CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 03 marzo 2017, n. 5403 – Processo tributario – Iva su cessione di bene immobile – Accertamento con sentenza definitiva – Successiva sentenza resa “inter alios” di declaratoria di nullità della cessione – Incidenza sul rapporto tributario – Efficacia riflessa del fatto sopravvenuto – Conseguenze

Processo tributario – Iva su cessione di bene immobile – Accertamento con sentenza definitiva – Successiva sentenza resa “inter alios” di declaratoria di nullità della cessione – Incidenza sul rapporto tributario – Efficacia riflessa del fatto sopravvenuto – Conseguenze

Svolgimento del processo

Con sentenza della commissione tributaria provinciale di Roma n. 406/28/06 depositata il 14 dicembre 2006 e passata in giudicato il 4 marzo 2008 è stato rigettato ricorso della S. s.r.l. avverso avviso di rettifica i.v.a. per imposta a debito non dichiarata oltre interessi e sanzioni, per omessa fatturazione di un’operazione di cessione immobiliare relativa al K. di Montecatini Terme.

In data 13 aprile 2010 è passata in giudicato sentenza della corte d’appello di Roma n. 911/09 depositata il 26 febbraio 2009, tra la venditrice S. s.r.l. e l’acquirente S. s.r.l., con cui è stata accertata la nullità della cessione immobiliare, per cui la S. s.r.l. il 19 luglio 2011 ha avanzato istanza di rimborso dell’i.v.a. ritenuta dall’erario.

Con provvedimento di diniego notificato il 1 dicembre 2011 l’Agenzia delle entrate ha tra l’altro eccepito il passaggio in giudicato della sentenza della commissione tributaria provinciale accertativa della debenza.

La commissione tributaria provinciale di Roma ha accolto il ricorso della contribuente con sentenza depositata il 14 ottobre 2013, ritenendo che la sentenza della corte d’appello avesse fatto venir meno il presupposto impositivo, ciò che sarebbe prevalente sul giudicato tributario formatosi allorché il presupposto era ancora sussistente.

La sentenza, appellata dall’ufficio, è stata riformata dalla commissione tributaria regionale del Lazio in Roma, che ha dichiarato con sentenza depositata il 28 maggio 2015 ammissibile il ricorso ma lo ha rigettato nel merito, ritenendo non essere spettante il rimborso, stante l’irrilevanza del giudicato civile formatosi tra altre parti nonché concernente altro tema decisionale, tenuto altresì conto dell’acquiescenza prestata al giudicato tributario.

Avverso questa decisione la contribuente propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi e illustrato da memoria, rispetto al quale l’agenzia deposita controricorso.

La prima presidenza e la presidenza di sezione hanno autorizzato la trattazione della controversia in via di prelievo.

Motivi della decisione

1. – Con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, co. 1°, n. 3 cod. proc. civ., falsa applicazione degli artt. 2909 cod. civ. e 2 d.p.r. n. 633 del 1972. La contribuente deduce la contrarietà al diritto della sentenza impugnata nella parte in cui la commissione regionale ha ritenuto rilevante il giudicato nella controversia tributaria avente ad oggetto la ripresa a tassazione della maggiore i.v.a. derivante dalla mancata dichiarazione al momento della cessione dell’immobile, in luogo di considerare che il fatto sopravvenuto del giudicato di nullità della vendita, pur senza la partecipazione dell’Agenzia delle entrate al giudizio civile, costituisce la fonte legittimante dell’istanza di rimborso.

Richiama all’uopo disposizioni e giurisprudenza in tema di imposta di registro.

2. – Con il secondo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, co. 1°, n. 3 cod. proc. civ., falsa applicazione dell’art. 19 del d. Igs. n. 546 del 1992 e dell’art. 2 del d.p.r. n. 633 del 1972. Sottolinea la ricorrente che erroneamente con la sentenza impugnata la commissione regionale ha ritenuto che l’istanza di rimborso riproponesse la questione già coperta dal giudicato tributario, trattandosi di nuova ragione giustificativa costituita dalla declaratoria di nullità dell’atto di vendita.

3. – I motivi, data la stretta connessione tra gli stessi, possono essere esaminati congiuntamente. Essi sono fondati.

