CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 14 febbraio 2018, n. 3528 – ICI – Esenzioni di immobili destinati ad attività sanitaria ed assistenziale non orientata alla realizzazione di profitti – Inclusione – Condizioni – Onere della prova a carico del contribuente

Tributi locali – ICI – Esenzioni – Immobili destinati ad attività sanitaria ed assistenziale non orientata alla realizzazione di profitti – Inclusione – Condizioni – Onere della prova a carico del contribuente

Ritenuto che

La F.M. Clinica del Lavoro e della Riabilitazione proponeva ricorso innanzi alla CTP di Brescia avverso gli atti di diniego di rimborso dell’ICI, pagata a saldo 2005 ed acconto 2006, relativamente ad un immobile sito in Lumezzane, prospettando l’applicabilità dell’esenzione ai sensi degli artt. 7, comma 1, lett. I) d.lgs. n. 504 del 1992, e 39 d.l. n. 223 del 2006, conv. in I. n. 248 del 2006, in quanto ente non commerciale, riconosciuto come Istituto di ricovero e cura a carattere scientifico (IRCCS) e come tale dotato di duplice natura di ente ospedaliero ed ente di ricerca. La CTP di Brescia accoglieva il ricorso, ritenendo la F.M. un ente senza scopo di lucro. Il Comune spigava appello avvero la sentenza, che veniva rigettato dalla CTR della Lombardia. Il Comune di Lumezzane propone ricorso per la cassazione della sentenza, svolgendo tre motivi, illustrato con memoria, con la quale ha rilevato il sopravvenire del giudicato (sentenza CTR della Lombardia n. 118/64/13) che ha escluso la spettanza della esenzioni ICI, relativa allo stesso immobile, con riferimento agli anni di imposta dal 2004 al 2008. La F.M. si è costituita con controricorso, proponendo ricorso incidentale condizionato e svolgendo un solo motivo.

Considerato che

1. Con il primo motivo, si censura la sentenza impugnata, denunciando in rubrica: <<Errata motivazione su un fatto controverso e decisivo – travisamento dei fatti (art. 360, n. 5, c.p.c.) – Violazione e falsa applicazione di norme di diritto, nella specie degli artt. 24 e 57 del d.lgs. n. 546 del 1992 (art. 360, n. 3, c.p.c.)>>, atteso che la sentenza impugnata avrebbe erroneamente ritenuto che lo svolgimento nell’immobile di Lumezzane di attività di ricerca scientifica e, quindi, la non esclusività dell’attività sanitaria da un lato integrasse “un motivo nuovo di appello e dall’altro che si trattasse di elemento che non era stato fatto valere dal Comune di Lumezzane nella motivazione degli atti di diniego, quindi non esaminabile.

2. Con il secondo motivo si censura la sentenza impugnata, denunciando in rubrica: << Nullità della sentenza, per omessa pronuncia in ordine alla non spettanza dell’esenzione per assenza del requisito dell’esclusività dell’attività esente, in violazione dell’art. 112, c.p.c. (art. 360, n. 4, c.p.c.); conseguente errata applicazione dell’art. 7, comma 1, lett. I, d.lgs. n. 504 del 1992 (art. 360, n. 3-4, c.p.c.)>>, atteso che la CTR avrebbe totalmente ed erroneamente omesso di valutare le conseguenze dello svolgimento di attività scientifica nell’immobile di Lumezzane in ordine alla sussistenza della prospettata esenzione da ICI.

3. Con il terzo motivo di ricorso, si censura la sentenza impugnata, denunciando in rubrica: << Insufficiente motivazione ed errata applicazione dell’art. 7, comma 1, lett. I, d.lgs. n. 504 del 1992 e dell’art. 143 TUIR in ordine alla natura commerciale dell’attività svolta (art. 360, n. 3-4, c.p.c.)>> atteso che la CTR avrebbe ritenuto errata la sentenza di prime cure, laddove qualificava come non commerciale l’attività della F.M., in quanto svolta nell’ambito del servizio sanitario e con ricavi non eccedenti i costi, senza prendere in considerazione gli elementi richiesti dal combinato disposto di tali norme. Parte ricorrente si duole del fatto che secondo la CTR, se è esatto non ridurre la non commercialità allo svolgimento di attività sanitarie nell’ambito del Servizio Sanitario Regionale, come aveva ritenuto la CTP, l’indubbia presenza di attività scientifica sarebbe elemento idoneo a dimostrare la non esclusiva commercialità dell’attività svolta dalla F.M. in Lumezzane.

