AGENZIA DELLE ENTRATE – Risposta 24 maggio 2021, n. 370
Articolo 171 del TUIR di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 – Conversione di una società per azioni in SICAF immobiliare, ai sensi dell’articolo 35-bis e seguenti del d.lgs. n. 58 del 1998 (TUF).
Con l’interpello specificato in oggetto è stato esposto il seguente
Quesito
La società ALFA SICAF S.p.A., società di investimento per azioni a capitale fisso, ha proposto istanza di interpello in relazione al dubbio interpretativo riguardante il regime fiscale, agli effetti delle imposte dirette (IRES ed IRAP) e indirette (IVA, imposta di registro ed imposte ipocatastali), ivi inclusi i relativi obblighi dichiarativi, applicabile alla “conversione” di ALFA S.p.A. in Società di Investimento a Capitale Fisso (di seguito anche “SICAF”) Immobiliare ai sensi e per gli effetti dell’art. 1, co. 1, lett. i-bis) del, delle disposizioni normative di cui al Decreto Legislativo 4 marzo 2014, n.44 (“Decreto n. 44/2014”), del Decreto 5 marzo 2015, n. 30, del Ministero dell’Economia e delle Finanze (“Decreto Attuativo”) attuativo dell’art. 39 del TUF.
La società istante chiede, in particolare, se la “conversione” in SICAF Immobiliare possa essere assimilata, ai fini fiscali, ad una “trasformazione eterogenea regressiva” con conseguente applicazione, ai fini delle imposte dirette (IRES e IRAP), del regime scaturente dall’art. 171, comma 1, TUIR, ed esclusione dal campo di applicazione dell’IVA ed assoggettamento ad imposta di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa.
A tale proposito ha rappresentato quanto segue.
ALFA veniva costituita in data … ed il relativo capitale sociale veniva integralmente sottoscritto dalla società ALFA Lux Holding S.C.S., società di diritto lussemburghese.
L’attività d’impresa svolta da ALFA aveva ad oggetto, così come previsto dall’art. 3 del relativo statuto ante conversione in SICAF immobiliare, l’attività di “investimenti in beni immobili situati in Italia”. Infatti, in data … ALFA acquisiva, con distinti atti di compravendita talune unità immobiliari strumentali ad uso … meglio identificate nell’elenco allegato all’istanza.
Per quanto d’interesse ai fini della fattispecie prospettata viene evidenziato, inoltre, che in base a quanto previsto dall’art. … del suddetto statuto di ALFA (ante conversione in SICAF Immobiliare), la chiusura degli esercizi sociali veniva fissata al 31 dicembre di ogni anno.
Con istanza del … (“Istanza SICAF”), ALFA richiedeva alla Banca d’Italia l’autorizzazione ad operare come Società di Investimento a Capitale Fisso (SICAF) “eterogestita” ai sensi degli artt. 35-bis e 38 del TUF designando Beta Real Estate (“BETA”) quale Gestore di Fondi di Investimento Alternativi (i.e. “GEFIA”) ai sensi della Direttiva n. 2011/61/UE (“Direttiva AIFMD”) e regolarmente iscritto nell’apposito registro tenuto dalla “Commission de Surveillance du Secteur Financier” (CSSF) con il n. … e abilitata all’esercizio del servizio di gestione collettiva del risparmio in Italia con conseguente iscrizione – a far data dal … – all’elenco ex art. 35, TUF al n. … della sezione dei Gestori UE di Fondi d’Investimento Alternativi (“FIA”) UE ai sensi dell’art. 41-bis, co. 2, TUF.
Conformemente all’Istanza SICAF, in data …, ALFA deliberava di adeguare le disposizioni del proprio statuto ai requisiti civilistico-regolamentari previsti per le SICAF e di modificare la propria ragione sociale in “ALFA SICAF S.p.A.”, il tutto in conformità a quanto rappresentato nella summenzionata Istanza SICAF.
Nella medesima sede veniva altresì deliberato di prevedere che le azioni della SICAF fossero assoggettate al regime della dematerializzazione ed immesse nel sistema di gestione accentrata nominando, quale banca depositaria, Gamma S.p.A., società di diritto italiano, iscritta al Registro delle Imprese di … al n. … (di seguito anche “Banca Depositaria”).
L’Istanza SICAF veniva accolta dalla Banca d’Italia, con Provvedimento n. … del …, con conseguente autorizzazione della società a operare in qualità di SICAF Immobiliare con la denominazione di “ALFA SICAF S.p.A.” ai sensi e per gli effetti dell’art. 38, TUF.
Le suddette modifiche statutarie venivano, quindi, iscritte nel Registro delle Imprese in data … e di conseguenza ALFA SICAF veniva iscritta nell’Albo delle SICAF tenuto da Banca d’Italia ai sensi dell’art. 35-ter del TUF (“Albo SICAF”) a far data dal … con il n. … .
Con documentazione integrativa acquisita con nota prot. R.U. n. …, l’istante ha precisato che:
– dalla data di costituzione di ALFA S.p.A. (…) e sino alla data della “conversione” (…), la suddetta società ha svolto, coerentemente con il suo oggetto sociale, l’attività di investimento in asset immobiliari (così come testimoniato dagli atti di compravendita allegati alla documentazione integrativa) tutt’ora detenuti da ALFA Italy SICAF S.p.A;
– alla data della “conversione” non sussistevano riserve in sospensione d’imposta in capo ad ALFA S.p.A.
In particolare, l’istante ha rappresentato che:
– in data … ALFA S.p.A. ha acquistato dalla società DELTA SGR S.p.A. per conto dei fondi di investimento alternativi immobiliari riservati a investitori professionali denominati DELTA I e DELTA II, da essa gestiti, taluni immobili destinati ad uso …, per la maggior parte già locati, e siti in diversi Comuni del … subentrando ope legis, quale parte locatrice, nei contratti di locazioni già in essere alla data del rogito con oltre … conduttori, che prevedono un complessivo canone annuo di locazione “a regime” pari ad Euro …;
– ha stipulato un nuovo contratto di locazione con la società EPSILON S.R.L. con decorrenza …;
– in data … ALFA SICAF ha acquistato dalla società DELTA SGR S.p.A. per conto del fondo di investimento alternativo immobiliare riservato a investitori professionali denominato DELTA II, da essa gestito, un immobile destinato ad uso …, già locato, e sito nel Comune di … . In esito all’acquisto del predetto immobile, la Società è subentrata ope legis, quale parte locatrice, nei contratti di locazioni già in essere alla data del rogito con … conduttori, che prevedono un complessivo canone annuo di locazione “a regime” pari ad Euro …;
– in data 16 dicembre 2020 ALFA SICAF ha acquistato dalla società DELTA SGR S.p.A. per conto del fondo di investimento alternativo immobiliare riservato a investitori professionali denominato DELTA II, da essa gestito, un ulteriore immobile destinato ad uso … e sito nel Comune di … . Dal prospetto dei valori contabili, fiscali ed economici di realizzo degli asset detenuti da ALFA Italy SPA alla data del … trasmesso con la medesima documentazione, inoltre, emerge che l’attivo di bilancio è composto esclusivamente da immobili, il cui valore corrente al momento della conversione è inferiore di circa euro … rispetto al valore contabile e fiscale dei beni in esame.
