CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 14 luglio 2017, n. 17509 – Cartella di pagamento emessa a seguito controllo formale di cui art. 36 bis – Motivazione

Tributi – Accertamento – Dichiarazione dei redditi – Riscossione – Cartella di pagamento – Motivazione

Ritenuto che

1.- A seguito della liquidazione delle imposte dovute in base alla dichiarazione relativa all’anno 2001, effettuata ai sensi degli artt. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis del d.P.R. n. 633 del 1972, il 25 maggio 2006 fu notificata a L.Z. una cartella di pagamento, che recava l’iscrizione a ruolo di IRAP e di IVA.

2.- Detta cartella di pagamento fu impugnata dalla Z. davanti alla Commissione tributaria provinciale di Latina (hinc: «CTP»), che rigettò il ricorso della contribuente.

3.- Avverso tale pronuncia, la Z. propose appello alla Commissione tributaria regionale del Lazio, Sezione staccata di Latina (hinc, anche: «CTR»), che accolse l’appello della contribuente, affermando l’invalidità dell’impugnata cartella di pagamento per difetto di motivazione della stessa. Al riguardo, la CTR così motivava: «Va invece accolta l’eccezione dell’appellante circa la motivazione della cartella impugnata poiché essa costituisce un elemento tanto essenziale dell’atto amministrativo da non poter essere in alcun modo surrogato, tantomeno mediante l’invito a recarsi, per ricevere le dovute spiegazioni, presso i locali dell’Agenzia delle Entrate […]. Anche su questo aspetto la giurisprudenza ha invece chiarito che “… la cartella di pagamento richiede un chiaro riferimento alla natura ed ai motivi della pretesa …” e che pur essendo suscettibile di una motivazione sintetizzata, essa richiede pur sempre “un esplicito riferimento alla natura e ai motivi del recupero a tassazione, non competendo al cittadino la ricostruzione dell’operato dell’ufficio attraverso difficili, se non impossibili, operazioni interpretative di codici e numerazioni. Alla cartella di pagamento debbono infatti ritenersi comunque applicabili i principi di ordine generale circa l’onere di motivazione indicati per ogni provvedimento amministrativo ed espressamente recepiti anche per la materia tributaria”, ponendosi una diversa interpretazione “… in insanabile contrasto con l’art. 24 della Costituzione” (Cass. sez. Trib. 16.09.2005 n. 18415) tanto più quando una cartella, quale quella di cui è causa, non sia stata preceduta dalla comunicazione di un atto, motivato con riferimento all’istruttoria compiuta dall’ufficio».

4.- Avverso tale sentenza della CTR, non notificata, ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate, che, dichiarando un valore del procedimento di € 10.510,78, affida il proprio ricorso, notificato alla contribuente il 16-18 novembre 2010, a due motivi.

5.- L.Z. resiste con controricorso, notificato il 5-10 gennaio 2011. Con lo stesso atto, la contribuente ha altresì proposto ricorso incidentale tardivo, affidato a un unico, complesso, motivo.

6.- Il ricorso è stato successivamente fissato in camera di consiglio, ai sensi del secondo comma dell’art. 375 cod. proc. civ., aggiunto dall’art. 1-bis, comma 1, lett. a), n. 2), del decreto legge n. 168 del 2016, convertito, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1, della legge n. 197 del 2016.

Considerato che

1.- Con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione degli artt. 36-bis e 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, per avere la CTR affermato l’invalidità della cartella di pagamento per difetto di motivazione ancorché essa fosse stata emessa a seguito della liquidazione delle imposte dovute in base alla dichiarazione, ai sensi dell’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, ipotesi nella quale l’onere di motivazione dell’atto può considerarsi assolto mediante il mero richiamo alla stessa dichiarazione del contribuente.

