CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 07 febbraio 2018, n. 2925 – La neutralità dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che , pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l’eccedenza d’imposta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto

Tributi – Dichiarazioni dei redditi – Accertamento – Controllo automatizzato – Riscossione – Cartella di pagamento – Notificazione

Fatti di causa

A norma dell’art.36 bis d.P.R. 29 settembre 1973 n.600 l’Agenzia delle Entrate procedeva al controllo automatizzato delle dichiarazioni dei redditi presentate dalla S. srl per gli anni di imposta 2002 e 2003, liquidando le maggiori imposte Irpeg, Irap ed Iva, oltre sanzioni ed interessi. In particolare l’Ufficio, disconosceva il riporto del credito di imposta riportato nella dichiarazione relativa all’anno di imposta 2002, come rinveniente dall’anno di imposta 2001, in quanto la dichiarazione Modello unico 2002, relativa all’anno di imposta 2001, che avrebbe dovuto contenere l’esposizione del credito riportato nella dichiarazione relativa al successivo anno di imposta, non risultava mai presentata; con riguardo all’anno di imposta 2003, rilevava un minor credito Iva e versamenti Irpeg inferiori al dovuto. Seguiva la notificazione delle cartelle di pagamento.

Contro le cartelle la società S. srl proponeva distinti ricorsi alla Commissione tributaria provinciale di Torino che, previa riunione, accoglieva il ricorso contro la cartella di pagamento relativa all’anno di imposta 2002; lo rigettava con riferimento all’anno di imposta 2003.

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello e la contribuente si costituiva proponendo appello incidentale. Con sentenza del 30.10.2009 la Commissione tributaria regionale del Piemonte respingeva entrambi gli appelli, confermando integralmente la decisione appellata.

Contro la sentenza di appello l’Agenzia delle Entrate propone due motivi di ricorso.

La società resiste con controricorso.

Ragioni della decisione

Il ricorso deve essere accolto.

1.Primo motivo: “Violazione dell’art.1241 cod.civ., in combinato disposto all’art.4 comma 4 D.P.R.n.42/1988, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 cod.proc.civ.”, nella parte in cui la Commissione tributaria regionale ha ritenuto di procedere alla compensazione tra crediti e debiti tributari nonostante la stessa società avesse ammesso di non avere presentato il Modello Unico 2002, relativo all’anno di imposta 2001, nel quale avrebbe dovuto essere esposto il credito utilizzato in compensazione nel successivo anno di imposta.

In materia di imposte sui redditi, l’art. 4 comma 4 del d.P.R. n. 42 del 1988 preclude la scelta del riporto a compensazione dell’eccedenza di imposta ed obbliga alla presentazione della istanza di rimborso “se l’eccedenza di imposta riportata non è computata in diminuzione nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta successivo, o se questa non è presentata”, ove il termine “questa” è sintatticamente e concettualmente riferibile alla dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta successivo, menzionata immediatamente prima. Ne consegue la non pertinenza del richiamo alla predetta disposizione, poiché nel caso in esame si verte, pacificamente, nella diversa ipotesi in cui la dichiarazione omessa non è quella successiva in cui sono stati utilizzati in compensazione i crediti, bensì quella precedente dalla quale derivano i crediti riportati ed utilizzati successivamente.

Il motivo di ricorso è invece fondato nella parte in cui censura la ritenuta applicabilità dell’istituto della compensazione, in ambito tributario, con la medesima ampiezza consentito dal codice civile. In proposito, deve essere ribadita la regola che, in materia tributaria, la compensazione è ammessa, in deroga alle comuni disposizioni civilistiche, soltanto nei casi espressamente previsti, non potendo derogarsi al principio secondo cui ogni operazione di versamento, di riscossione e di rimborso ed ogni deduzione è regolata da specifiche, inderogabili norme di legge. Né tale principio può ritenersi superato per effetto dell’art. 8, comma 1 della legge 27 luglio 2000 n. 212, che, nel prevedere in via generale l’estinguibilità dell’obbligazione tributaria per compensazione, ha lasciato ferme, in via transitoria, le disposizioni vigenti, demandando ad appositi regolamenti l’estensione di tale istituto ai tributi per i quali non era contemplato. (Sez. 5, Sentenze n. 14579 e 15488 del 20/11/2001). Con riferimento alla compensazione in materia di imposte sui redditi, effettuata utilizzando un credito di imposta rinveniente da dichiarazione omessa, questa Corte ha affermato che l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi preclude al contribuente la facoltà di utilizzare in compensazione, nel successivo anno di imposta, il credito derivante da un periodo di imposta in relazione al quale la dichiarazione è stata omessa, poiché tale mancanza impedisce all’Amministrazione finanziaria, in sede di liquidazione automatizzata della dichiarazione, di verificare l’esistenza ed entità del credito, e viola il principio di continuità tra dichiarazione relativa all’annualità in cui il credito si è formato e quella in cui il credito è stato portato in compensazione ( in tal senso Sez. 5 n.1287 del 2015).

Con specifico riguardo all’Iva, questa Corte ha invece affermato il diverso principio secondo cui la neutralità dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l’eccedenza d’imposta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, va riconosciuta dal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione, sicché, in tal caso, nel giudizio d’impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato non può essere negato il diritto alla detrazione se sia dimostrato in concreto, ovvero non sia controverso, che si tratti di acquisti compiuti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili. (Sez. U, Sentenza n. 17757 del 08/09/2016, Rv. 640943 – 01).

2. Secondo motivo: ” insufficiente motivazione in relazione all’art. 360 comma primo n.5 cod.proc.civ.”, nella parte in cui la Commissione tributaria regionale ha affermato che la dichiarazione Modello Unico 2002 non può ritenersi inesistente. La ricorrente, premesso che la società contribuente ha presentato per due volte il Modello Unico 2001, (e non il Modello Unico 2002 come affermato dal giudice di appello per errore materiale) reputa incomprensibili le ragioni per cui la presentazione, per la secondo volta, dello stesso Modello 2001 legittimasse la società ad indicare nel Modello Unico 2003,relativo all’anno di imposta 2002, una eccedenza riportata dal precedente anno di imposta 2001 in relazione al quale aveva omesso la presentazione della dichiarazione.

Il motivo è fondato. La sentenza della C.T.R. riporta il motivo di appello dell’Ufficio secondo cui il disconoscimento dei crediti Irpeg, Iva ed Irap utilizzati in compensazione nell’anno di imposta 2002, quali crediti riportati dal precedente anno di imposta 2001, era giustificato dal fatto che la contribuente non aveva presentato la dichiarazione Modello Unico 2002, relativo all’anno di imposta 2001, avendo erroneamente presentato per due volte la dichiarazione Modello Unico 2001, relativa all’anno di imposta 2000. La motivazione di rigetto della C.T.R. è del seguente tenore: “la dichiarazione su modello Unico 2002 non può essere considerata inesistente e, come motivato dal giudice di primo grado, integra il dato conoscitivo necessario alla individuazione dell’importo a credito; posto che il credito si era generato nel 2000 e che i rilievi tutti dell’appello sul punto inficiano la spettanza dello stesso dal punto di vista procedurale e dal punto di vista sostanziale soltanto a motivo del rilievo sostanziale della procedura nel caso di specie, non si vede come i motivi di appello consentano di escludere l’applicazione dell’art.1241 c.p. ( leggasi c.c. ndr) di cui all’appellata sentenza , dovendo prima dimostrare in linea di fatto l’inesistenza originaria del credito, cosa che non si rinviene nell’appello, che deve essere respinto”. La motivazione, composta da locuzioni di non facile interpretazione, risulta insufficiente poiché non chiarisce il dato fattuale, oggetto del motivo di appello e sul quale le parti controvertono, relativo alla omessa o non omessa presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno di imposta 2001, dichiarazione dalla quale emergevano le eccedenze di imposta riportate nella dichiarazione relativa al successivo anno di imposta 2002.

Le risultanze di tale accertamento di fatto dovranno essere valutate dal giudice di appello applicando le regole di diritto, distintamente valevoli in materia di imposte dirette ed Iva, indicate nella trattazione del precedente motivo di ricorso, anche in riferimento all’onere probatorio, gravante sulla contribuente, di fornire la prova della concreta esistenza del credito di imposta utilizzato in compensazione.

In accoglimento del ricorso, la sentenza deve essere cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Piemonte in diversa composizione. Alla Commissione tributaria regionale è demandata anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche sulle spese, alla Commissione tributaria regionale del Piemonte in diversa composizione.