4. – La sentenza impugnata della commissione tributaria regionale di Roma – nella parte in cui ha ritenuto che tra la contribuente e l’Agenzia delle entrate sussistesse giudicato portato dalla sentenza della commissione provinciale depositata il 14 dicembre 2006 e che con l’istanza di rimborso di credito IVA la contribuente non potesse “aggirare la preclusione del giudicato” stesso (p. 4, oltre frontespizio), nonché che, d’altro, lato, la sentenza resa in via definitiva dalla corte d’appello di Roma non spiegasse rilievo nella fattispecie per essere “l’efficacia del giudicato circoscritta ex art. 2909 cod. civ.. ai soggetti posti in condizione di intervenire nel processo”, tra i quali non/l’Agenzia (p. 4 cit.) – è incorsa effettivamente in una falsa applicazione dell’art. 2909 cod. civ. concernente il giudicato sostanziale. Ne risultano indirettamente violati alcuni tra gli altri parametri normativi indicati.

5. – E’, invero, nozione nota quella della sottoposizione degli effetti del giudicato ex art. 2909 cod. civ. a limiti sia oggettivi che soggettivi, desunti dagli elementi identificativi dell’azione; per cui – riguardando i limiti oggettivi la ‘causa petendi’ e l’oggetto della sentenza – il giudicato si forma soltanto su tali elementi della pronuncia, senza però coprire le sole questioni dedotte, ma anche quelle deducibili, sempre nei limiti del tema decisionale e quanto ai fatti verificatisi anteriormente al giudizio, (restando escluse le sopravvenienze fattuali o giuridiche, che mutino il contenuto materiale del rapporto o – limitatamente ai rapporti di durata – ne modifichino il regolamento, ciò che è invece irrilevante per i rapporti conclusi); mentre – dal punto di vista soggettivo – gli effetti del giudicato si estendono unicamente alle parti del giudizio, ai loro eredi e agli aventi causa, e non ai terzi.

6. – Nel caso di specie, la commissione regionale di Roma, correttamente escludendo che la sentenza della corte d’appello in sede civile, avente ad oggetto l’accertamento della nullità della cessione immobiliare oggetto di tassazione, fosse munita di efficacia di giudicato diretto nei confronti dell’Agenzia delle entrate che non è stata parte di tale giudizio, applicando correttamente il limite soggettivo anzidetto, ha invece ritenuto erroneamente regolato definitivamente il rapporto tributario tra contribuente e Agenzia, concernente l’i.v.a. dovuta sulla medesima cessione, sulla sola base del precedente giudicato della commissione tributaria provinciale. Così opinando, la commissione regionale ha rifiutato di valutare – nell’ambito della nozione di limiti oggettivi del giudicato – se la sentenza della corte d’appello di Roma, beninteso correttamente ritenuta non opponibile quale giudicato diretto all’Agenzia, non dovesse cionondimeno essere considerata quale munita di effetti riflessi come affermazione oggettiva di verità, peraltro in sé non contestata in sede giudiziale dall’Agenzia (ad es. deducendo che l’accertamento della nullità della cessione fosse effetto della collusione delle parti), e – in quanto relativa ad una sopravvenienza fattuale (emanazione di una sentenza definitiva di accertamento della nullità, pur se retroattiva, del contratto)

– indirettamente produttiva, salve le contestazioni appunto fattuali eventualmente svolte, di conseguenze giuridiche nei confronti di quest’ultima, pur rimasta estranea al processo, in quanto titolare di pretesa (tributaria) dipendente dalla situazione definita in quel processo, o comunque subordinata a questa, a fronte di una istanza di rimborso di i.v.a. avanzata dalla parte contribuente.

