CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 10 novembre 2017, n. 26655 – Accertamento tributario standardizzato – Applicazione dei parametri o degli studi di settore – Rilevanza del contraddittorio con il contribuente – Inapplicabilità degli standards – Onere probatorio – Sussiste

Accertamento tributario standardizzato – Applicazione dei parametri o degli studi di settore – Rilevanza del contraddittorio con il contribuente – Inapplicabilità degli standards – Onere probatorio – Sussiste

Rilevato in fatto

1. La S.C.P.S. S.r.l. ricorre con quattro mezzi nei confronti dell’Agenzia delle entrate (che resiste con controricorso) avverso la sentenza in epigrafe con la quale la Commissione tributaria regionale della Puglia ha accolto l’appello dell’Ufficio, ritenendo legittimo l’avviso di accertamento con il quale quest’ultimo aveva provveduto a rettificare il reddito imponibile a fini Irpef, Irap, Iva per l’anno d’imposta 2004 sulla base degli studi di settore di cui all’art. 62-bis d.l. 30 agosto 1993, n. 331, convertito in legge 29 ottobre 1993, n. 427.

A fondamento di tale decisione i giudici d’appello hanno in particolare rilevato che «durante il contraddittorio non è stata fornita alcuna valida giustificazione idonea ad escludere la S.C.P.S. S.r.l. dall’applicazione degli standard e l’assunto che operava con una sola azienda a prezzi imposti senza documentarne l’unicità dell’articolo di vendita e la connessa dinamica del ricarico non costituisce valida motivazione per dichiarare l’accertamento illegittimo».

Considerato in diritto

1. Con il primo motivo di ricorso la società contribuente denuncia violazione e/o falsa applicazione dell’art. 39, comma primo, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, comma primo, num. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. ritenuto legittimamente emesso l’avviso di accertamento sebbene basato sull’esclusivo utilizzo delle risultanze statistiche dello studio di settore di riferimento, che tuttavia – assume – non può rappresentare, singolarmente considerato, una presunzione dotata dei requisiti della gravità, precisione e concordanza, previsti dalla legge, nemmeno nel caso in cui, all’esito del contraddittorio con il contribuente, l’Ufficio ritenga, come avvenuto nella specie, non sufficientemente provate le giustificazioni addotte allo scostamento rilevato.

2. Con il secondo motivo la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., ancora ai sensi dell’art. 360, comma primo, num. 3, cod. proc. civ., per avere i giudici d’appello ritenuto che le mere risultanze dello studio di settore fossero sufficienti, da sole, a contestare i dati dichiarati dalla contribuente, sì da considerare assolto da parte dell’Ufficio il proprio onere probatorio e per avere al contrario ritenuto che la contribuente non avesse, da parte sua, sin dal contraddittorio, fornito la prova finalizzata ad inficiare l’operato dell’Ufficio.

Sostiene che al contrario avrebbe dovuto considerarsi sufficiente, a confutare il ragionamento presuntivo dell’amministrazione, il richiamo a circostanze specifiche o elementi (l’essere l’attività legata ad un «unico fornitore tedesco con prezzi imposti»), ancorché non documentati, posto che tali circostanze valevano già di per sé a dimostrare, sia pure in modo presuntivo, l’erroneità del dato statistico, ribaltando sull’Ufficio l’onere di dimostrare, con ulteriori elementi probatori, la fondatezza delle risultanze dello studio di settore. Ciò tanto più – soggiunge – in presenza di prova documentale offerta nel corso del giudizio (ma non considerata dal giudice d’appello) idonea a dimostrare che l’azienda vendeva quasi esclusivamente prodotti acquistati da una sola marca tedesca, la G., con prezzi imposti.

3. Con il terzo motivo la ricorrente deduce inoltre insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 360, comma primo, num. 5, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. ritenuto non provato, in sede di contraddittorio, le ragioni dello scostamento rilevato tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dall’applicazione dello studio di settore, senza però tener conto di quanto invece dedotto e provato in giudizio.

Rileva che, nelle controdeduzioni all’appello, essa aveva evidenziato, producendo nuova documentazione, che la fornitura di merce era provenuta, per l’anno 2004, pressoché da un unico fornitore tedesco, il quale impone prezzi massimi di vendita al dettaglio: ciò, segnatamente, attraverso la produzione di mastrini (c/acquisti merci, c/acquisti merci CEE, e quello del fornitore G.), dai quali emergeva che la società, nel periodo in questione, a fronte di acquisti complessivamente pari ad euro 1.703.184,00, aveva acquistato merci dalla G. per un importo di euro 1.631.124,00, pari al 96% del totale acquisti.

Rimarca che tali circostanze non erano state peraltro specificamente contestate dall’Ufficio.