4. In via preliminare, va esaminata l’eccezione di giudicato esterno, proposta con memorie dal Comune di Lumezzane.

4.1. L’eccezione è fondata.

Parte ricorrente deduce che avverso l’istanza di detassazione e rimborso dell’ICI versata per gli anni di imposta 2004 – 2008, la F.M. ha impugnato il diniego di rimborso espresso dal Comune di Lumezzane innanzi alla CTP di Brescia, che con sentenza n. 134/02/2010 ha respinto il ricordo della Fondazione. La decisione è stata confermata dalla CTR della Lombardia con sentenza n. 118/64/2013, depositata in data 11.7.2013, passata in giudicato, come risulta da attestazione della cancelleria del 5.10.2017. La parte che ha eccepito il giudicato esterno ha ottemperato all’onere di provare il passaggio in giudicato della sentenza resa in altro giudizio, non soltanto producendola, ma anche corredandola della idonea certificazione ex art. 124 disp. Att. c.p.c., dalla quale risulta che la pronuncia non è soggetta ad impugnazione (Cass. n. 9746 del 2017).

Nella specie, può rilevarsi l’efficacia espansiva del giudicato della sentenza della CTR della Lombardia relativa all’accertamento del diniego di rimborso ICI per gli anni 2004-2008, posto che la decisione ha ad oggetto il medesimo rapporto giuridico riferibile anche all’anno di imposta preso in esame dalla presente controversia (anno 2006) e l’accertamento di una medesima situazione giuridica, riguardante l’esclusione dell’esenzione con riferimento all’attività di ricerca scientifica definita prevalente, quindi la soluzione di questioni di fatto e di diritto relative a questioni comuni ad entrambe le cause, che escludono l’applicabilità della esenzione ICI ex art. 7, comma 1, lett.i), del d.lgs. n. 504 del 1992.

Tale accertamento preclude il riesame dei punti valutati e risolti con il suddetto giudicato (Cass. n. 20629 del 2016; Cass. n. 25269 del 2016), che riguardano il primo ed il secondo motivo del ricorso principale.

5. La F.M. Clinica del Lavoro e della Riabilitazione ha proposto ricorso incidentale condizionato, con il quale si sostiene che la CTR sarebbe incorsa in palese violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 1, lett. i) nonché dell’art. 39 del d.l. n. 223 del 2006, convertito in legge n. 248 del 2006, nella parte in cui avrebbe ritenuto che la CTP di Brescia avesse errato nel qualificare non commerciale l’attività esercitata dalla Fondazione, essendo svolta nell’ambito del servizio sanitario. Secondo la contribuente l’accreditamento ed il convenzionamento con il Servizio Sanitario Regionale sarebbero di per sé idonei ad escludere la natura commerciale delle prestazioni sanitarie, in quanto non rese in regime di libero mercato. Il suddetto motivo va esaminato congiuntamente al terzo motivo di ricorso principale.

5.1. Le doglianze proposte con ricorso incidentale non sono fondate in ragione delle considerazioni che seguono. Va accolto, invece, il terzo motivo del ricorso principale. La norma di cui all’art. 7, lett. i) d.lgs. n. 504 del 1992 è stata oggetto di ripetuto intervento legislativo, e precisamente, per quanto in questa sede interessa:

a) L. 2 dicembre 2005, n. 248 (di conversione del d.l. 30 settembre 2005, n. 203), che ha inserito nel d.l. convertito, art. 7, il comma 2 bis del seguente tenore testuale: “l’esenzione disposta dal d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett.i), si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera a prescindere dalla natura eventualmente commerciale delle stesse”.

b) L. 23 dicembre 2005, n. 266, art. 2, comma 133, che, a sua volta, ha aggiunto, in fine al comma 2 bis detto, il seguente periodo: “con riferimento ad eventuali pagamenti effettuati prima della data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto non si fa comunque luogo a rimborsi e restituzioni di imposta”.

c) D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 39 (convertito in I. 4 agosto 2006, n. 248), specificamente rubricato “modifica della disciplina di esenzione dall’ICI, che, infine, ha sostituito il riprodotto testo originario del comma 2bis con il seguente:” l’esenzione disposta dal d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i) si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera che non abbiano esclusivamente natura commerciale”.

5.2. L’esenzione prevista dall’art. 7, comma 1, lett. i) d.lgs. 30 dicembre 1993, n. 504, anche in base all’evoluzione di cui all’art. 7, comma 2 bis, del d.l. n. 203 del 2005, conv. in I. n. 248 del 2005, come sostituito dall’art. 39, comma 1, del d.l. n. 223 del 2006, conv. con modificazioni in I. n. 248 del 2006, impone di considerare realizzate in senso non esclusivamente commerciale le attività sanitarie ed assistenziali le quali per modalità concreta si svolgano, in ciascun ambito territoriale e secondo la normativa ivi vigente, in maniera non orientata alla realizzazione di profitti, e in questo senso dunque complementare o integrativa rispetto al servizio pubblico, senza che rilevi che a tale riguardo il mero fatto della esistenza di una convenzione pubblica con il Servizio Sanitario Nazionale alla base dell’attività detta.