Ciò posto, per la società interpellante pare opportuno evidenziare che l’acquisto dello status di SICAF da parte di una società per azioni, successivamente alla sua costituzione, si risolve in una mera modifica statutaria in assenza di modificazione soggettiva in termini di forma giuridica. Infatti, in esito al procedimento di autorizzazione sopra descritto, la Società ha acquisito la qualifica di SICAF (eterogestita) conservando la forma giuridica di società per azioni, pur modificando la propria funzione da ente lucrativo-commerciale a organismo d’investimento collettivo del risparmio.
La vicenda in esame non appare, pertanto, riconducibile a nessuna delle ipotesi di “trasformazione” disciplinata dagli artt. 2498 e segg. del Codice Civile.
Infatti, per quanto detto, non è ravvisabile una trasformazione né di società di persone (art. 2500-ter) né di società di capitali (art. 2500-sexies) ovvero da o in società di capitali (artt.2500-septies e 2500-octies).
In tale ottica, dal punto di vista civilistico-societario, la fattispecie in questione pare denotare al più un fenomeno di “conversione” in SICAF Immobiliare, ossia di modificazione statutaria sui generis necessaria per essere autorizzata quale SICAF ai sensi degli art. 35-bis e segg. TUF.
Prima di esporre i propri dubbi interpretativi, la società istante ritiene, in via preliminare, necessario evidenziare che la disciplina tributaria in materia di SICAF Immobiliari è stata introdotta con il decreto legislativo n. 44 del 2014 in occasione del recepimento della Direttiva AIFMD. In particolare, l’art. 9 del d.lgs. n. 44 del 2014 ha esteso alle SICAF Immobiliari – vale a dire alle SICAF che investono in beni immobili nelle misure indicate dall’art. 12 del Decreto Ministeriale n. 50 del 2015 – la disciplina prevista per i fondi immobiliari in materia di IRES, IVA e ritenute alla fonte sui proventi distribuiti recata dagli art. 6 e segg., del d.l. n. 351 del 2001 e dall’art. 32, del d.l. n. 78 del 2010 nonché la disciplina IRAP prevista dagli artt. 3 e 6 del d.lgs. n. 446 del 1997.
Il regime impositivo delle SICAF Immobiliari così risultante dal disposto del citato art. 9 del d.lgs. n. 44 del 2014 non reca, tuttavia, alcuna specifica disposizione in merito al trattamento fiscale della sopra descritta “conversione” di una società per azioni già esistente in SICAF (immobiliare).
Non sembra però che ciò possa assumersi quale supposta evidenza di una generale irrilevanza fiscale di tale fattispecie. Infatti, ai fini fiscali, la descritta “conversione” comporta inter alia (i) la perdita della qualifica di “ente commerciale”, con passaggio, quindi, alla categoria degli “enti non commerciali” (art. 73, comma 1, lett. c), del TUIR) nonché (ii) l’assoggettamento ad un regime di esenzione IRES e IRAP (cfr. art. 6, comma 1, del D.L. n. 351 del 2001) in luogo del generale regime di imponibilità del reddito d’impresa a cui sono ordinariamente sottoposte le società di capitali residenti in Italia (art. 73, comma 1, lett. a) del TUIR).
In quest’ottica si pone in primis il tema del trattamento fiscale, ai fini IRES e IRAP, della “decommercializzazione” della società per azioni preesistente e del “passaggio” dei valori e beni nonché riserve, già iscritte nel bilancio della società ante conversione in SICAF, dal precedente regime del reddito d’impresa al particolare regime di esenzione IRES ed IRAP previsto per le SICAF (endogestite).
Inoltre, con riferimento alle imposte indirette si pone la questione di stabilire se la suddetta “conversione”, comportando un mutamento dell’intestazione (da ALFA S.p.A. ad ALFA Italy SICAF S.p.A.) dei beni posseduti, debba qualificarsi nei termini di una vicenda traslativa con conseguente eventuale soggezione a IVA e imposta di registro e ipocatastali in misura fissa, ovvero debba assegnarsi prevalenza alla dimensione della mera modificazione statutaria con conseguente fuoriuscita dal campo di applicazione dell’IVA e soggezione ad imposta di registro ed ipocatastali in misura fissa.
Su tali aspetti, evidenzia l’istante, non risultano pronunciamenti dell’amministrazione finanziaria. Infatti, con la circolare 10 luglio 2014, n. 21/E l’Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti soltanto con riferimento alla disciplina tributaria applicabile “a regime” alle SICAF immobiliari, ossia rispetto ad una SICAF Immobiliare già esistente. Peraltro, il fatto che sul piano civilistico la “conversione” in SICAF di una società per azioni già esistente non risulti qualificabile, in senso stretto, quale “trasformazione” ai sensi degli artt. 2498 e segg. del Codice Civile introduce un ulteriore elemento di incertezza rispetto alla corretta individuazione del regime impositivo cui fare riferimento e in particolare rispetto alla correttezza o meno di un rinvio al regime previsto, ai fini IRES, IRAP, IVA e altre imposte indirette (registro ed ipocatastali), per le operazioni di trasformazione in senso stretto.
Pertanto, la società interpellante è dell’avviso che allo stato, rispetto al regime fiscale (IRES, IRAP, IVA e altre imposte indirette) applicabile alla “conversione” in SICAF Immobiliare di una società per azioni già esistente, sussistano le “obiettive condizioni d’incertezza” richieste dall’art. 11, comma 4, della legge n. 212 del 2000 (“Statuto dei diritti del Contribuente”) ai fini dell’ammissibilità delle istanze di interpello.
