Cooperativa Edilizia (a proprietà divisa e/o a proprietà indivisa) – Assegnazione alloggi ai soci – Trattamento IVA – Risposta n. 70 del 13 marzo 2024 dell’Agenzia delle Entrate

Cooperativa Edilizia (a proprietà divisa e/o a proprietà indivisa) – Assegnazione alloggi ai soci – Trattamento IVA

Con l’istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

ALFA S.r.l. (in seguito, ”Cooperativa Edilizia”, ”Istante” o ”Società”) rappresenta di essere una cooperativa edilizia avente ad oggetto ”la costruzione, senza fine di lucro, di case popolari ed economiche a proprietà divisa da assegnare in proprietà ai soci, o da assegnare in locazione agevolata, nonché a proprietà indivisa da assegnare in godimento ai soci”. In sede di documentazione integrativa, la Società afferma di operare in qualità di cooperativa edilizia a proprietà indivisa.

Per quanto riguarda i diritti e gli obblighi dei propri soci, la Cooperativa Edilizia fa presente che, in base agli articoli 5 e 7 del proprio Statuto:

possono assumere questa qualifica ”coloro che sono in grado di contribuire al raggiungimento degli scopi sociali e che abbiano esigenza di ottenere in proprietà, ovvero in locazione o in godimento, assegnazione di immobili ad uso abitativo o pertinenziale”;

fermo restando gli altri obblighi nascenti dalla legge e dallo Statuto della Società Cooperativa, ”i soci sono obbligati:

a) al versamento con le modalità e nei termini fissati dall’Organo amministrativo:

del capitale sottoscritto;

della eventuale tassa di ammissione, a titolo di rimborso delle spese di istruttoria della domanda di ammissione;

del sovrapprezzo eventualmente determinato dall’Assemblea in sede di approvazione del bilancio su proposta dell’Organo amministrativo;

b) all’osservanza dello Statuto, dei regolamenti interni e delle deliberazioni adottate dagli organi sociali.

Ai soci potrà inoltre essere richiesto:

il versamento di una quota associativa annua nella misura stabilita dall’Organo amministrativo;

il versamento delle somme comunque dovute alla società per effetto delle obbligazioni assunte come prenotatario o assegnatario;

il rimborso delle spese effettuate e sostenute nell’esclusivo interesse del socio;

il rimborso delle spese effettuate e sostenute nel comune interesse degli associati”.

La Cooperativa Edilizia riferisce di avere ormai da tempo ultimato la costruzione degli alloggi che ha provveduto ad assegnare in godimento ai propri soci, senza prevedere alcun canone di godimento.

Secondo quanto riferito dalla Società, i soci contribuiscono al raggiungimento dell’oggetto sociale effettuando periodicamente dei versamenti in denaro. Si tratta in particolare:

a) di ”…versamenti trimestrali, per quanto riguarda le spese correnti e relative alla gestione degli immobili quali, ad esempio, la pulizia delle scale, le utenze, la manutenzione dell’ascensore, la pulizia delle fosse biologiche, etc.” (c.d. contributi di gestione); e

b) di ”versamenti semestrali, per quello che riguarda il rimborso delle rate del mutuo”.

La Cooperativa Edilizia afferma di contabilizzare:

a) i versamenti trimestrali dei soci ”tra i componenti positivi del conto economico a compensazione delle spese sostenute dalla Cooperativa” (c.d. contributi in conto gestione);

b) i versamenti semestrali dei soci ”…tra i debiti verso i soci dello stato patrimoniale per la parte relativa alla quota capitale (la quota interessi è contabilizzata tra i componenti negativi del conto economico) (…). Sono considerati (n.d.r. infatti) quali finanziamenti dei soci”. Secondo quanto chiarito in sede di documentazione integrativa, questi versamenti derivano dalla suddivisione tra i soci dell’importo del mutuo contratto dalla Società per la costruzione degli alloggi. Questa suddivisione è avvenuta con atto del dicembre 2017 ed ha carattere bilaterale, nel senso che l’Istante è rimasto intestatario e debitore del mutuo nei confronti del creditore.

A fronte del mutuo contratto per la costruzione degli alloggi, l’Istante riferisce di aver ricevuto anche un contributo pubblico in conto capitale che contabilizza tra le passività del patrimonio netto a titolo di riserva e il cui importo non verrà decurtato dal valore di assegnazione degli alloggi ai soci.

Oltre a quelle descritte, la Società Cooperativa afferma di non compiere altre operazioni attive rilevanti ai fini IVA, mentre dal lato passivo, effettua diversi acquisti di beni e servizi soggetti a imposta, per alcuni dei quali non ha esercitato il diritto alla detrazione.

