CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 11 ottobre 2017, n. 23819 – Accertamento fondato sugli studi di settore che costituiscono presunzioni semplici ed onere del contribuente su prove contrarie senza limitazioni

Tributi – Accertamento – Reddito d’impresa – Studi di settore – Modello Unico – Scostamento valori dichiarati

Rilevato

che la C.T.R. della Lombardia, con la sentenza in epigrafe, ha confermato la decisione di primo grado che aveva parzialmente accolto il ricorso proposto da A. M., avverso l’avviso di accertamento Iva, Irpef e Irap, relativamente all’annualità d’imposta 1999 (Modello Unico 2000), osservando che la C.T.P. di Pavia aveva condivisibilmente tenuto conto della specifica realtà individuale del contribuente, ricostruita in base ai fatti dallo stesso allegati e documentati, e quindi ridotto, da £. 73.116.000 a £. 61.381.000, il reddito d’impresa accertato dall’Ufficio, in quanto lo scostamento dei ricavi dichiarati nel modello Unico 2000 rispetto a quelli scaturenti dall’applicazione degli studi di settore era, almeno in siffatta misura, giustificato, e che il contribuente appellante non aveva fornito, in secondo grado, alcun ulteriore elemento di giudizio per una differente valutazione del già acquisito materiale probatorio, a supporto del dedotto non normale svolgimento dell’attività d’impresa nel periodo d’imposta considerato;

che il M. ricorre per ottenere la cassazione della sentenza con quattro motivi, mentre l’intimata l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso;

Considerato

che il ricorrente, con il primo motivo d’impugnazione, deduce, ex art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 10, comma 4, lett. c), L. n. 146 del 1998, giacché il Giudice di appello non ha considerato che la citata disposizione, quand’anche l’Ufficio avesse avuto la possibilità di emettere un atto impositivo basato sulle mere risultanze degli studi di settore, consentiva di escludere nel caso concreto siffatta possibilità e, nel contempo, imponeva di procedere, in presenza di cause determinanti un periodo di non normale svolgimento dell’attività imprenditoriale, quali appunto lo stato di detenzione domiciliare del fratello Pietro e la disposta disattivazione delle utenze telefoniche mobili e fisse, ad un accertamento effettivo, calibrato sulla specifica situazione del contribuente, e formula il seguente quesito: “Dica la Suprema Corte se comporti violazione o falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 10, commi 1 e 4, lett. c), L. n. 146 del 1998 … la sentenza della C.T.R. quivi impugnata ove ritiene legittimo che la rettifica dei ricavi dichiarati dal contribuente continui a fondarsi sulla base del solo scostamento rispetto ai ricavi previsti dallo studio di settore (previa decurtazione di un ammontare forfettariamente ed immotivatamente fissato nel 25%) pure in presenza d’una riconosciuta e documentata causa di non normale svolgimento dell’attività”; che, con il secondo motivo d’impugnazione, deduce, ex art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., insufficiente motivazione della sentenza su un punto decisivo della controversia, giacché il Giudice di appello non ha dato conto delle ragioni per cui nonostante la riconosciuta ricorrenza dello stato di detenzione del fratello del titolare dell’impresa, collaborante nell’attività svolta su base familiare, fosse da condividere l’abbattimento forfettario proposto dall’Ufficio, e rifiutato dal contribuente, dei ricavi derivanti dall’applicazione degli studi di settore, posto che anche il Giudice di primo grado aveva giustificato lo scostamento dagli studi di settore per via dell’esercizio dell’attività in regime di subappalto ed in modo sostanzialmente discontinuo, senza tuttavia esplicitare il perché gli elementi offerti dal M. non escludessero di per sé l’applicabilità dei predetti studi di settore, che presuppongono una situazione di normale svolgimento dell’attività imprenditoriale;

che, con il terzo motivo d’impugnazione, deduce, ex art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., in relazione all’art. 112 c.p.c., omessa pronuncia sul vizio di motivazione, ex artt. 42, D.P.R. n. 600 del 1973, 56, D.P.R. n. 633 del 1972, e 7, L. n. 212 del 2000, dell’atto impositivo impugnato, prospettato nel ricorso introduttivo, avuto riguardo alla dedotta mancata indicazione delle ragioni logico-critiche che hanno indotto l’Ufficio ad attribuire alle cause di giustificazione addotte dal contribuente il limitato effetto della riduzione del 25% dei ricavi attesi dallo studio di settore;

