CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 06 ottobre 2017, n. 23361 – Imposte sui redditi – Reddito di impresa – Determinazione – Opere d’arte – Deducibilità

Tributi – Imposte sui redditi – Reddito di impresa – Determinazione – Opere d’arte – Deducibilità

Svolgimento del processo

1. La Commissione Tributaria Regionale del Lazio (di seguito, CTR), con  sentenza 58/9/09 del 12 febbraio 2009 rigettava l’appello presentato dalla Casa Di Cura V.D. S.r.l. (di seguito, la società verificata) avverso la sentenza n. 442/11/2006 della Commissione Tributaria Provinciale di Roma (di seguito, CTP), condannando «il contribuente» appellato al pagamento delle spese di lite, liquidate in € 5.000,00. Il giudice di appello premetteva che: a) a seguito di una verifica fiscale l’Agenzia delle Entrate (di seguito, l’Agenzia) aveva disconosciuto la deduzione operata a seguito di una svalutazione di opere d’arte, il cui valore, al momento dell’acquisto iscritto a bilancio tra le immobilizzazioni materiali per l’importo di euro 5.450.000, nel bilancio 2003 era stato indicato tra le immobilizzazioni finanziarie per il minor valore di euro 2.315.000,00; b) la società verificata aveva impugnato l’avviso di accertamento sostenendo di aver correttamente iscritto la voce in bilancio e che la svalutazione era stata determinata da danneggiamento. Su queste premesse la CTR motivava il rigetto dell’appello con i seguenti rilievi: a) le opere d’arte (quadri di Kandisky; Botero; Mirò; Picasso ; De Chirico; Burri ecc.) non costituivano immobilizzazioni finanziarie, ma immobilizzazione materiali, così come iscritte al bilancio in occasione dell’acquisto; b) per tali spese, l’art. 75, comma 5, d.P.R. 917/86 (attuale, 109, comma 5) disponeva che «Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi»; c) i beni in questione non avevano nessun nesso funzionale con l’oggetto dell’attività sociale della società verificata; d) non era stato provato che i dipinti si fossero danneggiati.

3. Avverso questa sentenza ricorre per cassazione la società verificata sulla base di quattro motivi, cui l’Agenzia ha replicato con controricorso.

Motivi della decisione

1.1. Con il primo motivo, la ricorrente deduce l’omessa motivazione su un fatto controverso e decisivo della controversia, relativo alla iscrizione in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie delle opere d’arte acquistate con denaro aziendale (articolo 360, 1° co., cod. proc. civ.). La società verificata aveva specificato all’Ufficio le ragioni di chiarezza -tenere separata la perdita dalle cessioni a titolo oneroso di beni strumentali- che avevano indotto a contabilizzare in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie la perdita di valore dei quadri, dovuta ad un fatto esterno alla volontà dell’imprenditore (allagamento dei locali in cui erano custoditi i dipinti). La CTR non aveva spiegato la ragione per cui l’appartenenza dei beni tra le immobilizzazioni materiali rendeva indeducibile la perdita. Afferma la ricorrente che tra i beni aziendali rientrano anche quelli patrimoniali o di investimento, sicché, avendo dimostrato un evento dannoso, diverso dalla cessione a titolo oneroso, aveva diritto alla deducibilità della perdita indipendentemente dalle cause che l’avevano prodotta ed alla sua esistenza, quantificazione e imputazione a conto economico.

1.2. Con il secondo motivo deduce illogica ed insufficiente motivazione circa un fatto controverso decisivo per il giudizio, “nel non avere il giudice specificato i passaggi logico giuridici in forza dei quali ha ritenuto che i dipinti acquistati dalla società con denaro aziendale non facciano parte del patrimonio dell’impresa, cosicché il relativo costo o perdita non sarebbe deducibile per difetto del requisito dell’inerenza” (art. 360, 1° co., cod. proc. civ.). Il motivo, consequenziale a quello precedentemente denunciato, contesta le affermazioni, prive di adeguata motivazione, secondo cui le opere d’arte acquistate con denaro aziendale rientrino tra le immobilizzazioni materiali e non siano deducibili; che le stesse non abbiano nesso funzionale con l’oggetto dell’attività esercitata dalla ricorrente; che non vi sia prova dell’intervenuto danneggiamento.

1.3. Il terzo motivo, sorretto da adeguato quesito di diritto, eccepisce la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ.; violazione e falsa applicazione degli articoli 112, 115 cod. proc. civ. in relazione all’art. 111 Cost. (art. 360, 1 co., cod. proc. civ.). La CTR aveva affermato che le opere d’arte sono immobilizzazione materiali senza alcuna motivazione e non aveva spiegato le ragioni per cui l’erronea contabilizzazione comportava la indeducibilità di una componente negativa del reddito. Anche l’affermazione che i beni non avevano un nesso funzionale con l’oggetto dell’attività esercitata dalla società verificata era generica: la CTR non aveva spiegato perché lo svolgimento di un’attività sanitaria escludeva automaticamente l’inerenza della componente negativa in questione rispetto ad essa. Illogica ed erronea la statuizione contenuta in sentenza per cui si era ritenuto non provato che i beni fossero stati danneggiati.

La società verificata aveva prodotto idonea documentazione relativa all’evento dannoso ed aveva formulato specifici motivi di appello: la CTR non aveva affrontato la questione e non aveva dato risposta alla richiesta di disapplicazione delle sanzioni irrogate.

