CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 26 luglio 2017, n. 18457 – IRAP istanza di rimborso per versamenti in qualità di legale rappresentante dell’associazione professionale

Tributi – IRAP – Dottore commercialista – Versamenti in qualità di legale rappresentante dell’associazione professionale – Istanza di rimborso a titolo personale – Presupposto autonoma organizzazione – Condizioni – Valutazione

Rilevato che P. P., dottore commercialista, ricorre, con sei mezzi, nei confronti dell’Agenzia delle entrate (che resiste con controricorso) avverso la sentenza in epigrafe con la quale la Commissione tributaria regionale della Lombardia, pronunciando in sede di rinvio dalla cassazione, ha parzialmente accolto l’appello dell’Ufficio ritenendo legittimo il silenzio rifiuto opposto alla richiesta di rimborso Irap limitatamente agli anni 1999 e 2001;

che i giudici a quibus hanno infatti rilevato, con riferimento all’anno 1999, che:

-“i versamenti Irap risultano effettuati, dal P., non in proprio, ma in qualità di “legale rappresentante” dell’associazione professionale denominata “Studio Associato P. & Viscosi””;

– “ciò, anche a ritenere il P. legittimato, al presente, ad instare in proprio (piuttosto che nell’indicata qualità) per il rimborso di cui ci si occupa, lascia comunque presumere, di per sé … l’esistenza di un’autonoma organizzazione di strutture e mezzi: presunzione questa … non vinta da[lle] verbalistiche considerazioni … formulate dal P., il quale, nel parlare di progetto associativo abortito sul nascere, di speranze malamente riposte nel Viscosi, etc., si guarda bene, però, dal fornire spiegazioni plausibili sui versamenti Irap effettuati sempre, in quell’anno, non in proprio ma in nome e per conto dello Studio Associato (dunque, in nome e per conto di un’entità indicata, in tempi non sospetti, come entità realmente esistente, strutturata ed operativa)”;

che con riferimento all’anno 2001 i giudici d’appello hanno poi rilevato che “oltre a spese per importi vari di ammontare, nel complesso, assai rilevanti … tali, comunque, da lasciare presumere … l’effettiva esistenza di un apparato organizzativo idoneo a giustificare le erogazioni in discorso, altrimenti inspiegabili … risultano sostenute spese per la conduzione di un locale specificamente dedicato all’espletamento dell’attività e risultano corrisposti, per di più, compensi a terzi, più precisamente … ad una “incaricata”, sistematicamente e continuativamente addetta, non importa se a tempo totale o parziale, alla ricezione di telefonate afferenti all’attività espletata, ciò che induce a concludere nel senso della sussistenza di una organizzazione strutturata, magari secondo moduli elementari, ma funzionali, pur sempre, all’esercizio dell’attività e, dunque, idonei a legittimare l’assoggettamento all’imposizione”;

che il ricorrente ha depositato memoria ai sensi dell’art. 380-bis.l cod. proc. civ.;

considerato che, con il primo motivo di ricorso, il contribuente denuncia “nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c.”, ai sensi dell’art. 360, comma primo, num. 4, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. — con l’inciso: “anche a ritenere il P. legittimato, al presente, ad instare in proprio (piuttosto che nell’indicata qualità) per il rimborso di cui ci si occupa” — fatto riferimento a questione da nessuno dedotta in giudizio, né mai rilevata dai precedenti giudici di merito e di legittimità che non hanno mai dubitato della legittimazione di esso ricorrente a richiedere il rimborso dell’imposta versata nel 1999 con modelli di pagamento intestati all’associazione professionale;

che, con il secondo motivo, il ricorrente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 2 d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, in relazione all’art. 360, comma primo, num. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. erroneamente valorizzato, nella verifica della sussistenza del presupposto impositivo, con riferimento all’anno d’imposta 1999, la sola circostanza che i versamenti d’imposta erano stati effettuati in nome e per conto dell’associazione professionale, senza invece attribuire rilevanza alcuna alle ulteriori circostanze che erano state dedotte e provate in giudizio dal contribuente, volte a dimostrare che, nonostante l’esercizio in forma associata della professione e nonostante i versamenti fossero stati eseguiti sotto la denominazione dell’associazione, nessun beneficio, in termini di migliore organizzazione del lavoro e di incremento delle potenzialità reddituali del contribuente era conseguito dall’appartenenza alla predetta associazione, tanto che il reddito dichiarato risultava derivato effettivamente e unicamente dalla sua personalissima capacità e attività professionale;