4. Con il quarto motivo la ricorrente infine denuncia violazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., ai sensi dell’art. 360, comma primo, num. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. concluso per la legittimità dell’avviso di accertamento impugnato, senza tener conto delle prove fornite in sede contenziosa, non contestate dall’Ufficio, così violando le norme processuali suindicate, in ordine alla disponibilità delle prove e alla loro valutazione.

5. I primi due motivi di ricorso, congiuntamente esaminabili, sono infondati.

Secondo principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standards al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone i della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standards, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito (Cass., Sez. U, 18/12/2009, n. 26635).

Nel caso di specie, diversamente da quanto dedotto dalla ricorrente, non si ricava dalla motivazione della sentenza impugnata alcuna affermazione in contrasto con tale principio, né ragione per ritenere che la regola di giudizio in concreto applicata se ne discosti.

Pacifico essendo in causa che il contraddittorio sia stato attivato, del tutto legittimamente i giudici d’appello hanno invero ritenuto idonee le risultanze degli studi di settore a fondare l’accertamento in mancanza di prova da parte della contribuente di circostanze in grado di giustificare il minor reddito dichiarato.

Al riguardo si impongono, nel caso di specie, due precisazioni.

5.1. Una prima riguarda la contestazione, che la ricorrente introduce già al termine della illustrazione del secondo motivo, dell’assunto (posto a base della applicata regola di giudizio) secondo cui essa contribuente non avrebbe offerto prova delle giustificazioni addotte al rilevato scostamento: la ricorrente infatti sostiene che in realtà tale prova era stata offerta.

Una siffatta contestazione investe evidentemente la ricognizione del fatto quale operata in sentenza ed è come tale estranea al vizio, qui in esame, di violazione di legge.

5.2. Una seconda precisazione riguarda l’affermazione, pure contenuta nel secondo motivo, secondo cui avrebbe dovuto considerarsi sufficiente, a confutare il ragionamento presuntivo dell’amministrazione, il richiamo a circostanze specifiche o elementi (l’essere l’attività legata ad un «unico fornitore tedesco con prezzi imposti»), ancorché non documentati in sede di contraddittorio, posto che tali circostanze valevano già di per sé a dimostrare, sia pure in modo presuntivo, l’erroneità del dato statistico, facendo ricadere ancora sull’amministrazione l’onere di giustificare l’affermazione contraria.

Si tratta invero di affermazione priva di pregio, rispondente ad una lettura erronea delle norme, difforme da quella riassunta nel principio sopra ricordato.

Si ricava infatti da esso la chiara affermazione che, nel riparto degli oneri, al contribuente è assegnato quello non solo di allegare ma anche di provare – ancorché senza limitazioni di mezzi e di contenuto – la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all’ente impositore incombe l’onere della dimostrazione dell’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (v. in tal senso e pluribus Cass. 20/02/2015, n. 3415).

Converrà al riguardo precisare che, parlando di elementi, anche presuntivi, su cui poggiare (da parte del contribuente) la contestazione dei risultati dell’applicazione degli studi di settore e (da parte del giudice) la valutazione della fondatezza dell’accertamento in quanto fondato su detti studi, si intende far riferimento a una qualche informazione ricavabile comunque da una fonte di prova acquisita al processo con qualsiasi mezzo, non già dalla mera asserzione della parte: laddove per «fonte di prova» si intendono le persone, gli enti, le cose che forniscono la detta informazione; per «mezzo» lo strumento con il quale essa è acquisita; con l’aggettivo «presuntivo» si intende poi semplicemente richiamare il criterio logico razionale, di tipo inferenziale, che consente di giungere dal risultato probatorio proprio di quella informazione, una volta vagliata la credibilità della fonte e la sua stessa attendibilità, al diverso fatto da provare (esistenza di condizioni economiche legate alla specifica attività considerata che ne giustificano l’allontanamento dal modello tenuto presente dagli studi di settore).

Ammettere dunque il contribuente a offrire – in sede di contraddittorio e/o nel giudizio – elementi, anche presuntivi, idonei a contrastare l’opposta presunzione fondata sugli studi di settore «senza limitazione di mezzi e contenuto» significa soltanto che non vi sono regole di esclusione che possano ostare alla acquisizione al processo di una data informazione rilevante ai detti fini (salvo quelle che derivano dal principio del contraddittorio e delle norme processuali generali o proprie del processo tributario), ma non significa certo che veicolo per tale acquisizione possa essere – nel processo civile come in quello tributario – direttamente e soltanto l’asserzione della parte stessa che ad essa abbia interesse.

6. Il terzo motivo è poi inammissibile, perché aspecifico e, comunque, per difetto del requisito di autosufficienza.

La decisione impugnata muove, in punto di fatto, dal rilievo secondo cui non risultano documentate né l’unicità dell’articolo di vendita, né «la connessa dinamica del ricarico».

