CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 19 maggio 2017, n. 12645 – IVA – Credito – Compensazione orizzontale – Liquidazione IVA di gruppo – Omesso o ritardato pagamento – Sanzioni

Imposte indirette – IVA – Credito – Compensazione orizzontale – Liquidazione IVA di gruppo – Omesso o ritardato pagamento – Sanzioni

Fatti di causa

L’odierna controricorrente è un’holding a capo di un gruppo che applica la procedura di liquidazione dell’Iva di gruppo. Con la dichiarazione Iva 2007, relativa all’anno d’imposta 2006, l’holding utilizzò in compensazione orizzontale, ossia in relazione, si legge nella sentenza impugnata, ad «imposte diverse quali ritenute lavoro dipendente, autonomo, Ires, contributi» un credito Iva vantato, in relazione all’anno d’imposta 2005, dalla controllata s.p.a. M., la quale aveva optato per la procedura di liquidazione dell’Iva di gruppo a far tempo dall’1 gennaio 2006.

L’Agenzia irrogò la sanzione prevista dall’art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 471/97 con l’atto di recupero previsto dall’art. 1, comma 421, I. n. 311/04, in quanto escluse la possibilità di procedere alla compensazione e ritenne che l’indebita compensazione equivalesse a mancato pagamento del tributo dovuto.

La Commissione tributaria provinciale rigettò il relativo ricorso proposto dalla società, mentre quella regionale ne ha accolto il successivo appello, anzitutto negando che ricorra la fattispecie sanzionata dell’omesso o ritardato pagamento, poi precisando che nessun danno all’erario è stato prodotto ed infine rimarcando che la sanzione sarebbe dovuta essere contestata, al fine di consentirne la definizione agevolata.

Contro questa sentenza l’Agenzia delle entrate propone ricorso per ottenerne la cassazione, che affida a due motivi, cui la società reagisce con controricorso.

Ragioni della decisione

1.- Con i due motivi, da esaminare congiuntamente perché connessi, l’Ufficio si duole della violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma 421, I. 311/04 e 17 del d.lgs. n. 472/97, nonché dell’art. 8 del d.P.R. n. 542/99, 17 del d.lgs. n. 241/97 e 3 del d.lgs. n. 472/97, sostenendo che la holding non potesse procedere a compensazione orizzontale dei propri debiti per tributi diversi dall’Iva utilizzando il credito Iva vantato dalla controllata, perdipiù in relazione ad un anno d’imposta antecedente a quello in cui questa ha optato per il regime di liquidazione dell’Iva di gruppo, che questa condotta integra la fattispecie dell’omesso o ritardato pagamento e che del tutto legittimo è l’agire dell’Agenzia, che ha recuperato la sanzione mediante lo strumento previsto dalla I. n. 311/04.

1.1.- La censura complessivamente proposta è fondata.

Che la holding non potesse procedere alla compensazione orizzontale utilizzando un credito Iva della controllata si evince dalla disciplina della liquidazione dell’Iva di gruppo, affidata, nel regime ratione temporis applicabile, alle seguenti disposizioni: all’art. 73, comma 3, del d.P.R. n. 633/72, secondo cui «il Ministero delle finanze può disporre con propri decreti, stabilendo le relative modalità, che le dichiarazioni delle società controllate siano presentate dall’ente o società controllante all’ufficio del proprio domicilio fiscale e che i versamenti di cui agli articoli 27, 30 e 33 siano fatti all’ufficio stesso per l’ammontare complessivamente dovuto dall’ente o società controllante e dalle società controllate, al netto delle eccedenze detraibili»; all’art. 8 del d.P.R. n. 542/99, secondo cui «non sono ammessi alla compensazione di cui all’articolo 17, comma 2, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, i crediti e i debiti relativi all’imposta sul valore aggiunto trasferiti da parte delle società e degli enti che si avvalgono della procedura di compensazione della predetta imposta a norma dell’ultimo comma dell’articolo 73 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.

Sono, invece, ammessi alla compensazione di cui all’articolo 17, comma 2, del citato decreto legislativo n. 241 del 1997, i crediti e i debiti relativi alla stessa imposta risultanti dai prospetti riepilogativi annuali delle dichiarazioni di gruppo da parte degli enti e delle società controllanti».

1.2.-La combinazione delle norme evidenzia che la controllante non può utilizzare, a fini di compensazione orizzontale, le eccedenze di credito emergenti dalle dichiarazioni delle controllate, la disponibilità delle quali è trasferita, per effetto dell’opzione per il regime di liquidazione dell’Iva di gruppo, alla capogruppo, la quale, in base all’art. 4, u.c., del d.m. 10 dicembre 1979, le annota nei propri registri.