che con il terzo motivo, in relazione al medesimo tema di lite, il ricorrente denuncia anche insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, comma primo, num. 5, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. omesso di esplicitare adeguatamente le ragioni per le quali non ha ritenuto rilevanti le specifiche circostanze dedotte e provate in giudizio, non al fine di negare che i versamenti erano stati eseguiti dall’associazione professionale, quanto per dimostrare che: a) il reddito assoggettato al prelievo, seppure sotto la denominazione “Studio Associato P. & Viscosi”, era comunque riferibile al solo dr. P. ed era derivato esclusivamente dal suo lavoro professionale senza che dall’associazione o dal collega associato fosse derivato in concreto il benché minimo vantaggio organizzativo o incrementativo della ricchezza prodotta; b) trattavasi in prevalenza di compensi quale componente di collegi sindacali, rispetto ai quali nessun apporto organizzativo avrebbe potuto dare l’altro associato; c) gli unici beni utilizzati, anche nel periodo di vita dell’associazione, erano strettamente personali e consistevano in un computer portatile, un’autovettura Fiat Uno vecchia di oltre 14 anni, una scrivania, un farmadio e una libreria;

che con il quarto motivo il ricorrente denuncia ancora violazione e falsa applicazione, sotto altro profilo, dell’art. 2 d.lgs. n. 446 del 1997, in relazione all’art. 360, comma primo, num. 3, cod. proc. civ.,  per avere la C.T.R., con riferimento al 2001, nel ravvisare in relazione agli elementi sopra indicati i presupposti d’imposta, omesso di considerare che a tal fine non è sufficiente un mero giudizio di funzionalità rispetto all’attività di lavoro autonomo svolta dal titolare dello studio, né tantomeno una valutazione circa l’ammontare delle spese sostenute, rendendosi piuttosto necessario verificare che quel complesso di investimenti e fattori configuri un’organizzazione eccedente, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio di un’attività di lavoro autonomo in assenza di organizzazione e sia, per l’effetto, in grado di generare valore aggiunto rispetto alla mera attività intellettuale del singolo professionista;

che con il quinto motivo il ricorrente denuncia anche, con riferimento al medesimo tema di lite, vizio di motivazione, ai sensi dell’art. 360, comma primo, num. 5, cod. proc. civ., per non avere i giudici d’appello illustrato le ragioni per le quali, nonostante le contrarie deduzioni svolte, hanno affermato l’idoneità degli elementi sopra indicati a integrare un apparato eccedente il minimo indispensabile per l’esercizio di un’attività di lavoro autonomo;

che con il sesto motivo il ricorrente infine denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 3 d.lgs. n. 446 del 1997, ai sensi dell’art. 360, comma primo, num. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. omesso di considerare che il contribuente aveva dedotto e provato nel corso del giudizio che il suo fatturato era relativo a compensi maturati per l’attività di componente di collegi sindacali, i quali non potevano ritenersi come tali generatori di reddito assoggettabile ad Irap, trattandosi di prestazioni rese non attraverso una propria organizzazione ma personalmente e avvalendosi dell’organizzazione della società in cui era stato ricoperto l’incarico di sindaco o revisore;

ritenuto che è inammissibile, per difetto di interesse, il primo motivo di ricorso, in quanto diretto a censurare un passaggio incidentale della motivazione oggettivamente privo di alcuna incidenza nella decisione, la quale, infatti, non risulta fondata sulla negazione della legittimazione attiva del ricorrente ma, ben diversamente, sul disconoscimento della sussistenza del dedotto credito restitutorio;

che sono infondati il secondo e il terzo motivo, congiuntamente esaminabili in quanto intimamente connessi;

che invero correttamente la C.T.R. ha attribuito assorbente rilievo, con riferimento all’Irap pretesa a rimborso per l’anno 1999, al fatto che i relativi versamenti siano stati effettuati dal P., come è pacifico in causa, non in proprio, ma in qualità di “legale rappresentante” dell’associazione professionale denominata “Studio Associato P. & Viscosi”;

che tale circostanza, infatti, vale anzitutto, in punto di fatto, insuperabilmente a imputare i relativi esborsi e, per converso, la titolarità dell’eventuale credito restitutorio all’associazione professionale, soggetto ovviamente distinto dai singoli professionisti associati;

che al riguardo giova rammentare che la questione della titolarità del credito, alla stregua dei principi fissati da Cass. Sez. U. 16/02/2016, n. 2951: a) investe il merito della controversia ed è pertanto distinta da quella della legittimazione attiva (condizione dell’azione); b) è elemento costitutivo della domanda e come tale deve essere allegata e provata da chi agisce in giudizio; c) la sua contestazione configura pertanto mera difesa e non una eccezione, tanto meno in senso stretto; d) come tale la sua mancanza può essere rilevata d’ufficio dal giudice, se emergente dagli atti di causa, salve le preclusioni derivanti dall’eventuale giudicato formatosi sul punto;

