CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 19 luglio 2017, n. 17833 – Accertamento sul reddito d’impresa basato su assunzione dipendenti “in nero” – Retribuzioni – Ritenute alla fonte – Omissione

Tributi – Accertamento – Reddito d’impresa – Assunzione dipendenti “in nero” – Retribuzioni – Ritenute alla fonte – Omissione

Rilevato che

1. L’agenzia delle entrate propone un motivo di ricorso per la cassazione della sentenza n. 180/49/11 del 9 novembre 2011 con la quale la commissione tributaria regionale della Campania, in parziale riforma della prima decisione, ha ritenuto illegittimi gli avvisi di accertamento notificati alla Z. Srl per Irpef, Irap ed Iva 2003 e 2004.

La commissione tributaria regionale, per quanto qui ancora rileva, ha ritenuto che: – legittimamente l’ufficio avesse proceduto ad accertamento induttivo a carico di Z. Srl a seguito del verbale dell’ispettorato del lavoro del 12 ottobre 2004, dal quale risultava l’impiego, da parte della società, di undici dipendenti irregolari (di cui otto extracomunitari) perché non risultanti dalle scritture né formalmente assunti; – illegittimi fossero gli accertamenti nella parte in cui, dopo aver correttamente rilevato l’omissione di ritenute alla fonte sulle retribuzioni dovute ai dipendenti “in nero”, avevano presuntivamente imputato alla società maggiori ricavi, in proporzione al maggior costo del lavoro irregolare, per circa € 200.000 nel 2003 ed € 100.000 nel 2004; – in particolare, doveva ritenersi errato il rapporto di diretta proporzionalità instaurato dall’agenzia delle entrate tra maggiori costi per dipendenti e maggiori ricavi; posto che l’aumento delle assunzioni non determinava, di per sé, un corrispondente incremento del fatturato.

Nessuna attività difensiva è stata posta in essere, in questa sede, dalla società intimata.

2.1 Con l’unico motivo di ricorso l’agenzia delle entrate lamenta – ex art. 360, 1° co. nn. 3 e 5 cod.proc.civ. – violazione degli articoli 39, primo comma, lettera d) d.P.R. 600/73; 54, secondo comma, dpr 633/72 e 2727 segg. cod.civ.. Per avere la commissione tributaria regionale erroneamente ritenuto infondata la presunzione di proporzionalità tra maggiori costi del lavoro e maggiori ricavi, dal momento che – all’esatto contrario di quanto sostenuto nella sentenza impugnata – la presenza di un maggior numero di dipendenti, soprattutto se assunti irregolarmente, denotava la necessità di dare corso a maggiori commesse (produttive di maggiori ricavi); in maniera tale che proprio queste ultime costituivano la ragione dell’aumentata presenza di dipendenti.

2.2 Il motivo è fondato.

Nel caso in questione, l’amministrazione finanziaria ha inteso procedere, previo contraddittorio amministrativo, ad accertamento non induttivo “puro”, bensì induttivo-contabile mediante rettifica di una singola componente reddituale; in quanto a ciò legittimata dalla tenuta solo parzialmente irregolare delle scritture contabili (libro-matricola e ritenute alla fonte), così come appurata dall’Ispettorato del Lavoro.

In tal maniera essa poteva avvalersi, ex art. 39, 1° co., lett.d) d.P.R. 600/73 e 54, 2° co., dpr 633/72, anche di presunzioni semplici purché dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza (così Cass. 5731/12, ord., affermativa della legittimità dell’accertamento induttivo, per rideterminazione dei ricavi, in presenza di “forza-lavoro” non dichiarata).

Il maggior reddito, in particolare, è stato desunto dalla rettifica dei ricavi 2003 e 2004 all’esito dell’accertamento dell’impiego irregolare, da parte della società contribuente, di undici lavoratori.

Come riportato in sentenza (pag.3), l’accertamento dei maggiori ricavi è derivato dall’instaurazione di una proporzione matematica di questo tipo: costo dei dipendenti dichiarati : ricavi dichiarati = costo complessivo dei dipendenti (anche irregolari) : X (maggiori ricavi accertati).

Dove tutti i fattori noti della proporzione sono stati dall’amministrazione finanziaria assunti in dati certi ed oggettivi perché di provenienza, vuoi dalla stessa contabilità sociale (ricavi ed oneri lavorativi dichiarati), vuoi dai (minimi) parametri retributivi e contributivi qui applicabili per legge e contratto (costo del lavoro comprensivo dei dipendenti irregolari).