2.-La limitazione è coerente con la natura meramente procedimentale della disciplina dell’Iva di gruppo, volta soltanto a semplificare la liquidazione ed il versamento del tributo. Ed è giustappunto facendo leva su questa fisionomia che la Corte di giustizia non ha escluso che, come sostenuto dalla Repubblica italiana, l’emanazione del d.m. del 1979 non dovesse essere preceduto dalla consultazione del comitato consultivo Iva, necessaria, invece, qualora si fosse esercitata la facoltà contemplata dall’art. 4, n. 4, secondo periodo della sesta direttiva (Corte giust. 22 maggio 2008, causa C-162/07, Soc. Ampliscientifica c. Min. economia e fin.).

2.1.- In virtù di tale natura procedimentale, le società controllate non perdono la loro soggettività ai fini fiscali.

Ne consegue che la compensazione -la quale richiede il requisito della reciprocità, ex art. 1241 c.c., ossia la sussistenza di crediti e debiti reciproci tra i medesimi i soggetti-, è ammissibile soltanto per i crediti che siano confluiti nella dichiarazione presentata dalla controllante e che influiscano sull’Iva complessivamente dovuta sia dalla controllante, sia dalle controllate, le quali restano responsabili, quali soggetti passivi d’imposta, a norma dell’art. 73, comma 3, penultimo periodo, del decreto Iva.

Per converso, non si può reputare ammissibile, per difetto del suddetto presupposto della reciprocità, una compensazione con debiti e crediti che non confluiscano nella dichiarazione Iva di gruppo, in quanto si tratta di poste delle quali va esclusa la cessione ed in relazione alle quali, per conseguenza, la controllante non ha legittimazione alcuna (in termini, Cass. 1 ottobre 2014, n. 20708).

2.2.- In definitiva, l’holding ha utilizzato per la compensazione poste che non potevano essere impiegate a tale scopo.

Ma l’inutilizzabilità in compensazione di poste attive equivale alla loro insussistenza, il che si traduce nell’omesso versamento di quando dovuto, perché illegittimamente compensato.

2.3.- Inconferente al riguardo è il richiamo contenuto in sentenza alla mancanza di danno fiscale, perché «il credito poteva essere richiesto a rimborso dalla creditrice in luogo della compensazione».

La compensazione indebitamente operata, difatti, comporta il mancato versamento di parte del tributo alle scadenze previste e determina il ritardato incasso erariale, con conseguente deficit di cassa, sia pure transitorio, nel periodo infrannuale (fra varie, Cass. 5 agosto 2016, n. 16504; 20 novembre 2015, n. 23755). E questa considerazione comporta l’assorbimento del profilo della motivazione, pure impugnato in ricorso, concernente l’asserita mancanza di dolo, colpa o negligenza, che è pur sempre correlata all’affermata mancanza di danno erariale.

3.-A fronte dell’indebito utilizzo dei crediti, in tutto o in parte, anche in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. n. 241/97 e successive modificazioni, soggiunge la ricorrente, l’art. 1, comma 421, I. n. 311/04 consente all’Agenzia di «emanare apposito atto di recupero motivato da notificare al contribuente con le modalità previste dall’articolo 60 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973» per la relativa riscossione, «nonché per il recupero delle relative sanzioni e interessi». Nel caso in esame tuttavia, specifica, la circostanza che l’importo dei crediti inesistenti indebitamente utilizzati in compensazione nell’anno 2005 sia stato pari all’importo di cui sono stati ridotti i crediti della medesima natura maturati nel successivo anno 2006, evidenziando la mancanza di evasione fiscale, ha indotto l’Ufficio a recuperare il solo importo della sanzione.

Di contro, obietta la società, erroneamente è stato impiegato lo strumento in questione per il recupero della sola sanzione, giacché esso è stato introdotto dal legislatore per recuperare insieme tributo e sanzione, sicché sarebbe corretta la decisione del giudice di merito, che ha stigmatizzato il mancato ricorso al procedimento d’irrogazione della sanzione rispettivamente previsto dagli artt. 16 e 17 del d.lgs. n. 472/97.

3.1.-Anche per quest’aspetto la censura dell’Agenzia è fondata.

Non vi sono ostacoli all’impiego dello strumento previsto dal legislatore per il recupero del credito d’imposta e delle sanzioni conseguenti al fine di recuperare la sola sanzione.

Anzitutto, la circostanza che il legislatore abbia introdotto un tale strumento, che pur sempre si riferisce anche alle sanzioni, esclude la rilevanza dell’obiezione della contribuente, la quale fa leva su giurisprudenza di questa Corte concernente la generalità dell’applicazione dei procedimenti previsti dagli artt. 16 e 17 del d.lgs. n. 472/97.

Inoltre, l’impiego da parte dell’Amministrazione dell’avviso di recupero per la sanzione, che nel caso in esame è pur sempre quella conseguente all’omesso o ritardato pagamento, è più garantista per il contribuente, considerato che l’art. 17, comma 3, del d.lgs. n. 472/97 consente per tali sanzioni l’immediata iscrizione a ruolo, senza previa contestazione.

4.-Infine, contrariamente a quanto dedotto in controricorso, l’impiego dello strumento in questione non è idoneo a determinare pregiudizio alcuno alla società, la quale in nessun caso si sarebbe potuta giovare della definizione agevolata della sanzione, sulla quale, invece, essa punta a fondamento della deduzione d’illegittimità dell’avviso di recupero.

