CORTE DI CASSAZIONE – Ordinanza 28 luglio 2017, n. 18826 – Esportazione – Mancanza visto doganale – Prova della destinazione della merce – Natura certa ed incontrovertibile della prova – Necessità – Attestazione della dogana del paese di destinazione

Tributi – IVA – Esportazione – Mancanza visto doganale – Prova della destinazione della merce – Natura certa ed incontrovertibile della prova – Necessità – Attestazione della dogana del paese di destinazione

Fatti di causa

In esito ad una verifica parziale concernente l’anno d’imposta 2003, l’Agenzia delle entrate ha recuperato maggiore materia imponibile ai fini dell’Iva e dell’Irap, recuperando a tassazione alcuni componenti negativi di reddito perché non inerenti all’attività in concreto esercitata, l’Iva relativa a talune fatture per esportazioni di merce ex art. 8 del d.P.R. n. 633/72 e costi per prestazioni di terzi relativi ad operazioni ritenute inesistenti.

La contribuente impugnò il relativo avviso e la successiva cartella di pagamento, ottenendone l’annullamento dalla Commissione Tributaria Provinciale.

Quella regionale ha respinto l’appello dell’Agenzia, sostenendo che siano da considerare inerenti anche i costi concernenti attività preparatoria a quella da intraprendere, che nella specie era quella agrituristica, aggiungendo che la documentazione in atti è idonea a fornire prova dell’avvenuta esportazione delle merci, non occorrendo il visto doganale e che, infine, quanto ai costi concernenti le operazioni ritenute inesistenti, l’onere di provare la falsità delle fatture ricade sull’Amministrazione.

Contro questa sentenza propone ricorso l’Ufficio per ottenerne la cassazione, che affida a sei motivi, cui non v’è replica.

Ragioni della decisione

1. – Fondato è il primo motivo di ricorso, col quale si deduce l’insufficienza della motivazione in ordine al fatto controverso e decisivo dell’inerenza dei costi ad attività, quella agrituristica, connessa rispetto a quella agricola esercitata.

Il giudice di appello si è al riguardo limitato a sostenere che <<I costi relativi all’attività preparatoria devono ritenersi inerenti all’attività da iniziare (nella specie agriturismo) anche se la stessa non ha avuto ancora concreto inizio>>, trascurando che la disciplina costituita da norme statali e regionali in materia di agriturismo esclude che tale attività possa contemplare le attività di ricezione ed ospitalità – tipiche dell’esercizio dell’attività Alberghiera – in un contesto differente da quello di attività connesse e complementari all’attività agricola e della permanenza del carattere principale di questa rispetto alle altre (Cass. 2 ottobre 2008, n. 24430; ord. 18 maggio 2011, n. 10905). Elementi, questi, che è la contribuente a dover provare; laddove, nel caso in esame, la statuzione della sentenza poggia su affermazioni apodittiche.

Occorre quindi che sia rinnovata la valutazione di tali elementi.

2. – Fondato è altresì il secondo motivo di ricorso, col quale l’Ufficio, a fronte della statuizione della sentenza impugnata, secondo cui la mancanza del visto doganale non ha rilevanza costitutiva, sufficiente essendo a provare l’esportazione la documentazione esibita (bolle di accompagnamento, fatture, certificati fitosanitari, lettere di vettura internazionali ed estratti conto bancari), si duole della violazione e falsa applicazione dell’art. 8 del d.P.R. n. 633/72.

Nel merito, emerge dalla giurisprudenza unionale il principio in base al quale la reale ricorrenza dei requisiti del sistema IVA non può essere ingiustificatamente compressa sul piano della prova, in forme tali da conculcare i diritti degli operatori economici nel sistema dei tributi armonizzati sulla cifra d’affari (vedi, in particolare, Corte giust. 27 settembre 2007, in cause C-409/05, C-146/05, C-184/05).

Il principio va, tuttavia, coniugato con l’esigenza di rigorosa prevenzione antifrode su cui la giurisprudenza comunitaria insiste (tra le ultime, Corte giust. 8 settembre 2015, causa C-109/14, Taricco ed altri).

Ne scaturisce il consolidato orientamento di questa Corte, secondo il quale la destinazione della merce all’esportazione deve essere provata da adeguata documentazione doganale, oppure dalla vidimazione apposta dall’ufficio doganale sulla fattura o su un esemplare della bolla di accompagnamento o, se quest’ultima non è prescritta, del documento di trasporto, oppure secondo modi e tempi previsti da appositi decreti ministeriali: <<…pur dovendosi ritenere che tale prova possa essere fornita con ogni mezzo, non potendosi addebitare all’esportatore la mancata esibizione di un documento di cui egli non ha la disponibilità, resta pur sempre che debba trattarsi di una prova certa ed incontrovertibile, quale l’attestazione di pubbliche amministrazioni del paese di destinazione dell’avvenuta presentazione delle merci in dogana. Del resto…il regime probatorio dell’esportazione deve essere ricavato dalla disciplina doganale, e precisamente dall’articolo 346 del testo unico delle leggi doganali numero 43 del 1973, il quale consente di dare la prova dell’esportazione anche per mezzo di documentazione rilasciata da pubblica amministrazione o da dogana estera>> (Cass. 3 maggio 2002, n. 6351; conformi, tra varie, 5 dicembre 2012, n. 21809; 6 settembre 2013, n. 20487 e 11 agosto 2016, n. 16971).

3. – Ne risultano assorbiti il terzo motivo, che concerne la deduzione del relativo vizio di motivazione, nonché il quarto motivo, che censura la nullità della sentenza impugnata, concernente l’omesso esame di un profilo della censura concernente il confronto tra le quantità di bulbi fatturate e quelle dichiarate in dogana.

4. – Con i restanti due motivi di ricorso, da esaminare congiuntamente, perché connessi, l’Agenzia si duole della violazione e falsa applicazione dell’art. 39 del d.P.R. n. 600/73, dell’art. 54 del d.P.R. n. 633/72, nonché dell’art. 2697 c.c., là dove il giudice d’appello ha sostenuto che l’Amministrazione si sia limitata a contestare la veridicità delle fatture (quinto motivo) e deduce vizio della relativa motivazione (sesto motivo).

4.1.- Al cospetto di operazioni che reputa oggettivamente inesistenti, l’Agenzia ha l’onere di provare che esse non sono state effettuate, ma può farlo anche mediante presunzioni semplici (tra varie, Cass. 5 dicembre 2014, n. 25778).

Al riguardo, l’Ufficio ha rappresentato di non essersi limitato, come ha affermato il giudice d’appello, a contestare la veridicità delle fatture, ma di avere anche indicato elementi presuntivi, dati, tra l’altro, dall’incoerenza della numerazione delle fatture rispetto alle date di emissione, dalla coincidenza della registrazione delle fatture sia nella contabilità della contribuente che in quella del marito, nonché dalla movimentazione bancaria sospetta delle fatture.

Elementi, questi, che meritano adeguato esame.

5. – Vanno in conseguenza accolti il primo, il secondo, in esso assorbiti il terzo ed il quarto, nonché il quinto ed il sesto motivo, con cassazione della sentenza e rinvio, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione.

P.Q.M.

Accoglie il primo, il secondo, in esso assorbiti il terzo ed il quarto, nonché il quinto ed il sesto motivo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione.