CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 04 ottobre 2017, n. 23166 – Accertamento IVA – Operazioni inesistenti – Indebita detrazione di fatture – Prova contraria – Onere a carico del contribuente

Tributi – IVA – Accertamento – Operazioni inesistenti – Indebita detrazione di fatture – Prova contraria – Onere a carico del contribuente

Rilevato in fatto

1. Pronunciando in controversia relativa all’impugnazione di avviso di accertamento emesso per il recupero a tassazione, a fini Irpef, Irap e Iva per l’anno 2003, di componenti positivi di reddito e, per quel che in questa sede in particolare interessa, di costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti — queste ultime connesse all’acquisto di autovetture di provenienza comunitaria dalla ditta A. di Di M. P., con l’effetto di ottenere i beni ad un prezzo competitivo e di usufruire di un’IVA detraibile sulle fatture ricevute — la C.T.R. dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, con la sentenza in epigrafe, accoglieva solo parzialmente l’appello dell’Ufficio, ritenendo illegittimo in parte qua l’atto impositivo.

Rilevavano al riguardo i giudici d’appello che «a sostegno della propria tesi, l’Ufficio cita una serie di circostanze da cui però si ricava soltanto che esisteva un rapporto commerciale tra la contribuente e la società A. e non già che i due soggetti avessero ideato un meccanismo fraudolento», mancando in particolare «sufficiente dimostrazione che la A. fosse realmente una società fantasma priva di struttura organizzativa e commerciale, di sede e di mezzi finanziari, essendo l’assenza di tali elementi condizione indispensabile per provare la inesistenza dell’operazione». Rilievo questo, secondo i giudici a quibus, dirimente alla luce del principio secondo cui, nell’ambito delle operazioni ritenute fraudolente, occorre dimostrare che l’operatore che ha detratto l’iva era in malafede, come confermato anche da pronunce della Corte di giustizia Ue nelle quali si dà rilievo a tali fini al fatto che il soggetto passivo che detrae l’iva sapesse o potesse sapere che l’operazione precedente era inficiata da frode, incombendo all’Ufficio il relativo onere probatorio.

2. Avverso tale decisione l’Agenzia delle entrate propone ricorso sulla base di tre motivi.

La contribuente non svolge difese nella presente sede.

Considerato in diritto

1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 19 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nonché dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma primo, num. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. ritenuto necessaria la prova, da parte dell’Ufficio, dell’esistenza di un accordo fraudolento fra l’emittente e l’utilizzatore delle fatture di che trattasi.

Sostiene che, al contrario, compete al contribuente, che abbia effettuato una detrazione d’imposta, l’onere di dimostrare la sussistenza del diritto esercitato, al qual fine non può considerarsi sufficiente la mera produzione di fatture formalmente regolari, allorquando l’Ufficio adduca elementi che contrastano con l’apparenza documentale; in tal caso, infatti, secondo la ricorrente, il contribuente è tenuto a fornire ulteriori e più congrui elementi che dimostrino l’effettivo compimento delle operazioni rappresentate nella fattura e, conseguentemente, con specifico riguardo al caso di specie, l’effettiva esistenza e operatività dell’apparente venditore della merce.

2. Con il secondo motivo la ricorrente denuncia ancora, sotto altro profilo, violazione e falsa applicazione dell’art. 19 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nonché degli artt. 1321 ss. e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma primo, num. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. posto a carico dell’Ufficio l’onere di provare non solo la falsità, quantomeno soggettiva, delle fatture emesse dalla ditta interposta, ma anche la consapevolezza di tale falsità in capo alla società acquirente.

Sostiene che tale affermazione contrasta sia con le norme civilistiche che con quelle tributarie.

Sotto il primo profilo rileva che è impossibile ritenere che una stessa operazione possa essere considerata esistente per una parte e inesistente per l’altra e che, inoltre, non è consentito l’utilizzo a fini  probatori di documenti falsi.

Sotto il secondo profilo rileva che la prova della legittimità e della correttezza delle detrazioni deve essere fornita dal contribuente mediante l’esibizione dei documenti contabili legittimanti, i quali non possono provenire da un soggetto inesistente, né riferirsi a soggetti in essi non indicati, non assumendo alcun rilievo, in proposito, neppure la buona fede del contribuente, tenuto a contrastare concretamente la pretesa dell’Ufficio.

Rileva in subordine che l’esimente della buona fede non può nel caso di specie essere utilmente invocata, dovendosi escludere, secondo i comuni canoni di diligenza, che la contribuente non sapesse o non fosse comunque in grado di sapere, nel caso di specie, che il proprio acquisto realizzava una frode al sistema impositivo dell’Iva, attese le obiettive e gravi anomalie dell’operazione contestata (mancanza di strutture operative della ditta cedente, intermediazione in un’operazione di importazione, vendita a prezzi inferiori a quelli di acquisto e di mercato, etc.).

3. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia infine omessa o insufficiente motivazione su fatti controversi e decisivi della causa, in relazione all’art. 360, comma primo, num. 5, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. omesso di esaminare con il dovuto rigore logico gli elementi di prova addotti dall’Ufficio a sostegno del recupero d’imposta, tra i quali in particolare la circostanza che — come illustrato nel p.v.c., nella motivazione dell’accertamento impugnato e nelle difese svolte in giudizio — l’apparente cedente è risultato privo di qualsiasi struttura e capacità operativa, nonché il fatto che i pagamenti risultavano effettuati vari giorni prima dell’emissione della fattura ed ancora che le auto acquistate venivano inviate direttamente alla destinataria finale, senza neppure transitare per la presunta intermediaria, che infine i prezzi di acquisto risultavano in genere notevolmente inferiori a quelli di mercato.

4. È fondato il terzo motivo, con assorbimento degli altri.

Secondo principio già più volte affermato nella giurisprudenza di questa Corte, cui qui si intende dare continuità, qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture ai fini Iva e di imposte dirette, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all’Ufficio fornire la prova che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, ovvero non è stata posta in essere tra i soggetti indicati nella fattura, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione anche in merito alla conoscenza ovvero alla conoscibilità della fittizietà delle operazioni da parte del cessionario/committente che richiede la detrazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili e la sua mancanza di consapevolezza di partecipare ad un’operazione fraudolenta, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili (cfr. Cass. sentt. n. 967/2016; n. 428/2015; n. 28683/2015; n. 12802/2011).

Sul punto la Corte europea ha più volte ribadito che se — tenuto conto di evasioni o irregolarità commesse dall’emittente della fattura o, comunque, a monte dell’operazione dedotta a fondamento del diritto alla detrazione — tale operazione è considerata come non effettivamente realizzata, l’Amministrazione finanziaria deve dimostrare, alla luce di elementi oggettivi ed alla stregua dei principi sull’onere della prova vigenti nello Stato membro, senza, peraltro, esigere dal destinatario della fattura verifiche (circa la qualità di soggetto passivo IVA in capo al fatturante, o la disponibilità dei beni di cui trattasi) alle quali non è tenuto, che tale destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta operazione si inseriva nel quadro di un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto; circostanza, questa, che — secondo la Corte di Lussemburgo — spetta al giudice del rinvio verificare (Corte giustizia 06/12/2012; 31/01/2013).

Ulteriormente approfondendo tali temi, la Corte di giustizia ha poi precisato che «le disposizioni della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari — Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme — come modificata dalla direttiva 2002/38/CE del Consiglio, del 7 maggio 2002, devono essere interpretate nel senso che esse ostano a una normativa nazionale … che neghi a un soggetto passivo il diritto di detrarre l’imposta del valore aggiunto dovuta o assolta per beni che gli sono stati ceduti sulla base dei rilievi che la fattura è stata emessa da un soggetto che deve essere considerato, con riferimento ai criteri previsti da tale normativa, un soggetto inesistente e che è impossibile identificare il vero fornitore dei beni, tranne nel caso in cui si dimostri, alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal soggetto passivo verifiche che non gli incombono, che tale soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta cessione si iscriveva in un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare» (Corte giustizia 22/10/2015, C-277/14).

Ciò premesso, non può revocarsi in dubbio che l’Amministrazione possa fornire tale prova anche mediante presunzioni, come espressamente prevede, per l’IVA, l’art. 54, comma 2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (analoga previsione è contenuta, per le imposte dirette, nell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917: cfr. Cass. 21953/07; Cass. n. 9108/12; n. 15741/12, in motivazione; n. 23560/12; n. 27718/13; n. 20059/2014; nello stesso senso Corte giustizia 06/07/2006, C-439/04; Id. 21/02/2006, C- 255/02; Id. 21/06/2012, C-80/11; Id. 06/12/2012, C-285/11; Id. 31/01/2013, C-642/11).

Sulla scorta della pronuncia C-277/14, questa Corte ha affermato che in alcuni casi «l’onere probatorio dell’amministrazione finisce con l’appesantirsi, in quanto, di norma, non è possibile esigere che il cessionario/committente, al fine di assicurarsi che non sussistano irregolarità o evasioni nella catena delle cessioni, verifichi che l’emittente della fattura correlata ai beni e ai servizi ne disponesse e fosse in grado di fornirli e che abbia soddisfatto i propri obblighi di dichiarazione e di pagamento dell’IVA, o che disponga dei relativi documenti» (Cass. n. 24490/2015), rimarcando che tuttavia, continua a prospettarsi un obbligo di verifica in capo al cessionario/committente a fronte di indizi che gli consentano di sospettare l’esistenza appunto di irregolarità o di evasione; indizi, che devono essere allegati e provati dall’amministrazione in base ad elementi oggettivi, anche presuntivi (tra varie, Cass. n. 967/2016 cit.; n. 20059/2014; n. 15044/2014).

Sotto questo aspetto, in via esemplificativa, era stata già esplicitamente affermata la possibilità di valorizzare nel quadro probatorio, anche indiziario, che deve essere fornito dall’Amministrazione anche in merito alla presumibile assenza di buona fede del cessionario o committente: a) la circostanza che la prestazione non sia stata effettivamente resa dal fatturante, perché sfornito della, sia pur minima, dotazione personale e strumentale adeguata alla sua esecuzione (cfr. Cass. n. 5912/2010, Corte giustizia 13/02/2014, causa C-18/13); b) l’immediatezza dei rapporti (cedente/prestatore fatturante interposto e cessionario/committente) — a fronte di una conclamata inidoneità allo svolgimento dell’attività economica e ad una non corrispondenza tra i cedenti e la società coinvolta nell’operazione (cfr. Cass. n. 6229/2013; n. 24426/2013; n. 25778/2014); c) l’instaurazione di rapporti diretti tra il cedente/prestatore effettivo interponente ed il cessionario/committente.

Sono tutti questi infatti elementi sintomatici potenzialmente capaci di consentire al cessionario o committente di rendersi conto o, almeno, di sospettare l’esistenza di irregolarità o di evasione.

In tal caso, sarà — di conseguenza — il contribuente a dover provare, in applicazione di principi ordinari sull’onere della prova vigenti nel nostro ordinamento (art. 2697 c.c.), di non essere a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione era, non il fatturante, ma altri, dovendosi altrimenti negare il diritto alla detrazione dell’IVA versata (Cass. n. 6229/13).

5. Alla luce dell’esposto orientamento, la censura di vizio motivazionale si rivela nella specie fondata.

Invero il giudice tributario di merito, investito della controversia avente ad oggetto l’atto impositivo, deve previamente valutare, con giudizio di fatto censurabile in cassazione solo per vizi attinenti alla congruità ed alla coerenza logica della motivazione, la sussistenza dei caratteri di gravità, precisione e concordanza degli indizi motivanti l’atto medesimo, esaminandoli sia singolarmente sia nel loro complesso, ed esponendo adeguatamente l’esito di tale giudizio nella motivazione della sentenza.

Tanto la C.T.R. abruzzese non ha fatto poiché la disamina degli elementi indiziari offerti dall’Amministrazione risulta ampiamente carente.

Non risultano, infatti, esaminate le circostanze — evidenziate in ricorso, con pieno assolvimento degli oneri di specificità e autosufficienza, e sopra succintamente richiamate — che, in quanto riconducibili agli elementi sopra esemplificativamente indicati come utilmente valorizzagli ai fini esposti, rivestivano in realtà indubbia rilevanza ai fini della decisione.

6. La sentenza impugnata va pertanto cassata e la causa rinviata alla C.T.R. dell’Abruzzo per il riesame alla luce dei principi sopra espressi e per la puntuale motivazione sugli elementi costituenti il  compendio probatorio esposto dall’Amministrazione finanziaria, sulle risultanze istruttorie complessive e sugli elementi a discarico offerti dalla ricorrente originaria, oltre che per la statuizione sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il terzo motivo di ricorso; dichiara assorbiti i rimanenti; cassa la sentenza in relazione al motivo accolto; rinvia alla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del  giudizio di legittimità.