Alla luce di quanto esposto, l’istante formula il seguente quesito.
Se l’operazione di conversione in SICAF Immobiliare ex art. 35-bis e segg. TUF di una società per azioni già costituita, ed avente quale oggetto sociale l’attività di investimento in beni immobili situati in Italia, sia assimilabile, ai fini IRES, IRAP, IVA e delle altre imposte indirette (i.e. imposta di registro ed ipocatastali), ad un’operazione di trasformazione eterogenea regressiva con conseguente applicazione:
– ai fini IRES ed IRAP (inclusa la presentazione delle relative dichiarazioni fiscali) del regime previsto dall’art. 171, comma 1, del TUIR;
– ai fini IVA degli artt. 2, comma 3, lett. f) e art. 3, comma 4, lett. d), del d.P.R. n. 633 del 1972;
– ai fini dell’imposta di registro dell’art. 4 della Tariffa Parte I allegata al TUR;
– ai fini dell’imposta ipotecaria dell’art. 4 della Tariffa allegata al d.lgs. n. 347 del 1990;
– ai fini dell’imposta catastale dell’art. 10 del d.lgs. n. 347 del 1990.
Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
La società istante ritiene che la prospettata operazione di “conversione” in SICAF Immobiliare deve ritenersi, ai fini fiscali, assimilabile ad una “trasformazione eterogenea regressiva” con le seguenti implicazioni:
1) Comparto imposte dirette.
Per effetto della “conversione” di ALFA “da” società lucrativa commerciale “in” SICAF Immobiliare, e quindi realizzandosi la summenzionata decommercializzazione della società nonché il passaggio dal regime ordinario di impresa al citato regime di esenzione da IRES, detta operazione debba essere assimilata a tutti gli effetti ad una trasformazione eterogena da società di capitali in ente non commerciale disciplinata dall’art. 171, comma 1, del TUIR.
Pertanto, in applicazione del citato art. 171, comma 1, del TUIR, l’istante ritiene che la prospettata “conversione” in SICAF Immobiliare comporti il realizzo di tutti i beni relativi all’impresa in base al loro valore normale determinato ai sensi dell’art. 9, commi 3 e 4 del TUIR.
Il presupposto impositivo per la tassazione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni relativi all’impresa facenti parte del patrimonio della società al momento della “conversione” in SICAF Immobiliare deriverebbe – del pari a quanto già rilevato con riferimento alle trasformazioni eterogenee regressive – dalla definitiva cessazione del regime di impresa nei confronti dei beni e del soggetto trasformato e nel contestuale ingresso di ALFA e del suo patrimonio in un differente regime tributario, vale a dire il regime fiscale dei fondi immobiliari regolato dall’art. 6 del decreto-legge n. 351 del 2001, regime quest’ultimo caratterizzato dall’esenzione dall’IRES e dall’IRAP.
Ciò posto si ritiene che il suddetto “valore di realizzo” debba essere determinato come differenza tra il valore normale ex art. 9 del TUIR ed il costo non ammortizzato, vale a dire il costo storico ex art. 110 del TUIR al netto degli ammortamenti dedotti ai fini IRES, ivi incluso l’ammortamento imputato a conto economico nella frazione di esercizio in cui ha luogo la “conversione” (i.e. … – Data Ingresso come più avanti definita).
Inoltre, si ritiene che tale valore debba intendersi realizzato alla data di formale iscrizione quale SICAF Immobiliare all’interno dell’Albo tenuto da Banca d’Italia ai sensi dell’art. 35-ter del TUF, ossia alla data del … (“Data di Ingresso”), la quale, in ogni caso, è anche la data a cui è stata iscritta la delibera recante le citate modifiche statutarie per la “conversione” in SICAF Immobiliare.
Alla luce di quanto precede, le plusvalenze e/o minusvalenze (ove presenti) sui beni derivanti dal realizzo al valore normale ex art. 171, comma 1, del TUIR, concorreranno alla formazione della base imponibile IRES di ALFA relativa al periodo ante “conversione” in SICAF Immobiliare, vale a dire il periodo compreso tra la data di inizio del periodo d’imposta in corso alla data in cui l’operazione di “conversione” produce i suoi effetti giuridici (i.e. …) e la Data di Ingresso nel regime SICAF (i.e. …). Resta ovviamente inteso che, per effetto del concorso alla formazione del reddito imponibile (relativo alla frazione compresa tra la data di inizio del periodo di imposta e la Data di Ingresso nel regime SICAF) delle suddette plusvalenze, eventuali perdite fiscali riportate in avanti ai sensi dell’art. 84 del TUIR potranno essere computate (senza il rispetto delle limitazioni di cui all’art. 84 del TUIR) in diminuzione del reddito imponibile netto sul quale calcolare l’IRES eventualmente dovuta per tale periodo.
In sede di documentazione integrativa, l’istante ha prodotto un prospetto dei valori contabili, fiscali ed economici di realizzo degli asset detenuti dalla ALFA S.p.A. alla suddetta data del … e un prospetto riportante gli effetti del realizzo al valore normale.
La società istante è dell’avviso che le medesime considerazioni innanzi formulate con riferimento all’IRES, debbano considerarsi pienamente applicabili anche ai fini IRAP. Infatti, l’operazione di “conversione” in SICAF Immobiliare comporta, anche ai fini IRAP, un mutamento di regime fiscale che comporta comunque un cambiamento di base imponibile.
In particolare, si realizza il passaggio dalla base imponibile degli enti commerciali ex art. 5 del Decreto IRAP a quella degli enti finanziari regolata dall’art. 6, comma 4, del Decreto IRAP. Di conseguenza, al fine di evitare indebiti salti d’imposta sui beni e valori non ricompresi nella base imponibile di cui al citato art. 6, deve ritenersi applicabile il regime previsto dall’art. 170, comma 1, del TUIR con conseguente tassazione a valore normale ex art. 9, TUIR delle eventuali plusvalenze latenti esistenti sui beni facenti parte del patrimonio della trasformanda ALFA.
Dunque, dette plusvalenze (e/o minusvalenze) concorreranno alla formazione della base imponibile IRAP relativa al periodo ante “conversione” in SICAF Immobiliare da determinarsi ai sensi dell’art. 5 del Decreto IRAP con imputazione alla frazione di periodo d’imposta ante conversione (i.e. … – 21 giugno 2020).