In sostanza, l’esistenza di una convenzione pubblica non equivale affatto a sostenere che le modalità di esercizio dell’attività medesima siano sottratte alla logica commerciale.

Il requisito di un’attività espresso dall’attributo “commerciale” corrisponde ad un dato oggettivo la cui esistenza è o non è. E l’inciso “non esclusivamente di natura commerciale” va inteso come riferibile alle specifiche modalità di esercizio delle attività in questione, tali, da un lato, da escludere gli elementi tipici dell’economia di mercato (quali il lucro soggettivo e la libera concorrenza) e da affermare presenti, invece, dall’altro, le finalità solidaristiche insite nella ratio della fattispecie di esenzione. In questo senso la norma ha semplicemente esteso l’esenzione originaria, in quanto la combinazione del requisito soggettivo e di quello oggettivo infine comporta che attività svolte negli immobili siano di fatto sottratte, anche in base al reimpiego di proventi, alla logica pura di realizzazione del profitto che è propria del mercato, e siano svolte, quindi, per rispondere a bisogni socialmente rilevanti non sempre suscettibili di essere soddisfatti dalle strutture pubbliche.

Che ciò accada in concreto, è, e deve essere oggetto di accertamento in fatto.

Come si è detto, l’esistenza di una convenzione pubblica non equivale affatto a sostenere che le modalità di esercizio dell’attività medesima siano sottratte alla logica commerciale, essendo onere della fondazione contribuente dimostrare l’esistenza in concreto dei requisiti dell’esenzione, mediante la prova che l’attività cui l’immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti (poiché di tipo assistenziale e sanitario) non sia svolta con le modalità di un’attività commerciale ed abbia quelle finalità solidaristiche a base dell’esenzione.

Questa Corte ha, infatti, precisato che: “In materia di ICI, l’esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett.i) del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, anche in base all’evoluzione di cui all’art. 7, comma 2 bis, del d.l. 30 settembre 2005, n. 203, conv. in legge 2 dicembre 2005, n. 248 (come sostituito dall’art. 39, comma 1, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, conv. in legge 4 agosto 2006, n. 248), impone di considerare realizzate in senso non esclusivamente commerciale le attività sanitarie ed assistenziali che, in ciascun ambito territoriale e secondo la normativa ivi vigente, per le concrete modalità di svolgimento, non siano orientate alla realizzazione di profitti, senza che rilevi il mero fatto dell’esistenza di una convenzione pubblica alla base di tale attività. Ne consegue che il contribuente ha l’onere di dimostrare l’esistenza, in concreto, dei requisiti dell’esenzione, mediante la prova che l’attività cui l’immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti (poiché di tipo assistenziale e sanitario), non sia svolta con le modalità di una attività commerciale ed abbia quelle finalità solidaristiche alla base delle ragioni dell’esenzione, mentre spetta al giudice di merito l’obbligo di accertare in concreto le circostanze fattuali, senza fare ricorso ad astrazioni argomentative” (Cass. n. 6711 del 2015).

Dalla motivazione della sentenza impugnata, nonché dal contenuto del controricorso, non emerge che la F.M. abbia fornito tale prova. Essa si è limitata testualmente ad affermare “l’accreditamento ed il convenzionamento con il Servizio Sanitario Regionale sono di per sé idonei ad escludere la natura commerciale delle prestazioni sanitarie in quanto le stesse non sono rese in regime di libero mercato”. Il solo fatto che il prezzo delle singole prestazioni sia fissato dalla convenzione non equivale ad implicare il suo inserimento in maniera completa ed esclusiva nel servizio pubblico. Non è stato allegata, infatti, la commisurazione del costo delle prestazioni assicurate in rapporto a quelle che sarebbero state sostenute dagli utenti nel contesto specifico dell’attività garantita dall’ente pubblico. Non vi è, inoltre, prova delle modalità di reimpiego del provento dell’attività, cui può conseguire una valutazione oggettiva escludente la logica del profitto e del mercato.

6. Va conseguentemente accolto il ricorso principale, rigettato il ricorso incidentale condizionato, cassata senza rinvio la sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, ex art. 384 c.p.c., rigettato il ricorso introduttivo proposto dalla F.S.M. Clinica del Lavoro e della riabilitazione IRCCS.

Il recente consolidarsi della giurisprudenza di legittimità sulle questioni trattate rispetto all’epoca della introduzione della lite suggerisce la compensazione delle spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso principale, rigetta il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo proposto dalla contribuente. Compensa le spese di lite dell’intero giudizio.