

– i buoni spesa o i buoni carburanti entro il limite di euro 258,23;

– il rilascio dell’abbonamento per il trasporto pubblico locale, regionale e interregionale,

gli stessi si considerano percepiti dal dipendente, e conseguentemente esclusi dal reddito nei limiti previsti dall’articolo 51, commi 2 e 3, del TUIR, nel momento in cui quest’ultimo effettua la scelta del servizio welfare tramite la piattaforma, indipendentemente quindi dal successivo momento in cui il servizio venga utilizzato o il rimborso erogato, ovvero il datore di lavoro provveda al versamento dei contributi al fondo di previdenza o alla cassa sanitaria.

Per completezza, si osserva che nell’ipotesi in cui le spese sostenute dal lavoratore costituiscano per quest’ultimo un onere detraibile o deducibile, il momento in cui il datore di lavoro le rimborserà rileverà ai fini della compilazione, da parte di quest’ultimo quale sostituto d’imposta, dell’apposita sezione della Certificazione Unica riservata ai “Rimborsi di beni e servizi non soggetti a tassazione” ai sensi dell’art. 51 del TUIR.

Tra le informazioni che il sostituto d’imposta/datore di lavoro deve fornire, infatti, il “punto 701” individua l’anno nel quale è stata sostenuta la spesa rimborsata dallo stesso sostituto, informazione necessaria al fine di evitare che il lavoratore possa fruire di un doppio beneficio – non concorrenza al reddito di lavoro dipendente e detrazione/deduzione dell’onere rimborsato-.

Analoghe considerazioni, relativamente a tale ultimo aspetto, valgono anche in relazione al credito welfare per figli a carico.

Per quanto concerne il secondo quesito, ovvero l’inclusione dei “conviventi di fatto” dei Beneficiari nella nozione di familiari, si fa presente che l’art 51, comma 2, lett. d-bis), f), f-bis) e f-ter) del TUIR, riconosce la non concorrenza al reddito dei benefit ivi indicati nell’ipotesi in cui siano erogati ai familiari indicati nell’articolo 12 del medesimo Testo Unico.

In relazione all’inclusione nella nozione di familiare del “convivente di fatto”, si osserva che la legge n. 76 del 2016 – recante la “Regolamentazione delle unioni civili tra le persone dello stesso sesso e la disciplina delle convivenze” (c.d. legge Cirinnà) – equipara al vincolo giuridico derivante dal matrimonio quello prodotto dalle unioni civili, stabilendo che – fatte salve le previsioni del codice civile non richiamate espressamente e quelle della legge sull’adozione (L. n. 184 del 1983) – “le disposizioni che si riferiscono al matrimonio e le disposizioni contenenti le parole “coniuge”, “coniugi” o termini equivalenti, ovunque ricorrono nelle leggi, negli atti aventi forza di legge, nei regolamenti nonché negli atti amministrativi e nei contratti collettivi, si applicano anche ad ognuna delle parti dell’unione civile tra persone dello stesso sesso.” (art.1, comma 20).

Per quanto riguarda, invece, le convivenze di fatto, di cui all’art. 1, commi 36 e 37, della citata legge n. 76 del 2016, tra due persone maggiorenni unite stabilmente da legami affettivi di coppia e di reciproca assistenza morale e materiale coabitanti ed aventi dimora abituale nello stesso comune, la legge Cirinnà non ha disposto l’equiparazione al matrimonio.

Pertanto, nell’ambito della disciplina del reddito di lavoro dipendente il “convivente di fatto”, non rientrando nella nozione di familiare, non può fruire del regime di favore previsto dal citato articolo 51 del TUIR.