L’impostazione fin qui complessivamente prospettata, e che si risolve, nella sostanza, in un medesimo trattamento ai fini IRES ed IRAP della “conversione” di ALFA in SICAF Immobiliare, risulta, peraltro, ulteriormente avvalorata ove si ponga attenzione all’analogo regime previsto per il caso del tutto similare dell’ingresso di una società per azioni già esistente nel regime delle “Società di Investimento Immobiliare Quotate” (“SIIQ”) introdotto e disciplinato dall’art. 1, co. da 119 a 141, della Legge 27 dicembre 2006, n. 296 (Legge finanziaria per il 2007).
In tal caso, infatti, il Legislatore ha previsto che l’ingresso nel predetto regime SIIQ comporti il contestuale realizzo al valore normale degli immobili nonché dei diritti reali su immobili destinati alla locazione posseduti dalla società alla data di chiusura dell’ultimo esercizio in regime ordinario (cioè anteriore alla prima applicazione della disciplina SIIQ).
Per quanto riguarda, invece, gli adempimenti dichiarativi ai fini IRES ed IRAP si ricorda, come già osservato, che alla data di efficacia della “conversione” in SICAF Immobiliare, viene a configurarsi l’interruzione dell’ordinario periodo di imposta con conseguente suo frazionamento in un periodo ante e post “conversione”.
A. Periodo compreso tra la data di inizio del periodo di imposta (i.e. …) e la Data di Ingresso:
(i) presentazione entro i termini previsti dall’art. 5-bis del d.P.R. n. 322 del 1998 (i.e. entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a quello di efficacia giuridica della “conversione” in SICAF) di una dichiarazione IRES ed IRAP per il periodo compreso tra la data di inizio del periodo di imposta (i.e. …) e la Data di Ingresso nel regime SICAF (i.e. …);
(ii) versamento dell’eventuale IRES ed IRAP dovuta con riferimento al periodo compreso tra la data di inizio del periodo di imposta (i. e. …) e la Data di Ingresso nel regime delle SICAF Immobiliari entro l’ultimo giorno del sesto mese successivo a quello di chiusura del suddetto periodo d’imposta, ai sensi dell’art. 17, co. 1 del d.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435.
B. Periodo di imposta compreso tra la Data di Ingresso nel regime SICAF e la data di chiusura dell’esercizio sociale prevista dallo statuto (i.e. 31 dicembre di ogni anno) ed i successivi periodi di imposta:
(iii) si ritiene che ai fini IRES non sia dovuta la presentazione di alcuna dichiarazione ai fini IRES essendo la stessa qualificata ex lege quale OICR soggetto al regime di esenzione da IRES previsto per i fondi immobiliari ai sensi dell’art. 6, del d.l. n. 351 del 2001 in forza del rinvio operato dall’art. 9, co. 1, del d.l. n. 44 del 2014;
(iv) viceversa, ai fini IRAP, applicandosi in tal caso l’art. 6, comma 4, Decreto IRAP, si ritiene debba comunque essere presentata una dichiarazione entro i termini previsti dall’art. 2 del d.P.R. n. 322 del 1998 nella quale si determinerà la base imponibile ai sensi del citato art. 6, vale a dire come differenza tra commissioni attive di sottoscrizione e commissioni passive dovute ai collocatori e il versamento dell’eventuale IRAP dovuta entro l’ultimo giorno del sesto mese successivo a quello di chiusura del relativo periodo d’imposta, ai sensi dell’art. 17, co. 1, del d.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435.
Con riferimento alle eventuali perdite fiscali riportate in avanti ex art. 84 del TUIR, le eccedenze di interessi passivi indeducibili riportate in avanti ai sensi dell’art. 96, co. 5, del TUIR, nonché le eccedenze di ROL ex art. 96, co. 7, del TUIR, ed eventuali eccedenze di ACE, risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo ante “conversione”, si ritiene che in esito alla descritta “conversione” in SICAF Immobiliare debbano ritenersi non più utilizzabili a partire dal periodo d’imposta in corso alla data di efficacia (…) della predetta “conversione”.
Con riferimento, invece, alle riserve di utili eventualmente esistenti nel patrimonio netto di ALFA alla Data di Ingresso nel regime SICAF si ritiene che possano trovare applicazione le disposizioni di cui all’art. 171, co. 1, del TUIR. Conformemente, la tassazione di tali riserve dovrà avvenire: (a) nel periodo di imposta in cui vengono distribuite, se dopo la “conversione” in SICAF Immobiliare sono iscritte nel bilancio della SICAF con indicazione delle loro origine; (b) nel periodo di imposta successivo alla “conversione” in SICAF Immobiliare, se non iscritte nel bilancio della SICAF ovvero se iscritte senza indicazione della loro origine.
2) Comparto imposte indirette.
2.a) IVA.
Coerentemente con le considerazioni già svolte, l’istante ritiene che la descritta “conversione” di ALFA in SICAF Immobiliare possa essere assimilata ad una “trasformazione eterogenea” anche ai fini IVA con contestuale applicazione delle disposizioni normative di cui all’art. 2, comma 3, lett. f) e dell’art. 3, comma 4, lett. d) del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (“Decreto IVA”). In tale ottica, l’operazione di “conversione” di ALFA in SICAF immobiliare risulterebbe ininfluente (e perciò neutrale) ai fini IVA.
Ad ulteriore conferma della conclusione sopra raggiunta merita di essere evidenziato che l’operazione di “conversione” in argomento non comporta, ai fini IVA, la fuoriuscita dei beni o valori facenti parte del patrimonio di ALFA dal circuito dell’IVA né tantomeno la loro destinazione ad autoconsumo ovvero ad attività estranee alle operazioni dei fondi immobiliari/SICAF Immobiliari. Infatti i predetti beni e valori continueranno ad essere utilizzati per lo svolgimento di “un’attività economica” ai sensi e per gli effetti della normativa comunitaria e domestica e che consiste nell’investimento in via prevalente in beni immobili, diritti reali immobiliari, nonché in partecipazioni in società immobiliari e titoli rappresentativi di operazioni di cartolarizzazione.
Ciò posto, va altresì osservato che l’art. 9 del Decreto n. 351 del 2001 ha esteso alle SICAF Immobiliari le disposizioni di cui all’art. 8, del D.L. n. 351 del 2001 secondo cui la società di gestione rappresenta il soggetto passivo ai fini IVA per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi relative alle operazioni dei fondi immobiliari da essa istituiti.