che ciò posto la rilevabilità della sua carenza, nel caso di specie, non può affatto ritenersi preclusa dalle difese svolte dall’Ufficio nei precedenti gradi, non potendosene desumere alcuna iniziale “non contestazione”, trattandosi di silenzio rifiuto di istanza di rimborso (v. Cass. 18/11/2011, n. 24262; Cass. 06/09/2006, n. 19187), né tanto meno potendosi predicare un giudicato implicito sul punto (per effetto della favorevole decisione dì primo grado), per essere questo comunque impedito dai motivi d’appello che investivano nel merito la fondatezza della pretesa di rimborso sulla base di argomenti — la riferibilità del reddito ad attività svolta in forma associata — non incompatibili con (ma anzi per logica conseguenza implicanti) la negazione della titolarità del relativo diritto in capo al singolo associato;

che — benché i superiori rilievi risultino assorbenti — merita incidentalmente soggiungere che, sotto altro profilo, la detta circostanza vale anche di per sé a giustificare comunque l’assoggettamento ad Irap del reddito cui sono riferiti detti versamenti, indipendentemente dall’accertamento dell’esistenza di un’autonoma organizzazione;

che in tal senso, infatti, si sono come noto pronunciate le Sezioni Unite di questa Corte le quali hanno statuito il seguente principio di diritto: “presupposto dell’imposta regionale sulle attività produttive è (‘esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione e allo scambio ovvero alla prestazione di servizi; ma quando l’attività è esercitata dalle società e dagli enti, che siano soggetti passivi dell’imposta a norma del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 3, comprese quindi le società semplici e le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni, essa, in quanto esercitata da tali soggetti, strutturalmente organizzati per la forma nella quale l’attività è svolta, costituisce ex lege, in ogni caso, presupposto d’imposta, dovendosi perciò escludere la necessità di ogni  accertamento in ordine alla sussistenza dell’autonoma organizzazione” (Cass. Sez. U, 14/04/2016, n. 7371: principio affermato riguardo a società semplice esercente attività di amministratore condominiale, ma certamente estensibile, per espressa indicazione contenuta nella motivazione della sentenza, anche l’ipotesi, che nella specie ricorre, di esercizio in forma associata di attività libero professionale, in particolare di quella forense);

ritenuto che sono invece fondati il quarto e il quinto motivo di ricorso, anch’essi congiuntamente esaminabili per intima connessione;

che, invero, la sentenza impugnata nell’attribuire rilievo, quali ragioni giustificatrici della ritenuta assoggettabilità ad Irap per l’anno 2001, al sostenimento di spese “per la conduzione di un locale specificamente dedicato all’espletamento dell’attività” e all’avvalimento della collaborazione di una “incaricata … addetta alla ricezione di telefonate afferenti all’attività espletata”, si appalesa non in linea con i più recenti approdi della giurisprudenza di questa Corte che: a) sotto il primo profilo, tende a considerare irrilevante la conduzione in locazione, da parte del professionista, di uno studio, trattandosi di supporto materiale riconducibile alle dotazioni minime indispensabili per l’esercizio della professione (cfr. Cass. 22/12/2016, n. 26651; Cass. n. 2878 del 2014; Cass. n. 2967 del 2014; Cass. n. 24117 del 2012); b) sotto il secondo profilo, ha chiarito che non può ravvisarsi il presupposto d’imposta ove il contribuente si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che non superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che — come appunto accade nella specie, alla stregua di quanto accertato in sentenza — esplichi mansioni di segretaria ovvero meramente esecutive (Cass. Sez. U. 10/05/2016, n. 9451);

che, in tale contesto ermeneutico, nessun contributo utile a ricostruire la fattispecie in termini che esorbitino dai confini sopra  delineati, può poi attribuirsi al rilievo dell’esistenza di “spese per importi vari di ammontare, nel complesso, assai rilevanti”, in quanto all’evidenza estremamente generico, in mancanza di alcuna indicazione circa la riconducibilità di tali spese, indipendentemente dal loro ammontare, alla formazione e/o al mantenimento dell’apparato organizzativo a supporto dell’attività svolta (cfr. Cass. 18/11/2016, n. 23557);

ritenuto che è invece inammissibile il sesto motivo di ricorso non potendosi ravvisare violazione di legge in relazione ad un accertamento in fatto (che cioè il fatturato registrato nel periodo in questione era relativo a compensi maturati per l’attività di componente di collegi sindacali) che lo stesso ricorrente lamenta non essere stato fatto: dal che si desume con tutta evidenza che la doglianza investe in realtà la ricognizione in punto di fatto della fattispecie e come tale risulta inammissibilmente dedotta quale censura di error in iudicando;

che, in definitiva, in relazione ai motivi accolti, la sentenza impugnata va cassata, con rinvio al giudice del merito, cui va anche demandato il regolamento delle spese del presente giudizio di legittimità;

P.Q.M.

Accoglie il quarto e il quinto motivo di ricorso; dichiara inammissibili il primo e il sesto; rigetta il secondo e il terzo; cassa la sentenza in relazione ai motivi accolti; rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.