4.1.-Conviene sottolineare al riguardo che l’art. 17, comma 3, del d.lgs. n. 472/97, a proposito delle sanzioni per omesso o ritardato versamento, oltre a prevederne, come già illustrato, la possibile immediata iscrizione a ruolo, aggiunge che per esse «…in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista nel comma 2 e nell’articolo 16 comma 3».

4.2.-Quest’ultima disposizione è stata oggetto di interpretazioni contrastanti di questa Corte: per un verso, secondo un orientamento (espresso, da ultimo, da Cass. 29 dicembre 2016, n. 27315), la definizione agevolata delle sanzioni non si applica in caso di omesso o ritardato pagamento dei tributi, ravvisabile anche laddove sia stata effettuata compensazione in misura superiore a quella consentita, sia ove la sanzione sia stata irrogata unitamente all’avviso di accertamento sia se sia stata irrogata con un distinto ed autonomo atto; per converso, secondo altra tesi (in relazione alla quale vedi Cass. 23 settembre 2016, n. 18682), ove l’Amministrazione provveda ad irrogare sanzioni con atto di contestazione ex art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997 per il superamento del limite massimo dei crediti d’imposta compensabili (comportamento equivalente al mancato o ritardato versamento di parte del tributo alle scadenze previste), è ammessa la definizione agevolata, con conseguente estinzione dell’illecito, ai sensi del comma 3 del medesimo articolo, non potendo trovare applicazione le preclusioni collegate a diverse modalità procedurali.

In definitiva, secondo il primo orientamento, il divieto, riferito dalla disposizione in esame alle «sanzioni irrogate nel periodo precedente», concerne la violazione dell’omesso o ritardato versamento d’imposta, indipendentemente dalle modalità mediante le quali si proceda all’irrogazione della sanzione.

Secondo l’altro, invece, il divieto riguarda il solo caso in cui si proceda ad irrogare la sanzione per la violazione in questione mediante contestazione immediata e, quindi, evoca la modalità procedimentale e non già la violazione; in particolare, si è osservato, «se si procede, come qui è concretamente avvenuto, nelle forme dell’articolo 16 cit. ovvero a mezzo di separato e distinto atto di contestazione, è l’articolo 16 nella sua interezza a dover essere applicato», compresa, quindi, la possibilità di definizione agevolata delle sanzioni che esso contempla.

4.3.-L’opzione preferibile è senz’altro la prima, in base alla ratio della norma, riconoscibile nel fatto che, al cospetto di omissioni o anche ritardi di versamenti d’imposta, il legislatore ha inteso vietare in ogni caso l’accesso alla definizione agevolata delle sole sanzioni, al fine di punire la persistente violazione di legge da parte del contribuente derivante dalla sua morosità, reputando di per sé adeguata la sanzione in questione, in quanto tale non altrimenti riducibile, per la gravità del comportamento del contribuente (in termini, Cass. 30 luglio 2009, n. 17721).

D’altronde, la concorrente funzione deterrente della sanzione, ravvisabile nella finalità di scoraggiare l’omissione o il ritardo nel versamento, risulterebbe frustrata, qualora si consentisse la definizione agevolata della sanzione, pure al cospetto del ritardo o dell’adempimento.

Né argomenti contrari si traggono dall’art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 462/97, invocato in controricorso e richiamato a sostegno anche da Cass. n. 18682/16.

Sul punto, questa Corte ha chiarito che l’applicazione di questa richiede che: a.- ci si trovi al cospetto di controllo automatizzato di dichiarazione; b.- sussistano i presupposti per la comunicazione d’irregolarità; c.- vi sia un pagamento entro trenta giorni dalla comunicazione delle somme che risultino dovute (Cass. 10 giugno 2015, n. 12023); laddove la comunicazione d’irregolarità non è prescritta in caso di omessi o tardivi versamenti, ipotesi in cui non spetta la riduzione delle sanzioni amministrative (Cass. 6 luglio 2016, n. 13759).

Infine, l’adesione alla diversa opzione dinanzi indicata implicherebbe un’intollerabile disparità di trattamento della medesima violazione, quella dell’omesso o ritardato versamento dell’imposta, scaturente dalla scelta, rimessa all’Amministrazione, dello strumento procedimentale per l’irrogazione della sanzione (sulla facoltatività dei mezzi d’irrogazione di tali sanzioni, vedi Cass., ord. 15 luglio 2015, n. 14848).

4.4.-Nessun concreto pregiudizio è dunque derivato alla contribuente dalla scelta della modalità d’irrogazione della sanzione, essendo ad essa comunque inibito accedere alla definizione agevolata della sanzione oggetto dell’avviso di recupero.

5.- Il ricorso va in conseguenza accolto e la sentenza cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Piemonte in diversa composizione, che, oltre a regolare le spese, riesaminerà la fattispecie.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso nei sensi di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale del Piemonte in diversa composizione.