Sul punto con la risposta n. 74 del 2020, l’Agenzia delle Entrate ha, tuttavia, chiarito che la formulazione del suddetto art. 8 non osta al fatto che la SICAF possa qualificarsi come soggetto passivo IVA distinto dalla SGR – sia in caso di SICAF endogestita che eterogestita. Ciò si giustifica in quanto la SICAF, essendo una società per azioni ricompresa nel campo di applicazione dell’art. 4 del Decreto IVA, si qualifica di per sé come un distinto ed autonomo soggetto passivo ai fini dell’IVA tenuto ad avere una propria partita IVA ai sensi dell’articolo 35 del medesimo decreto.
Pertanto, alla luce di quanto precede, si ritiene che a decorrere dalla Data di Ingresso nel regime SICAF la soggettività passiva ai fini IVA per tutte le operazioni della ALFA SICAF deve essere attribuita in via esclusiva nei confronti di ALFA SICAF.
Quest’ultima, conseguentemente, senza alcun onere (salvo la comunicazione IVA di cui si dirà in seguito) subentrerà ex lege in tutte le posizioni soggettive attive e passive di ALFA ai fini IVA ed a tutti gli effetti di legge si andrà a costituire a partire da tale momento quale unico soggetto passivo ai fini IVA per tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi relative alle operazioni di ALFA SICAF (Immobiliare).
Al fine di comunicare la nuova denominazione sociale nonché il nuovo codice attività, ALFA SICAF dovrà presentare all’Amministrazione Finanziaria, entro 30 giorni dalla Data di Ingresso nel regime SICAF di ALFA, il Modello AA7/10 compilando il “Quadro B Soggetto d’imposta” indicando le variazioni intercorse.
2.b) Imposta di registro.
L’operazione di “conversione” di ALFA in SICAF Immobiliare deve ritenersi soggetta a tassazione mediante applicazione di imposta di registro in misura fissa pari ad Euro 200,00, ai sensi dell’art. 4, comma 1, lett. c), della Tariffa Parte Prima allegata al TUR.
2.c) Imposta ipotecaria.
Eventuali trascrizioni operate presso i pubblici registri immobiliari per effetto dell’operazione di “conversione” di ALFA in SICAF Immobiliare si ritiene siano soggette a tassazione in misura fissa pari ad Euro 200,00, ai sensi dell’art. 4 della Tariffa allegata al TUIC.
2.d) Imposta catastale.
Eventuali volture catastali poste in essere per effetto dell’operazione di “conversione” di ALFA in SICAF Immobiliare saranno soggette, come in effetti è stato, a tassazione in misura fissa pari ad Euro 200,00, ai sensi dell’art. 10, comma 2, del TUIC.
Parere dell’Agenzia delle entrate
Il decreto legislativo 4 marzo 2014, n. 44, emanato in attuazione dell’articolo 1, comma 1, della legge di delegazione europea 6 agosto 2013, n. 96, (attuazione della Direttiva 2011/61/UE del Parlamento europeo e del Consiglio dell’8 giugno 2011 sui gestori di fondi di investimento alternativi, di seguito “direttiva” o “direttiva AIFM”), ha apportato una serie di modifiche civilistiche e fiscali alla disciplina degli organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR), tra cui l’introduzione nel nostro ordinamento delle società di investimento a capitale fisso (SICAF).
L’articolo 1, comma 1, del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 (TUF), alla lettera i-bis), definisce la SICAF «l’OICR chiuso costituito in forma di società per azioni a capitale fisso con sede legale e direzione generale in Italia, avente per oggetto esclusivo l’investimento collettivo del patrimonio raccolto mediante l’offerta di proprie azioni e di altri strumenti finanziari partecipativi».
In via generale, nel medesimo articolo 1, comma 1, lettera l), le SICAF sono incluse nella definizione di OICR italiani insieme ai fondi comuni di investimento e alle società di investimento a capitale variabile (SICAV).
Ai fini civilistici, le modalità di costituzione delle SICAF sono contenute nell’articolo 35-bis del citato TUF, che al comma 1, lettera f), contempla, tra le condizioni che devono ricorrere affinché la Banca d’Italia, sentita la Consob, autorizzi la costituzione di una SICAF, che lo statuto preveda «come oggetto esclusivo l’investimento collettivo del patrimonio raccolto mediante offerta delle proprie azioni e degli strumenti finanziari partecipativi indicati nello statuto stesso».
Come chiarito nella circolare 10 luglio 2014, n. 21/E, in considerazione di tale previsione civilistica, il decreto legislativo 4 marzo 2014, n. 44 estende, tra l’altro, alle SICAF il regime fiscale riguardante:
– i fondi comuni di investimento immobiliare di cui agli articoli 6 e seguenti del decreto legge 25 settembre 2001, n. 351, qualora le SICAF investano in beni immobili;
– le SICAV, se trattasi di SICAF diverse da quelle immobiliari.
La circolare in parola ha altresì precisato che, a prescindere dall’oggetto dell’investimento, alle SICAF si applicano «le medesime disposizioni previste per le SICAV in materia di IRAP, contenute negli articoli 3 e 6 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446».
Ai fini delle imposte sui redditi, gli OICR rientrano tra i soggetti IRES di cui all’articolo 73, comma 1, lettera c) del TUIR.
Ciò premesso, con riferimento alla fattispecie in esame, occorre evidenziare che il passaggio da una società per azioni di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del TUIR (che ordinariamente consegue redditi d’impresa determinati secondo le disposizioni della Sezione I del Capo II del TUIR) a una SICAF di cui all’articolo 73, comma 1, lettera c), del TUIR (che consegue redditi esenti) coinvolge due soggetti che, pur essendo entrambi società per azioni, svolgono attività il cui regime fiscale è differente.
In particolare, la conversione in esame, pur non rientrando nell’ambito delle trasformazioni regolate dall’articolo 2500-septies del codice civile, comporta una modifica statutaria che, ai fini delle imposte dirette, implica un “passaggio” dal regime di impresa al regime di esenzione proprio dei fondi immobiliari.