2.- Con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5), cod. proc. civ., l’insufficiente motivazione della sentenza impugnata circa il fatto controverso e decisivo per il giudizio della sufficienza o no della motivazione della cartella di pagamento, atteso che la CTR, nel negare tale sufficienza, si è limitata a generiche affermazioni sull’esistenza di (incontestati) principi generali in ordine all’onere di motivazione dei provvedimenti amministrativi, senza operare alcun riferimento al contenuto concreto della cartella di pagamento, dal quale sarebbe emersa la sufficienza della motivazione della stessa, tenuto conto che essa era stata emessa in seguito alla mera liquidazione delle imposte sulla base dei dati forniti dallo stesso contribuente nella propria dichiarazione e aveva a oggetto omessi o carenti versamenti delle stesse.

3.- Con l’unico, complesso, motivo del ricorso incidentale tardivo, la ricorrente incidentale denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5), cod. proc. civ., l’omessa motivazione della sentenza impugnata circa il fatto controverso e decisivo per il giudizio costituito dalle eccezioni, «ripropost[e] anche in sede di appello», di decadenza dalla pretesa tributaria per la tardività sia dell’iscrizione a ruolo che della notificazione della cartella di pagamento, nonché la fondatezza di tali eccezioni, ai sensi, rispettivamente, dell’art. 17 del d.P.R. n. 602 del 1973 e dell’art. 25 dello stesso decreto.

4.- Il primo e il secondo motivo del ricorso principale possono essere esaminati congiuntamente, in quanto connessi.

Essi sono fondati.

Quanto al primo motivo, va anzitutto richiamato l’insegnamento delle Sezioni unite di questa Corte secondo cui «La cartella esattoriale che non segua uno specifico atto impositivo già notificato al contribuente, ma costituisca il primo ed unico atto con il quale l’ente impositore esercita la pretesa tributaria, deve essere motivata alla stregua di un atto propriamente impositivo, e contenere, quindi, gli elementi indispensabili per consentire al contribuente di effettuare il necessario controllo sulla correttezza dell’imposizione» (sentenza n. 11722 del 2010, Rv. 613233; nello stesso senso, Sez. 5, sentenza n. 28276 del 2013).

Con riguardo, in particolare, alla motivazione delle cartelle di pagamento emesse in seguito alla liquidazione delle imposte dovute in base alle dichiarazioni, ai sensi degli artt. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis del d.P.R. n. 633 del 1972, questa Corte, muovendo dalla premessa che «la generale portata precettiva dell’obbligo di motivazione […] va […] differenziata a seconda del contenuto prescritto dalle […] norme per ciascun atto impositivo» (Sez. 5, sentenza n. 3948 del 2011), ha operato una distinzione a seconda che la menzionata liquidazione si sovrapponga alla dichiarazione del contribuente oppure si risolva in una rettifica dei risultati della stessa, che comporti una pretesa ulteriore da parte dell’amministrazione finanziaria. In questo secondo caso, si è in presenza di un’attività impositiva vera e propria, per definizione rientrante in quella di accertamento, sicché la cartella di pagamento deve essere motivata come l’avviso di accertamento, con l’indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche poste a fondamento della pretesa tributaria, dovendosi rendere il contribuente edotto di tali presupposti e ragioni. Nel primo caso, diversamente, l’ufficio procede alla liquidazione delle imposte dovute sulla base dei dati forniti dallo stesso contribuente nella propria dichiarazione o rinvenibili negli archivi dell’anagrafe tributaria, cosicché, dato che il contribuente è già in grado di conoscere i presupposti della pretesa tributaria, l’obbligo di motivazione della cartella può essere assolto mediante il mero richiamo alla dichiarazione (Sez. 5, sentenze n. 15564 del 2016, n. 25329 e n. 11176 del 2014).