Tanto premesso, la Società Cooperativa rappresenta di:

1. realizzare sugli immobili interventi edilizi avvalendosi delle agevolazioni fiscali, quali il ”Superbonus”, ”Sisma Bonus” ed ”Ecobonus”, avvalendosi con la ditta appaltatrice dello sconto in fattura;

2. non aver conseguentemente compreso l’IVA nello sconto in fattura in quanto ritiene di essere soggetto passivo IVA, anche sulla scorta del parere di una primaria società di consulenza che la Società precisa, in sede di documentazione integrativa, essere solo verbale.

La Cooperativa Edilizia è intenzionata a utilizzare negli anni successivi il credito IVA derivante da citati lavori edili portandolo ”in compensazione di altri debiti fiscali (ritenute d’acconto professionisti, IMU, etc.), nonché per compensare l’IVA a debito emergente in fase di assegnazione degli alloggi ai soci. Qualora (n.d.r. dovesse emergere) un credito residuo, lo stesso sarà chiesto a rimborso in fase di scioglimento della Cooperativa”.

Con riferimento all’assegnazione degli alloggi ai soci, l’Istante dichiara che ”non vi sarà alcun corrispettivo, in quanto le somme versate negli anni dai soci a titolo di rimborso del mutuo stipulato dalla Società Cooperativa, potrebbero essere capienti rispetto al valore da attribuire agli immobili al momento dell’assegnazione”. In sede di documentazione integrativa, precisa altresì che:

detta assegnazione comporta il ”…trasferimento della proprietà degli alloggi già posseduti dai medesimi in godimento”:

”in sede di stipula dell’atto notarile di assegnazione degli immobili, il corrispettivo di assegnazione sarà pari al costo di costruzione degli immobili, così come contabilizzato nel bilancio della Società al momento dell’atto medesimo, al netto del contributo statale…riconosciuto dal 2001…”;

”a fronte di tale operazione, verosimilmente non vi sarà alcun corrispettivo, in quanto le somme versate negli anni dai soci a titolo di rimborso del mutuo stipulato dalla Società…, potrebbero essere capienti rispetto al valore da attribuire agli immobili al momento dell’assegnazione”;

i versamenti semestrali dei soci sono decurtati dal valore di assegnazione.

La Cooperativa Edilizia chiede:

1. se può compensare il credito IVA con altri debiti di natura tributaria, oppure se possa chiederne il rimborso nonostante non svolga operazioni attive, se non quelle di assegnazione degli alloggi ai soci;

2. quale sia il corretto trattamento fiscale delle somme versate dai soci a remunerazione del mutuo contratto dalla Società.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Dopo aver delineato il quadro normativo di riferimento e richiamato le principali sentenze nonché i documenti di prassi, l’Istante ritiene che a una società cooperativa costituita per lo svolgimento di un’attività d’impresa debba essere riconosciuta la soggettività passiva ai fini IVA e, per l’effetto, di essere legittimata all’esercizio del diritto alla detrazione in relazione alle operazioni attive.

Il credito IVA spettante sarà pertanto detraibile dall’imposta a debito, compensabile con gli altri tributi ai sensi dell’articolo 17 Decreto Legislativo 9 luglio 1997, n. 241 o potrà essere chiesto a rimborso ai sensi dell’articolo 38bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (in breve, ”Decreto IVA”).

Con riferimento al trattamento fiscale delle somme versate dai soci, la Cooperativa Edilizia ritiene che le stesse non debbano essere qualificate come anticipi di corrispettivo perché non sussiste alcun nesso diretto con la successiva assegnazione dell’immobile, decisa solo in epoca successiva.

A suo parere, tali ”importi…rilavano quali conferimenti effettuati dai soci ed aventi ad oggetto denaro. Mancando il requisito oggettivo dell’imposta, tali conferimenti sono da considerarsi fuori campo IVA, ai sensi dell’articolo 2, comma 3, lett. A) del D.P.R. n. 633/1972”.

L’unica operazione attiva effettuata dalla Società è l’assegnazione ai soci che ai fini IVA è assimilata alle cessioni di beni come previsto dall’articolo 2, comma 2, n. 6), del Decreto IVA e la cui base imponibile è determinata ai sensi del successivo articolo 13, comma 2, lettera c), in base al quale occorre fare riferimento al prezzo d’acquisto o, in mancanza, al prezzo di costo di un bene similare, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni.

A supporto di questa conclusione, l’Istante cita la Circolare n. 26/E del 2016 che, con riferimento al contratto di leasing, chiarisce che l’assegnazione del bene dopo il riscatto assume rilevanza, ai fini dell’IVA, non solo in funzione del prezzo di riscatto, ma di un valore che include i canoni di leasing pagati alla società concedente prima dell’esercizio del riscatto. Analogamente, anche nel caso di specie, la Cooperativa Edilizia ritiene che l’articolo 13, comma 2, lettera c), del Decreto IVA vada interpretato nel senso che, al momento dell’assegnazione dell’immobile al socio, la base imponibile dell’IVA debba essere calcolata tenendo presente tutti gli importi già versati prima della suddetta assegnazione.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

In merito al primo quesito si osserva che in base al suo oggetto sociale, l’Istante può operare sia come cooperativa edilizia a proprietà divisa, sia in qualità di cooperativa edilizia a proprietà indivisa.

Come noto, le cooperative edilizie a proprietà indivisa realizzano gli alloggi da affidare in godimento ai propri soci. La proprietà dell’immobile resta in capo alla cooperativa, che ne assicura la manutenzione e la gestione. Il socio utilizzatore corrisponde un canone per l’uso dell’alloggio, esercitando su di esso un ”diritto reale di godimento” che nasce dal contratto societario.

Le cooperative edilizie a proprietà divisa o individuale hanno lo scopo di realizzare gli alloggi da assegnare in proprietà ai propri soci. Una volta ultimato l’immobile si procede al frazionamento del mutuo, all’assegnazione in via definitiva a mezzo rogito notarile e, se la cooperativa non intende varare nuovi programmi edilizi, allo scioglimento volontario della stessa.

Nel caso, dunque, della cooperativa a proprietà divisa la c.d. proprietà cooperativa è transitoria perché destinata a trasformarsi nella proprietà individuale degli alloggi, mentre nelle cooperative a proprietà indivisa la c.d. proprietà cooperativa è tendenzialmente permanente in quanto il socio è in permanente regime di godimento dell’alloggio attribuitogli.

Ai fini IVA, si ricorda che:

nelle cooperative a proprietà indivisa sono ”(…) soggette al regime di imponibilità ad IVA le assegnazioni in godimento di case di abitazione (n.d.r. ai propri soci)” secondo quanto previsto dal ”…numero 26 della tabella A, parte II, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972. La disposizione si riferisce, ovviamente, alle assegnazioni in godimento ai soci delle cooperative” (cfr.: circolare del 16 novembre 2006, n. 33/E).

La relativa base imponibile è data ovviamente dall’ammontare dei canoni di godimento e l’imposta è esigile all’atto del pagamento dei canoni periodici (cfr. anche risoluzione 11 maggio 2001, n. 63/E);

nelle cooperative a proprietà divisa, ”le assegnazioni (n.d.r. degli alloggi ai propri soci) rilevano come cessioni di beni e scontano lo stesso regime delle cessioni di abitazioni da parte di imprese costruttrici….” (cfr. risoluzione 11 luglio 2007, n. 163/E e circolare n. 33/E del 2006).

Con riferimento alla fattispecie oggetto del presente interpello, l’Istante afferma che:

1. ”è una cooperativa edilizia a proprietà indivisa”.

2. ”ha ultimato la costruzione degli alloggi e, dal 1994, li ha assegnati in godimento ai propri soci, senza la previsione di un canone di godimento”;

3. gli alloggi sono di sua proprietà.

Da quanto rappresentato emerge che sebbene la Società affermi di essere una cooperativa a proprietà indivisa, non ha mai chiesto ai propri soci un canone di godimento a fronte dell’assegnazione a loro favore dell’alloggio. Tale assegnazione avviene contestualmente all’atto dell’ammissione del socio e pertanto sin dal momento in cui assume la qualifica di socio, quest’ultimo ”gode” dell’immobile gratuitamente.

Si ritiene che tale circostanza inibisca la soggettività passiva IVA per mancanza del requisito oggettivo in capo all’Istante.

Per l’articolo 4, comma 5, ultimo periodo, lett. a), del Decreto IVA, non è infatti attività commerciale «il possesso e la gestione di unità immobiliari classificate o classificabili nella categoria catastale A e le loro pertinenze (…), da parte di società o enti, qualora la partecipazione ad essi consenta, gratuitamente o verso un corrispettivo inferiore al valore normale, il godimento, personale, o familiare dei beni e degli impianti stessi, ovvero quando tale godimento sia conseguito indirettamente dai soci o partecipanti, alle suddette condizioni, anche attraverso la partecipazione ad associazioni, enti o altre organizzazioni».