Ne consegue che, in considerazione della ratio legis della disposizione di seguito menzionata e tenuto conto della circostanza che la “conversione” qui in esame non trova disciplina nell’ordinamento, si ritiene che nel caso specifico possa trovare applicazione in via analogica ed al fine di regolamentare gli obblighi dichiarativi quanto previsto in materia di trasformazione c.d. eterogenea, di cui all’articolo 171 del TUIR, con la conseguente interruzione del periodo d’imposta e il realizzo al valore normale dei beni della società “trasformanda” che confluiscono (rectius, permangono) nella SICAF.
L’applicazione al caso prospettato della disciplina contenute nell’articolo 171 determina per quanto richiesto nell’istanza i seguenti effetti.
Ai fini IRES, per effetto di tale conversione in SICAF, l’istante dovrà determinare il reddito del periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data in cui si producono gli effetti giuridici della conversione in SICAF in base alle risultanze di bilancio e predisporre un’apposita dichiarazione dei redditi.
In particolare, la società istante è stata costituita in data … con la denominazione di ALFA S.p.A.. Dall’atto costitutivo allegato all’istanza (punto n. …) emerge che «Gli esercizi sociali si chiudono il 31 dicembre ed il primo esercizio chiuderà il 31 dicembre …». Successivamente, all’esito dell’accoglimento della relativa istanza presentata alla Banca d’Italia e all’iscrizione delle modifiche statutarie previste nel Registro delle imprese, è avvenuta la “conversione” in SICAF, con efficacia giuridica al …. Il reddito della società in relazione al periodo d’imposta che va dalla costituzione al momento dell’efficacia giuridica della conversione sarà determinato tenendo conto del realizzo a valore normale, ai sensi dell’articolo 9 del TUIR, di tutti gli elementi che costituiscono il patrimonio aziendale al momento dell’efficacia giuridica della conversione.
Per quanto riguarda le modalità con cui concorrono alla formazione del reddito le plusvalenze dei beni relativi all’impresa facenti parte del patrimonio della società al momento della “conversione” in SICAF, si ritiene che il presupposto impositivo derivi dalla cessazione del regime di impresa con contestuale ingresso di ALFA e del suo patrimonio in un differente regime tributario. Determinandosi una fuoriuscita dei beni dal regime d’impresa, la plusvalenza relativa a tali beni, da assoggettare a tassazione, sarà determinata scomputando dal valore normale il costo non ammortizzato dei beni medesimi.
Viceversa, diversamente da quanto sostenuto dalla società istante, non potranno essere portate in diminuzione le eventuali minusvalenze scaturenti dalla differenza tra il valore normale dei beni e il loro costo non ammortizzato, in quanto la disposizione contenuta nell’articolo 101 del TUIR, per effetto del mancato richiamo alla lettera c) del comma 1 dell’articolo 86, non ne ammette la deducibilità qualora siano realizzate in dipendenza di eventi che determinano la fuoriuscita dei beni dal regime d’impresa.
Per quanto rappresentato, gli unici valori realizzati dall’istante rappresenterebbero delle minusvalenze indeducibili, in considerazione di quanto appena descritto. Nel caso di specie, dunque, non emergerebbero perdite relative al periodo d’imposta chiuso prima della “conversione”.
Al riguardo, tuttavia, si rammenta che in considerazione della transizione ad un diverso regime fiscale, stante la “cessazione” di attività da parte della società, le eventuali perdite fiscali conseguite anteriormente al perfezionamento della conversione in SICAF possono essere integralmente utilizzate per ridurre il reddito imponibile dell’ultimo periodo; eventuali perdite eccedenti non potranno essere utilizzate né dai soci/quotisti né dalla SICAF tenuto conto della conversione in soggetto esente. Parimenti, resta precluso il diritto al riporto delle eventuali eccedenze di interessi passivi e di deduzioni ACE che dovessero risultare dalla dichiarazione dell’ultimo periodo antecedente l’avvenuto ottenimento dello status di SICAF.
Per quanto concerne, infine, le riserve diverse da quelle di cui al comma 5 dell’articolo 47 del TUIR, presenti nella situazione patrimoniale della società di capitali anteriormente al “passaggio” al regime SICAF (nel presupposto che tali riserve siano riscontrabili nel relativo bilancio d’esercizio), sono assoggettate a tassazione nei confronti dei soci nel periodo d’imposta in cui verranno distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d’esercizio, laddove siano iscritte nel bilancio (redatto in attuazione e secondo gli schemi del Provvedimento della Banca d’Italia del 19 gennaio 2015, relativo al regolamento sulla gestione collettiva del risparmio, alla cui osservanza le SICAF sono tenute – cfr. il Titolo IV, Capitolo V del richiamato regolamento) con indicazione della loro origine. In tal caso, dette riserve saranno assoggettate ad imposta secondo il regime applicabile alle distribuzioni delle riserve delle società di cui all’articolo 73 del TUIR. Qualora non siano iscritte in bilancio ovvero siano iscritte senza l’indicazione della loro origine, saranno assoggettate a tassazione nel periodo d’imposta successivo alla trasformazione (articolo 171, comma 1, del TUIR).
Ai fini IRAP, l’istante dovrà redigere una dichiarazione relativa al medesimo periodo d’imposta, determinando la base imponibile secondo le regole di cui all’articolo 5 del Decreto IRAP.
Per i periodi d’imposta successivi all’acquisizione dello status di SICAF, la determinazione delle basi imponibili IRES ed IRAP seguirà le regole previste per tali tipologie di soggetti (cfr., tra l’altro, la circolare n. 21/E del 2014 sopracitata). Per quanto riguarda gli obblighi relativi alla presentazione delle dichiarazioni dei redditi e dell’IRAP ed ai versamenti d’imposta scaturenti da tali dichiarazioni, per il periodo compreso tra la data di inizio del periodo di imposta e la data di conversione in SICAF, la società istante dovrà:
(i) presentare, entro i termini previsti dall’art. 5-bis del d.P.R. n. 322 del 1998 (i.e. entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a quello di efficacia giuridica della conversione in SICAF) la dichiarazione IRES ed IRAP per il periodo compreso tra la data di inizio del periodo di imposta (i.e. …) e la data di ingresso nel regime SICAF (i.e. …);
(ii) effettuare il versamento dell’eventuale IRES ed IRAP dovuta con riferimento al periodo di cui al punto (i) entro l’ultimo giorno del sesto mese successivo a quello di chiusura del suddetto periodo d’imposta, ai sensi dell’articolo 17, comma 1 del d.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435;
Per il periodo di imposta compreso tra la data di ingresso nel regime SICAF (i.e. …) e la data di chiusura dell’esercizio sociale prevista dallo statuto (i.e. …) ed i successivi periodi di imposta la società dovrà:
(iii) presentare la dichiarazione ai fini IRES, in quanto soggetta all’obbligo delle scritture contabili (articoli 1 e 13 del d.P.R. n. 600 del 1973), ancorché essa sia qualificata ex lege quale OICR (soggetto al regime di esenzione da IRES previsto per i fondi immobiliari ai sensi dell’art. 6, del decreto-legge n. 351 del 2001, in forza del rinvio operato dall’art. 9, comma 1, del decreto legislativo n. 44 del 2014);
(iv) presentare la dichiarazione ai fini IRAP, determinando la base imponibile ai sensi dell’articolo 6, comma 4, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446. Si rammenta, sul punto, che come chiarito dalla circolare n. 21 del 2014 sopracitata, «si applicano alle SICAF, a prescindere dall’oggetto dell’investimento, le medesime disposizioni previste per le SICAV in materia di IRAP, contenute negli articoli 3 e 6 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446».