che, con il quarto motivo d’impugnazione, deduce, ex art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, D.P.R. n. 600 del 1973, 54, comma 2, D.P.R. n. 633 del 1972, e 2727 c.c., giacché il Giudice di appello non ha considerato l’insufficienza del mero risultato scaturente dallo studio di settore a sorreggere l’accertamento impugnato avendo il contribuente addotto argomentazioni giustificative del contestato scostamento, il quale non costituisce una presunzione e non può fondare ex se la rettifica induttiva operata dall’Agenzia delle Entrate, e formula il seguente quesito di diritto: “Dica la suprema Corte se viola e/o comporta falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, D.P.R. n. 600 del 1973, 54, comma 2, D.P.R. n. 633 del 1972 e 2727 c.c., … la sentenza della C.T.R. quivi impugnata ove ritiene legittima la rettifica dei ricavi dichiarati dal contribuente sulla base del solo scostamento rispetto ai ricavi previsti dagli studi di settore pur in presenza di ulteriori elementi probatori di riscontro volti a superare le argomentazioni giustificative del contestato scostamento”;

che le suesposte censure, scrutinabili congiuntamente in quanto strettamente connesse, sono fondate e meritano accoglimento nei termini di seguito precisati; che le Sezioni Unite di questa Corte, con la sentenza n. 26635 del 2009, hanno affermato il seguente principio di diritto: “La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sè considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standards al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impostore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standards, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito” (cfr. anche Cass. n. 11633/2013; n. 17646/2014; n. 9484/2017;)

che la decisione impugnata non risulta conforme a detto principio in quanto il giudice di appello non ha tenuto conto del fatto che nel contraddittorio endoprocedimentale, che non aveva dato esito positivo a causa del rifiuto del contribuente di accettare la proposta di riduzione forfettaria del maggior reddito accertato avanzata dall’Ufficio, proposta poi recuperata dal giudice di primo grado con la riduzione dei ricavi attesi dallo studio di settore del 25%, lo stesso Ufficio aveva riconosciuto, sia pure ai limitati  fini della formulazione di suddetta proposta, l’inidoneità dei dati parametrici a supportare l’accertamento, avendo il contribuente assolto l’onere, su di esso gravante, di fornire prova contraria per vincere la presunzione di maggior reddito, mediante l’allegazione, e soprattutto, la dimostrazione del non normale svolgimento dell’attività d’impresa nell’anno d’imposta 1999;

che, infatti, lo strumento dei parametri rappresenta un supporto per l’attività accertatrice ma non può costituire uno strumento autonomo di quantificazione dei ricavi;

che, inoltre, i parametri non sono, per sé stessi, presunzioni semplici, ma lo divengono solo a seguito del contraddittorio con il contribuente, da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, al fine di dare a quest’ultimo la facoltà di contestarne l’applicazione, provando le circostanze concrete che giustificano lo scostamento della propria posizione reddituale, con ciò costringendo l’ufficio – ove non ritenga attendibili le allegazioni di parte – ad integrare la motivazione dell’atto impositivo indicando le ragioni del suo convincimento (Cass. n. 2014/17646); che la decisone della C.T.R. trascura invece di considerare la denunciata carenza motivazionale dell’atto di accertamento, vuoi in relazione all’applicabilità dello standard prescelto, vuoi alle ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente, non avendo l’Ufficio manifestato il perché del proprio convincimento, e finisce così per attribuire, alquanto apoditticamente, in contrasto con il principio sopra richiamato, e con il dettato dell’art. 10, commi 1 e 4, lett. c), L. n. 146 del 1998, compiuto valore presuntivo al dato parametrico utilizzato, che non costituisce un fatto concreto noto e certo – risultando dall’estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni – senza indicare gli elementi concreti, desunti dalla realtà economica dell’impresa del M., portati a dimostrazione della pretesa impositiva esercitata, ed in grado di confutare quelli di segno contrario allegati dal contribuente; che, alla stregua delle considerazioni che precedono, s’impone l’accoglimento del ricorso, e la sentenza impugnata va cassata, con rinvio della causa alla medesima Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del presente giudizio;

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata, e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.