La mancata previsione, dunque, di un canone di godimento determina l’impossibilità di ravvisare in capo all’Istante il ricorrere della soggettività passiva IVA, che a sua volta è il presupposto per l’esercizio del diritto alla detrazione ai sensi degli articoli 19 e seguenti del Decreto IVA.

Come noto, per l’articolo 168 della Direttiva n. 2006/112/CE del 28 novembre 2006 (recepito nel nostro ordinamento dagli articoli 19 e seguenti del Decreto IVA), nonché per costante giurisprudenza comunitaria, un soggetto passivo ha diritto di detrarre l’IVA dovuta o assolta in sede di acquisto ”nella misura in cui i beni o i servizi acquistati siano impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta (…)” (cfr. ex multis sentenza del 21 settembre 1988, causa 50/87, punti 13 ess. e sentenza del 22 giugno 1993, causa C-333/91, punti 10 e ss.).

La preclusione del diritto alla detrazione fa dunque venir meno la possibilità per la Cooperativa Edilizia di vantare un credito IVA da poter utilizzare in compensazione e/o da chiedere a rimborso.

Resta inteso che rimane a suo carico anche l’imposta versata in relazione alle spese per gli interventi in materia di efficientamento energetico e di riduzione del rischio sismico, che però assumerà rilievo a detti fini a titolo di IVA indetraibile (rectius, costo) (cfr. tra le altre, circolare dell’8 agosto 2020, n. 24/E paragrafi 5 e 7 e risposta del 15 marzo 2022, n. 118/2022).

In merito al secondo quesito, finalizzato a conoscere il corretto trattamento IVA delle somme versate dai soci a remunerazione del mutuo contratto dalla Società, non si concorda con la soluzione prospettata che considera detti versamenti alla stregua di conferimenti in denaro.

La prospettata natura di conferimento non collima con le relative modalità di contabilizzazione adottate dall’Istante che afferma di averli rilevati ”tra le passività dello stato patrimoniale in quanto considerati quali finanziamenti dei soci…”. Ciò denota che sono debiti contratti dalla Cooperativa Edilizia nei confronti dei propri soci e che ora intende estinguere in natura, ossia cedendo gli alloggi ai soci in proprietà esclusiva e definitiva.

La Società afferma infatti a più riprese che ”a fronte dell’assegnazione non vi sarà, presumibilmente, alcun corrispettivo in quanto i versamenti fatti dai soci saranno circa pari al valore di assegnazione”. Per sua stessa ammissione inoltre detto corrispettivo è decurtato dei soli versamenti semestrali dei soci, il cui importo deriva dalla suddivisione tra i soci del mutuo contratto dall’Istante per la costruzione dei medesimi alloggi. Quanto a dire che la Cooperativa Edilia estingue il mutuo facendosi finanziare dai propri soci.

A ben vedere dunque il corrispettivo dell’assegnazione degli alloggi ”in proprietà esclusiva e definitiva ai soci” non è zero o presumibilmente pari a zero come sostenuto dall’Istante bensì pari alla somma degli importi semestrali versati dai soci nel corso degli anni.

Questo modus operandi induce a ritenere che in sede di assegnazione definitiva degli alloggi in proprietà che peraltro sembra essere l’ultimo atto che compie la Società prima del suo scioglimento, l’Istante agisca come cooperativa edilizia a proprietà divisa, circostanza che gli fa assumere la veste di soggetto passivo IVA.

Si ritiene in sostanza che compia l’ultimo atto, propedeutico al suo scioglimento, assumendo la veste di cooperativa edilizia a proprietà divisa, senza ricorrere preventivamente a una trasformazione e/o modifica del proprio oggetto sociale che, come già ricordato contempla la possibilità per la Società di operare sia in tale veste, sia come cooperativa edilizia a proprietà indivisa.

All’atto della stipula del rogito notarile, si realizzano pertanto tutti i presupposti per la rilevanza ai fini IVA della descritta (e ultima) operazione, il cui corrispettivo unitario, cioè quello relativo al singolo alloggio ceduto in proprietà definitiva ed esclusiva al socio, è dato dalla somma dei versamenti semestrali da quest’ultimo effettuati nel corso degli anni.

In merito al regime IVA applicabile, si ricorda che la risoluzione 11 luglio 2007, n. 163/E, nell’affrontare il caso similare di una cooperativa edilizia a proprietà indivisa che agisce (rectius, muta) a proprietà divisa e in tale veste assegna delle abitazioni in proprietà ai soci, richiama la circolare n. 33/E del 16 novembre 2006 per chiarire che ”…tali assegnazioni rilevano come cessioni di beni e scontano lo stesso regime delle cessioni di abitazioni da parte di imprese costruttrici…”.