La commissione tributaria regionale ha tuttavia ritenuto logicamente incongruo questo procedimento, non perché smentito da determinate circostanze fattuali di segno opposto, ma perché – a suo dire – l’incremento dei ricavi non dipenderebbe dall’incremento della manodopera: “se fosse esatto il principio affermato nei suoi avvisi dall’ufficio (essere i ricavi direttamente proporzionali al numero dei dipendenti ed alle spese per essi affrontate dai datori di lavoro), si sarebbe risolto ogni problema di disoccupazione e di crisi economica: raddoppiando i dipendenti (o i loro compensi) i datori di lavoro raddoppierebbero i ricavi (e quindi aumenterebbero gli utili). Purtroppo non è così e ciò fa capire l’errore di impostazione dell’ufficio”. Come esattamente colto dalla censura in esame, il giudice di appello ha, in tal maniera, ribaltato i termini del problema; dal momento che l’amministrazione finanziaria aveva assunto l’incremento della manodopera quale indice presuntivo della necessità di eseguire maggiori commesse e, pertanto, di maggiori ricavi.

Sicché, nell’impostazione dell’agenzia delle entrate, l’assunzione irregolare dei dipendenti non costituiva la “causa” dei maggiori introiti, quanto “l’effetto” dei maggiori ordinativi (non risultanti dalla contabilità).

Ebbene, la fondatezza di questo ragionamento – di natura, appunto, tipicamente induttiva – doveva essere vagliata dalla commissione tributaria regionale nei suoi consequenziali, non invertiti, termini logici ed economici di riferimento.

Considerando inoltre – nel complessivo giudizio di effettiva capacità dimostrativa della presunzione ex articoli 2727-2729 cod.civ. – tutti gli elementi della fattispecie concreta, tra i quali quei fatti noti di cui la stessa sentenza impugnata dà puntualmente conto nel ricostruire la vicenda: – la natura edilizia “di cantiere”, e non di sola fornitura di materiali edili, dell’attività svolta dalla società; – l’inserimento organico dei dipendenti irregolari nel normale ciclo produttivo dell’impresa, così individuato (ad esclusione della tesi della società, più volte qualificata come “inverosimile”, secondo cui i dipendenti irregolari sarebbero stati impiegati soltanto per episodici trasporti di merci); – la notorietà delle caratteristiche del mercato del lavoro nel campo dell’edilizia, comportanti una correlazione particolarmente stretta tra l’incremento di periodo delle commesse e l’acquisizione della manodopera necessaria per farvi fronte nel breve e medio termine; – il numero dei dipendenti irregolari in rapporto alle maestranze organiche dichiarate.

In tale contesto, era dunque onere della società contribuente superare il quadro presuntivo così offerto, deducendo e dimostrando i fatti impeditivi, modificativi o estintivi della pretesa tributaria; aspetto, quest’ultimo, che il giudice di appello non ha minimamente esaminato, limitandosi ad asseritamente rilevare una originaria incongruenza nel ragionamento induttivo offerto dall’amministrazione finanziaria, senza peraltro dare conto della sua possibile tenuta in rapporto a tutti gli elementi della fattispecie.

Né il giudice di appello ha tenuto conto che, nella prova per presunzioni, la relazione tra il fatto noto e quello ignoto non deve avere carattere di stretta ed indefettibile necessità; essendo sufficiente che l’esistenza del fatto da dimostrare derivi come conseguenza del fatto noto secondo canoni anche soltanto di ragionevole probabilità.

Non varrebbe obiettare che, vertendosi in definitiva di valutazione probatoria riservata come tale alla delibazione del giudice di merito, la conclusione alla quale questi è sul punto pervenuta sarebbe di per sé insindacabile in sede di legittimità.

Va infatti considerato che tale insindacabilità effettivamente sussiste a condizione che il giudice di merito dia conto del proprio convincimento probatorio attraverso una motivazione adeguata, coerente ed avulsa da “salti” ed errori logici o giuridici; come tale, suscettibile di dare conto di tutti gli elementi della fattispecie che siano dotati, sulla base di condivisibili massime di esperienza, di oggettiva portata dimostrativa, anche induttiva ed indiziante (tra le tante: Cass. nn.1792/17; 101/15, ord.).

Va d’altra parte considerato che se è vero che “la censura per vizio di motivazione in ordine all’utilizzo o meno del ragionamento presuntivo non può limitarsi a prospettare l’ipotesi di un convincimento semplicemente diverso da quello espresso dal giudice di merito, ma deve fare emergere l’assoluta illogicità e contraddittorietà del ragionamento decisorio” (Cass. nn.10847/07; 21961/10), altrettanto indubbio è che il motivo qui in esame soddisfi appieno proprio questa esigenza, ponendo appunto in luce l’indebita inversione dei termini logici del ragionamento nella quale è incorso il giudice di appello.

La sentenza va dunque cassata con rinvio alla commissione tributaria regionale di Napoli in diversa composizione la quale, facendo applicazione dei principi di diritto su riportati, sottoporrà la fattispecie presuntiva a nuova valutazione; provvedendo anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso;

cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla commissione tributaria regionale della Campania in diversa composizione.