Comparto IVA.
L’articolo 2, comma 1, del Decreto IVA, concernente l’individuazione del presupposto oggettivo di applicazione dell’imposta, stabilisce che “costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere”. In deroga a tale principio, il successivo comma 3, alla lettera f), dispone che non sono considerati cessioni di beni “i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di società e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti”.
Per quanto riguarda, in particolare, la trasformazione societaria, si rammenta che, sotto il profilo civilistico, tale istituto non comporta alcun trasferimento di situazioni giuridiche attive o passive da un ente a un altro, ma si sostanzia, in sintesi, nel mero cambiamento della tipologia societaria da parte del medesimo ente. Secondo l’articolo 2498 del codice civile, rubricato “continuità dei rapporti giuridici”, infatti, “con la trasformazione l’ente trasformato conserva i diritti e gli obblighi e prosegue in tutti i rapporti anche processuali dell’ente che ha effettuato la trasformazione”. Con la trasformazione societaria, dunque, non si verifica alcun trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento sui beni dell’ente trasformato, tale da integrare il presupposto oggettivo di applicazione dell’IVA.
L’imposta può, tuttavia, trovare applicazione in caso di destinazione dei medesimi beni a finalità estranee all’esercizio dell’impresa. Ai sensi dell’articolo 2, comma 2, numero 5), del Decreto IVA, infatti, è assimilata alla cessione di beni ed è, quindi, rilevante ai fini IVA “la destinazione di beni all’uso o al consumo personale o familiare dell’imprenditore o di coloro i quali esercitano un’arte o una professione o ad altre finalità estranee alla impresa o all’esercizio dell’arte o della professione, anche se determinata da cessazione dell’attività, con esclusione di quei beni per i quali non è stata operata, all’atto dell’acquisto, la detrazione dell’imposta di cui all’articolo 19”.
Con riferimento al caso di specie, per comprendere se l’operazione di “conversione” dell’Istante da società per azioni in SICAF immobiliare configuri un passaggio di beni fuori campo IVA, ai sensi del comma 3, lettera f), del citato articolo 2 del Decreto IVA, ovvero una forma di destinazione dei beni stessi a finalità estranee all’esercizio di impresa, secondo il comma 2, n. 5), del medesimo articolo 2, è necessario appurare se l’attività svolta dalla SICAF rivesta o meno carattere commerciale, come tale rilevante per l’applicazione dell’imposta.
Tra le disposizioni fiscali previste per i fondi comuni di investimento immobiliare, estendibili quindi alle SICAF immobiliari, rientra, in particolare, l’articolo 8 del decreto-legge n. 351 del 2001, il quale disciplina il regime IVA dei fondi comuni d’investimento immobiliare, prevedendo che la società di gestione “è soggetto passivo ai fini dell’imposta sul valore aggiunto per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi relative alle operazioni dei fondi immobiliari da essa istituiti.
L’imposta sul valore aggiunto è determinata e liquidata separatamente dall’imposta dovuta per l’attività della società (…) ed è applicata distintamente per ciascun fondo. Al versamento dell’imposta si procede cumulativamente per le somme complessivamente dovute dalla società e dai fondi. Gli acquisti di immobili effettuati dalla società di gestione e imputati ai singoli fondi, nonché le manutenzioni degli stessi, danno diritto alla detrazione dell’imposta ai sensi dell’articolo 19 del citato decreto. Ai fini dell’articolo 38-bis del medesimo decreto, gli immobili costituenti patrimonio del fondo e le spese di manutenzione sono considerati beni ammortizzabili (…)”.
Tale esplicita estensione alle SICAF immobiliari del trattamento IVA per i fondi comuni di investimento immobiliare porta a ritenere che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate dalle SICAF immobiliari concretizzino l’esercizio di un’attività commerciale, come tale rilevante ai fini IVA, e che queste ultime abbiano una propria soggettività passiva d’imposta (cfr. anche Risposta n. 74 del 24 febbraio 2020).
Ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, infatti, “si considera «soggetto passivo» chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. Si considera «attività economica» ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate. Si considera, in particolare, attività economica lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità”.
In proposito, si richiama, inoltre, la sentenza della Corte di Giustizia UE del 21 ottobre 2014, C-8/03, con la quale, con riferimento all’analogo caso delle SICAV, è stato affermato che “le operazioni delle SICAV consistono nell’investimento collettivo in valori mobiliari dei capitali raccolti presso il pubblico. (…) Siffatta attività, che esula dall’ambito del mero acquisto e della semplice vendita di titoli e che è diretta alla produzione di introiti di carattere stabile, costituisce un’attività economica (…). Ne consegue che le SICAV hanno la qualità di soggetto passivo” ai fini IVA.
Peraltro, come precisato con la Risposta n. 374 del 17 settembre 2020, le SICAF “sono dotate di soggettività IVA in quanto la forma giuridica assunta dalle stesse” (di società per azioni, ai sensi dell’art. 35-bis del citato D.lgs. n. 58 del 1998) “implica ex lege un’autonoma e piena soggettività giuridica”, e ciò in forza dell’articolo 4, secondo comma, del Decreto IVA. Tale autonoma soggettività passiva d’imposta deve essere riconosciuta anche qualora, come nel caso in esame, la SICAF sia eterogestita, ossia amministrata da un soggetto terzo di natura societaria.