1.4. Con un ultimo motivo sorretto da quesito di diritto, in relazione all’art. 360, 1° co., 360 cod. proc. civ., denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 66, terzo comma e 75 TUIR, Nel caso in esame doveva trovare applicazione l’art. 66, terzo comma, TUIR che consentiva la deducibilità delle perdite diverse dalle minusvalenze in quanto perdita di valore di un bene patrimoniale aziendale causata da un evento estraneo alla volontà dell’imprenditore. La CTR aveva inoltre errato nel ritenere la indeducibilità del costo per mancanza di requisiti di cui all’art. 75 TUIR. Si trattava di onere sostenuto nell’interesse dell’attività di impresa perché l’acquisto di un’opera d’arte costituiva un investimento destinato ad una utilità normalmente a crescita esponenziale. I beni erano stati regolarmente iscritti nel libro giornale e del libro inventari della società ed erano entrati a far parte del patrimonio aziendale.

2.— I motivi di ricorso sono inammissibili, nei sensi qui di seguito indicati.

2.1.— Quanto ai primi due motivi, che possono essere esaminati congiuntamente perché connessi, é da evidenziare che la sentenza impugnata risulta sostenuta da due rationes decidendi distinte, ancorché esposte in un medesimo contesto ed in logica connessione, la prima delle quali riguarda il difetto di inerenza dei quadri d’autore all’attività della casa di cura; la seconda riguarda il difetto di prova del danno e della svalutazione conseguente. Non è invece controverso il fatto che i suddetti quadri facessero parte del patrimonio aziendale. La censura, apprezzata con riguardo al paradigma dell’art. 360, 1° co., cod. proc. civ., dà per presupposto un danno che la CTR afferma non essere provato ed omette di considerare che è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass. s.u. 8053/2014).

2.2. Il terzo motivo è inammissibile per essere stato formulato come nullità per omessa pronuncia sulle censure attinenti al merito della valutazione compiuta dalla CTR, mentre andava proposto o sotto l’aspetto della violazione di legge (in relazione all’art. 2697 cod. civ.) o del vizio motivazionale. La CTR ha comunque escluso espressamente l’applicabilità dell’art. 75 TUIR e per implicito (richiamando a pag. 1 sub 2 il motivo di appello) la ricorrenza dei presupposti per applicare l’art. 66 comma 5 (attuale 101, comma 5). Per giurisprudenza costante di questa Corte: “Il vizio d’omessa pronuncia, configurabile allorché manchi completamente il provvedimento del giudice indispensabile per la soluzione del caso concreto, deve essere escluso, pur in assenza di una specifica argomentazione, in relazione ad una questione implicitamente o esplicitamente assorbita in altre statuizioni della sentenza”. (Sez. L, Sentenza n. 1360 del 26/01/2016, Rv. 638317 – 01). La sentenza, piuttosto, ove si ritenesse non aver fornito i dovuti argomenti logici a supporto del “decisum”, sarebbe incorsa in un vizio di carenza motivazionale del provvedimento giurisdizionale, che si sarebbe allora dovuto far valere, non come “error in procedendo”, ma mediante la specifica censura del vizio di omessa motivazione previsto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) (cfr. Corte Cass. sez. 28.9.2004 n. 19416).

2.3. Il quarto motivo è inammissibile perché sotto l’aspetto della violazione di legge la società verificata chiede in realtà a questa Corte di pronunciarsi ed interpretare questioni di mero fatto non censurabili in questa sede mostrando di anelare ad una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito, nel quale ridiscutere analiticamente tanto il contenuto dei fatti storici, comunque contestati, quanto le valutazioni di quei fatti espresse dal giudice di appello – non condivise e per ciò solo censurate al fine di ottenerne la sostituzione con altre più consone alle proprie aspettative (Cass. n. 21381/2006).

La CTR ha escluso la sussistenza del danno, e quindi una minusvalenza, ed ha applicato l’art. 75 del TUIR, ritenendo, con motivazione che andava contestata sotto il profilo del vizio motivazionale, che era assente il requisito dell’inerenza, facendo corretta applicazione del principio di seguito indicato: «In tema di accertamento delle imposte sui redditi, spetta al contribuente l’onere della prova dell’esistenza, dell’inerenza e, ove contestata dall’Amministrazione finanziaria, della coerenza economica dei costi deducibili. A tal fine non è sufficiente che la spesa sia stata contabilizzata dall’imprenditore, occorrendo anche che esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l’importo, la ragione e la coerenza economica della stessa, risultando legittima, in difetto, la negazione della deducibilità di un costo sproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa». (Sez. 5 – , Ordinanza n. 13300 del 26/05/2017, Rv. 644248 – 01).

In proposito, la società verificata non ha contestato le deduzioni dell’Agenzia, riportate dalla controricorrente, secondo cui vi era manifesta sproporzione tra il costo dei quadri, che corrispondeva all’80% delle immobilizzazioni totali e a oltre due volte e mezzo il patrimonio netto della società,  con le dotazioni d’impresa.

La soccombenza della ricorrente ne comporta la condanna al pagamento delle spese in favore della controricorrente nella misura liquidata in dispositivo.

P.Q.M.

Dichiara inammissibili i motivi di ricorso e condanna la ricorrente a rimborsare all’Agenzia delle entrate le spese del presente giudizio di legittimità che liquida in complessivi euro 10.000,00, per compensi oltre spese prenotate a debito.