Alla luce di tali principi di diritto, che questo Collegio condivide, risulta evidente, anzitutto, l’error in judicando in cui è incorsa la CTR. Essa, affermando genericamente che le cartelle di pagamento devono contenere un esplicito riferimento alla natura e ai motivi del recupero a tassazione, mostra di ritenere che le cartelle emesse in seguito ai cosiddetti controlli automatizzati, ai sensi degli artt. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis del d.P.R. n. 633 del 1972, devono sempre contenere tali elementi. Tale affermazione, tuttavia, trascura di considerare che, in base ai predetti principi, l’indicazione, nelle cartelle in questione, più propriamente, dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche della pretesa tributaria, è necessaria soltanto quando mediante le stesse cartelle siano stati rettificati i risultati della dichiarazione, avanzando una pretesa ulteriore, mentre, nei (più frequenti) casi in cui la cartella, sovrapponendosi semplicemente alla dichiarazione del contribuente, si limiti a liquidare l’imposta sulla base dei dati forniti dallo stesso contribuente o rinvenibili negli archivi dell’anagrafe tributaria, l’obbligo di motivazione può essere assolto mediante il mero richiamo alla dichiarazione. Da ciò la fondatezza del primo motivo del ricorso principale.

Da quanto appena esposto in ordine a tale motivo, consegue la fondatezza anche del secondo motivo del ricorso principale. Infatti, tenuto conto dei principi di diritto affermati in relazione al primo dei citati motivi, la CTR, per pronunciarsi sul fatto controverso e decisivo per il giudizio della sufficienza o no della motivazione dell’impugnata cartella di pagamento, avrebbe dovuto anzitutto esaminarne il contenuto concreto, al fine di accertare se, mediante la stessa, fossero stati rettificati i risultati della dichiarazione, avanzando una pretesa ulteriore, o se, invece, essa si fosse limitata a liquidare l’imposta sulla base dei dati forniti dallo stesso contribuente nella dichiarazione o rinvenibili negli archivi dell’anagrafe tributaria. Solo nel primo caso, infatti, ai fini dell’assolvimento dell’obbligo di motivazione della cartella, sarebbe stato effettivamente necessario – come affermato dalla CTR – indicare nella stessa le ragioni poste a fondamento della pretesa tributaria, non essendo sufficiente, come nel primo caso, il mero richiamo alla dichiarazione (la cui sussistenza non è, in vero, in discussione tra le parti). Poiché la sentenza impugnata non contiene alcun esame, nella prospettiva indicata, del contenuto della cartella di pagamento, ne consegue l’insufficienza della motivazione della stessa sentenza in ordine al fatto controverso e decisivo per il giudizio della sufficienza o no della motivazione della predetta cartella.

Il ricorso principale dell’Agenzia delle entrate deve, pertanto, essere accolto con riguardo a tutti e due i suoi motivi.

5.- Il ricorso incidentale tardivo proposto dalla Z. è inammissibile.

Va infatti ribadito il principio, già ripetutamente affermato da questa Corte, secondo cui è inammissibile il ricorso incidentale, anche se qualificato come condizionato, con il quale la parte interamente vittoriosa nel giudizio di merito riproponga questioni che il giudice d’appello non ha deciso, non avendole esaminate o avendole ritenute assorbite dalla statuizione adottata, atteso che, in tale ipotesi, difetta il presupposto dell’impugnazione costituito dalla soccombenza, sia pure teorica. Qualora, in accoglimento del ricorso principale, la sentenza impugnata venga cassata, la suddetta parte vittoriosa potrà riproporre le questioni menzionate davanti al giudice del rinvio (ex plurimis: Sez. Un., sentenza n. 14382 del 2002; Sez. 1, sentenze n. 3796 del 2008, n. 22346 e n. 12153 del 2006; Sez. 2, sentenza n. 134 del 2017; Sez. 3, sentenza n. 25821 del 2009; Sez. 5, sentenze n. 938 e n. 574 del 2016, ordinanza n. 23548 del 2012).

6.- In conclusione, il ricorso principale deve essere accolto e il ricorso incidentale tardivo deve essere dichiarato inammissibile. La sentenza impugnata deve essere cassata e la causa deve essere rinviata alla Commissione tributaria regionale del Lazio, Sezione staccata di Latina, in diversa composizione, alla quale è altresì rimessa la pronuncia sulle spese del presente giudizio di cassazione.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso principale; dichiara inammissibile il ricorso incidentale tardivo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Lazio, Sezione staccata di Latina, in diversa composizione, la quale provvederà anche sulle spese del giudizio di cassazione.