Atteso che, nonostante la “conversione” della ALFA S.p.A. nella nuova ALFA Italy SICAF S.p.a. e il relativo mutamento di forma organizzativa, la Società continuerà ad utilizzare i rispettivi beni nell’esercizio di un’attività economica rilevante ai fini IVA, si ritiene che la descritta operazione di “conversione” sia ininfluente (e perciò neutrale) ai fini IVA e che, quindi, non rientri nel campo di applicazione dell’imposta, ai sensi dell’articolo 2, comma 3, lettera f), del Decreto IVA.
Ne consegue che l’Istante, come dallo stesso affermato, dovrà presentare all’Amministrazione finanziaria, entro 30 giorni dalla “conversione” in SICAF, la Dichiarazione di variazione dati ai fini IVA (Modello AA7/10) comunicando le modifiche avvenute.
Comparto imposta di registro e imposte ipotecaria e catastale.
La società istante, in data …, tramite Assemblea straordinaria regolarmente convocata e costituita, con verbale redatto da un notaio e registrato presso l’Ufficio di … al n. …, allegato all’istanza, ha deliberato in merito alla «proposta di adozione di un nuovo testo di statuto sociale in funzione della conversione della società in società d’investimento a capitale fisso (SICAF)».
Più in particolare, nel caso in esame, la descritta operazione di “conversione” della società ALFA ITALY SPA in una SICAF immobiliare, autorizzata dalla Banca d’Italia con Provvedimento 0798739 del …, è stata attuata attraverso l’adozione da parte dell’assemblea straordinaria di ALFA ITALY SPA di una delibera avente ad oggetto la modifica dello Statuto della società, necessaria al fine di adeguare le disposizioni ricomprese nello statuto previgente all’intero quadro civilistico, legale e regolamentare previsto per le SICAF dal decreto legislativo n. 58 del 1998 (di seguito TUF), dal decreto legislativo n. 44 del 2014, dal Decreto Attuativo n. 30 del 2015 e dalle relative disposizioni regolamentari emanate dalla Banca d’Italia, il tutto in conformità con quanto rappresentato nella richiesta di autorizzazione depositata presso Banca d’Italia ai sensi degli articoli 35-bis e 38 del TUF.
In particolare, tra l’altro, risultano modificati: la denominazione sociale della società istante da ALFA ITALY SPA in ALFA ITALY SICAF SPA (Art. … dello Statuto), l’oggetto sociale e la strategia d’investimento della società (art. … dello Statuto), le competenze e i poteri dell’organo amministrativo della società (art. … dello Statuto) e la disciplina del bilancio, utili e rendicontazione (art. … dello Statuto).
Ciò posto, con riferimento all’imposta di registro, il sopra descritto verbale di assemblea straordinaria è soggetto all’obbligo di registrazione in termine fisso ai sensi dell’articolo 4 della tariffa, parte prima, allegata al decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986 che disciplina l’applicazione dell’imposta di registro agli «Atti propri delle società di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi dalle società, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole».
Nel caso di specie rileva la disposizione di cui al comma 1, lett. c) del predetto articolo 4 che prevede l’applicazione dell’imposta in misura fissa, pari a euro 200,00, nel caso di «altre modifiche statutarie, comprese le trasformazioni e le proroghe».
Al riguardo, con la circolare 29 maggio 2013, n. 18/E è stato chiarito che tutte le modifiche statutarie, comprese le trasformazioni e le proroghe, che non comportano alcun trasferimento di ricchezza, sono soggette a registrazione in termine fisso con il pagamento dell’imposta in misura fissa, ai sensi dell’articolo 4 della Tariffa, Parte Prima, allegata al TUR.
Trattandosi di atto contenente più disposizioni, occorre altresì verificare l’applicabilità dell’articolo 21, comma 1 del DPR n. 131 del 1986, riservato ai negozi cosiddetti collegati, che prevede che «se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto» oppure il comma 2 del medesimo articolo 21, applicabile alla fattispecie del negozio complesso, in base al quale «se le disposizioni contenute nell’atto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l’imposta si applica come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa».
Al riguardo, assume rilievo la consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione, secondo cui «il negozio complesso è contrassegnato da una causa unica, là dove, nel collegamento negoziale, distinti ed autonomi negozi si riannodano ad una fattispecie complessa pluricausale, della quale ciascuno realizza una parte, ma pur sempre in base ad interessi immediati ed autonomamente identificabili» (Cassazione Sent. n.15774/2017 e nn.19245 e 19246/2014). Più precisamente, secondo i Supremi Giudici, «la connessione derivante “dall’intrinseca natura” delle disposizioni deve consistere in un vincolo di compenetrazione immediata e necessaria che non dipenda dalla mera volontà delle parti, ma sia, in virtù della legge o per esigenza obbiettiva del negozio giuridico, connaturato, come necessario giuridicamente e concettualmente, alle convenzioni stesse» (Cass. n.15774/2017 e n.10180/2009).
Nel caso di specie, in base ai principi interpretativi enunciati dalla Corte di Cassazione, si ravvisa un negozio definibile complesso che trova la sua causa unica nella necessità, dettata dalla legge e dalla disciplina regolamentare, di adeguamento delle clausole statutarie al quadro normativo e regolamentare previsto per le SICAF e, pertanto, le richiamate modifiche statutarie non dipendono dalla mera volontà delle parti, risultando invece necessarie giuridicamente.
Ciò posto, alla fattispecie in esame sarà applicato l’articolo 21, comma 2 del DPR n. 131 del 1986, comportando la corresponsione dell’imposta precedentemente indicata una volta sola, nonostante la pluralità delle modifiche statutarie apportate.
Per quanto concerne l’imposta ipotecaria, al caso di specie si ritiene applicabile l’articolo 4 della Tariffa allegata al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347 che prevede l’imposta nella misura fissa di euro 200,00 nel caso di «trascrizione di atti o sentenze che non importano trasferimento di proprietà di beni immobili né costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari».
Con riferimento all’imposta catastale, si ritiene applicabile la disposizione di cui all’articolo 10, comma 2 del d.lgs. n. 347 del 1990 che prevede l’applicazione dell’imposta catastale nella misura fissa, pari a euro 200,00, nel caso di «volture che non comportano trasferimento di immobili o di diritti reali immobiliari».
Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell’istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.
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