7. – Senza che possa questa essere la sede per approfondimenti circa i nessi, che pure possono sussistere, di pregiudizialità- dipendenza o di altra natura tra la posizione degli enti impositori e l’oggetto di sentenze civili ‘inter alios’ ma incidenti su atti o fatti assoggettati ad imposizione, va considerato che nel caso di specie, concernente l’i.v.a. (a fronte di richiami per parallelismo svolti dalla contribuente in riferimento soltanto ad altre imposte), la commissione di merito avrebbe dovuto considerare che, fermo il giudicato tributario circa la debenza dell’imposta sulla base dei limiti oggettivi del giudicato pertinenti, detto giudicato non copre – in quanto non deducibile – la questione della nullità (accertata definitivamente, seppure senza valenza nei confronti dell’amministrazione) del contratto di cessione, essendo l’accertamento un fatto verificatosi posteriormente al giudizio tributario, tale da mutare retroattivamente il contenuto materiale del rapporto, e quindi idoneo ad essere introdotto in una nuova controversia, eventualmente con lo stesso oggetto, ma con nuove ragioni.

8. – Anche al di là delle deduzioni delle parti, trattandosi di ricostruzione del sistema impositivo onde è applicabile il principio ‘iura novit curia’, la commissione di merito avrebbe dovuto anche considerare che il sottosistema relativo all’i.v.a. non è indifferente alla possibilità di sopravvenienze in ordine al sussistere e all’entità dei fenomeni oggetto di imposizione. A ciò è infatti preposto, l’istituto delle variazioni, disciplinato dall’art. 26 del d.p.r. n. 633 del 1972, che – in vista della possibilità che sopravvengano eventi che agiscano retroattivamente sul rapporto tra parti oggetto di i.v.a. (essendo invece irrilevanti le sopravvenienze non retroattive), con la conseguenza che un’operazione già assoggettata al tributo subisca modificazioni incidenti in senso accrescitivo o restrittivo sui suoi effetti economici – mira a garantire la caratteristica tipica della neutralità di tale imposta, normalmente assicurata dalla detrazione, anche a fronte di fattori modificativi (voluti o non voluti dalle parti, quali determinazioni definitive di prezzi precedute da pagamenti in acconto, da un lato, errori di fatturazione o decisioni giudiziarie, dall’altro) comunque lontani nel tempo dalla conclusione dell’operazione. L’ art. 26 cit. prevede variazioni dell’imponibile e dell’imposta in aumento (obbligatorie) e in diminuzione (facoltative, ed effettuabili nelle sole ipotesi di cui ai commi 2 e 3 della norma, ove sono contemplati taluni limiti, tra i quali quello del termine di un anno ove la modificazione dipenda da un accordo non originario delle parti o da errore di fatturazione – comma 3). Ciò posto, non è senza rilievo, ai fini della fattispecie in esame, che:

– sia esplicitamente prevista ex art. 26 secondo comma cit. la possibilità di variazione “in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili”;

– nell’interpretare l’art. 26 cit. questa Corte abbia in via consolidata (v. sez. 5 n. 2274 del 2004, 4416 e 5094 del 2005, 9437 del 2006 e 7330 del 2012) riconosciuto al contribuente, che non emetta (per errore, per scadenza dei termini, o per qualsivoglia altra ragione) la rituale nota di variazione dell’i.v.a. dovuta, il diritto di presentare, comunque, istanza di rimborso della maggiore imposta indebitamente versata ed, eventualmente, impugnare il silenzio rifiuto dell’amministrazione finanziaria; ciò partendo dalla considerazione che il comma 2 dell’ art. 26 cit. costituisce una mera facoltà per il contribuente (che si voglia avvalere di una detrazione) e non quindi anche un onere, non determinandosi decadenza dal diverso diritto al rimborso, diritto peraltro che trova fonte sovranazionale nella VI direttiva comunitaria 17.5.1977, n. 77/388/CEE che, all’art. 18, c. 4, prevede espressamente il rimborso di quanto indebitamente versato da parte del contribuente; diritto che – in base alla giurisprudenza, unionale (v. per tutte Corte di giustizia 18 giugno 2009, causa C-566/07, Stadeco, e 26 gennaio 2012, causa C-588/10, Kraft Foods Polska) – non può essere reso eccessivamente difficile in base alle condizioni nelle quali le domande di rimborso possono essere esercitate negli stati membri.

9. – In definitiva, la sentenza impugnata va cassata con rinvio per nuovo esame alla commissione tributaria regionale del Lazio in Roma in diversa composizione, che si atterrà ai surriportati, principi di diritto applicativi dell’art. 2909 cod. civ. e delle norme correlate, nonché regolerà le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla commissione tributaria del Lazio in Roma, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.