Tale accertamento è criticato dalla ricorrente sul piano motivazionale in quanto non terrebbe conto della documentazione prodotta in giudizio. Al momento però di specificare in cosa consista tale documentazione e quando essa è stata prodotta in giudizio, la parte si limita a far riferimento, ripetute volte, alla «produzione di mastrini (c/acquisti merci, c/acquisti merci CEE, e quello del fornitore G.)», dai quali emergerebbe che «la società, nel periodo in questione, a fronte di acquisti complessivamente pari ad euro 1.703.184,00, aveva acquistato merci dalla G. per un importo di euro 1.631.124,00, pari al 96% del totale acquisti».

È però agevole rilevare che, se questo è il contenuto della documentazione prodotta, esso al più potrebbe valere a supportare l’assunto del carattere per così dire «monomarca» della merce trattata, non anche i pure asseriti vincoli che il fornitore avrebbe posto sul prezzo di vendita (e dunque sulla percentuale di ricarico applicabile), elemento questo la cui ritenuta (dal giudice d’appello) omessa dimostrazione riveste evidentemente rilievo centrale nell’economia della decisione.

Se poi la censura in esame dovesse intendersi estesa anche a tale profilo, se cioè a base di essa dovesse intendersi l’assunto che le prove documentali offerte erano idonee a fornire anche tale dimostrazione, non può non rilevarsene la genericità e non autosufficienza, in mancanza di indicazione alcuna della natura e del contenuto esatto del documento prodotto, oltre che della sua collocazione tra gli atti del giudizio di merito, dalla quale tale dimostrazione dovrebbe trarsi.

7. Il quarto motivo infine si appalesa anch’esso infondato.

La contestazione dell’esistenza dei ricavi maggiori rispetto a quelli dichiarati (e dunque di un ricarico sul costo del venduto maggiore rispetto a quello dedotto) costituisce la ragione stessa dell’avviso di accertamento, oltre che la ragione di fondo del gravame proposto e poi accolto dalla Commissione regionale con la sentenza qui impugnata.

L’affermazione dunque della ricorrente secondo cui l’Ufficio non avrebbe mai contestato «né con apposite memorie, né tantomeno in sede di trattazione dinanzi la C.T.R. … tali specifiche circostanze ed elementi probatori» appare in tale contesto difficilmente comprensibile ed è, comunque, destituita di fondamento.

La contestazione del fatto dedotto è invero – giova ripetere – implicita nell’avviso di accertamento e anzi ne costituisce il fondamento principale.

Essa costituisce poi ragione di fondo dello stesso motivo posto a fondamento dell’appello. Sicché è appena il caso di richiamare, nel caso di specie, il principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte, secondo cui, nel processo tributario, la mancata presa di posizione dell’Ufficio sui motivi di opposizione alla pretesa impositiva svolti dal contribuente non equivale ad ammissione delle affermazioni che tali motivi sostanziano, né determina il restringimento del thema decidendum ai soli motivi contestati, posto che la richiesta di rigetto dell’intera domanda del contribuente consente all’Ufficio impositore, qualora le questioni da quello dedotte in via principale siano state rigettate, di scegliere, nel prosieguo del giudizio, le diverse argomentazioni difensive da opporre alle domande subordinate avversarie (v. Cass. 18/06/2014, n. 13834; Cass. 06/09/2006, n. 19187; Cass. 03/04/2006, n. 7789).

La contestazione della prova, poi, (recte, della efficacia probatoria del mezzo di prova prodotto) ne discende di conseguenza.

Non può non rilevarsi dal resto che il rilievo che la ricorrente intende attribuire alla mancata contestazione specifica degli elementi probatori offerti in giudizio è frutto di un evidente errore di prospettiva; il principio di non contestazione, infatti, riguarda i fatti da provare e non anche le prove per essi offerte, costituendo la non contestazione una mera tecnica di selezione e individuazione del thema probandum, non certo un criterio di valutazione delle prove.

Inoltre, la non contestazione dell’elemento probatorio offerto può al più giustificare la valutazione di veridicità dello stesso, ma non basta certo di per sé anche a convalidarne la efficacia logico inferenziale rispetto al fatto da provare. Di modo che, nel caso di specie, la mancata contestazione specifica delle indicazioni asseritamente desumibili dai citati mastrini circa la preponderante provenienza della merce trattata da un unico fornitore tedesco, non può certo di per sé valere a dimostrare l’idoneità di tale informazione a provare anche gli asseriti vincoli sul prezzo di vendita.

8. In ragione delle considerazioni che precedono deve pertanto pervenirsi al rigetto del ricorso, con la conseguente condanna della ricorrente al pagamento delle spese processuali, liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 4.500 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della I. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1 – bis, dello stesso articolo 13.