Iva – Fideiussione per la copertura del rimborso accelerato IVA – Art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972 – Garanzia autonoma
Fatti di causa
La Commissione tributaria di primo grado di Bolzano respingeva per difetto di legittimazione attiva l’impugnazione proposta da C.R. contro l’avviso di accertamento emesso nei confronti di Hotel A.K. per il recupero di un rimborso accelerato IVA sull’anno 2003, rimborso erogato su fideiussione della Cassa.
La cartella di pagamento n. 02120080006570634/002, successivamente emessa nei confronti di C.R. e da questa impugnata ancora presso la Commissione tributaria di primo grado di Bolzano, era confermata sino alla concorrenza dell’importo garantito.
La Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano respingeva l’appello dell’istituto bancario, per un verso negando che questo potesse sollevare con l’impugnazione della cartella le eccezioni precluse in sede di impugnazione dell’avviso, per altro verso escludendo che la cartella presentasse i vizi propri denunciati da C.R..
L’istituto soccombente ricorre per cassazione sulla base di tre motivi.
L’Agenzia delle entrate resiste mediante controricorso.
L’agente della riscossione EQUITALIA NORD s.p.a. rimane intimata.
Ragioni della decisione
1. Il primo motivo di ricorso denuncia insufficiente motivazione, per aver il giudice d’appello negato a C.R. la legittimazione a contraddire nel merito della pretesa fiscale argomentando dalla precedente decisione in ordine all’impugnazione surrogatoria dell’avviso di accertamento, e ciò nonostante che sulla base di quell’avviso fosse stata emessa cartella di pagamento a carico dell’istituto bancario.
La ricorrente si duole che il diniego di legittimazione abbia ad essa precluso qualunque contestazione della pretesa fiscale, malgrado l’interesse concreto derivante dall’obbligo di garanzia.
1.1. Il motivo è infondato.
Da tempo questa Corte ha qualificato la fideiussione prevista dall’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972 per la copertura del rimborso accelerato IVA come garanzia autonoma, non accessoria all’obbligo tributario (Cass., sez. un., 15 ottobre 1998, n. 10188, Rv. 519727; poi, tra molte, Cass. 15 marzo 2004, n. 5239, Rv. 571150; Cass. 19 dicembre 2014, n. 26965, Rv. 634133; Cass. 1° ottobre 2015, n. 19609, Rv. 636547).
A tale qualificazione non sfugge la fideiussione rilasciata da C.R., che pacificamente recava la clausola «senza eccezione alcuna».
Le odierne doglianze del garante si infrangono contro la struttura causale del negozio autonomo, che si connota per un elevato grado di astrazione, peraltro adeguatamente remunerato dagli alti costi di emissione della garanzia.
La fideiussione ex art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972 è valida persino nell’ipotesi di inesistenza dell’apparente beneficiario del rimborso e anche qualora l’ufficio erogante fosse in colpa, salva unicamente l’exceptio doli (Cass. 10 gennaio 2012, n. 65, Rv. 621372).
2. Il secondo motivo di ricorso denuncia omessa motivazione circa un fatto decisivo e controverso, per aver il giudice d’appello nulla rilevato in ordine all’exceptio doli.
La ricorrente si duole che il giudice d’appello abbia pretermesso l’eccezione di abuso della garanzia, abuso consistente nell’escussione della garanzia per il recupero di un credito IVA mai utilizzato in compensazione.
2.1. Il motivo è infondato.
Nel contratto autonomo di garanzia, considerata l’astrazione che lo qualifica, l’exceptio doli non può risolversi in un’eccezione di merito attinente al rapporto principale, ma deve riferirsi a una condotta abusiva del garantito, il quale eserciti la garanzia per uno scopo diverso da quello istituzionale ovvero al fine esclusivo di recare pregiudizio al garante ovvero contro ogni sua legittima e incolpevole aspettativa (Cass. 12 settembre 2012, n. 15216, Rv. 623778; Cass. 31 luglio 2015, n. 16213, Rv. 636497).
Se il rimborso dapprima erogato e poi recuperato abbia avuto o meno quale oggetto un credito IVA corrispondente a un debito da compensare è questione di stretta attinenza al rapporto tributario, rispetto al quale il contratto autonomo di garanzia è negozio esterno.
3. Il terzo motivo di ricorso denuncia omessa motivazione circa un fatto decisivo e controverso nonché violazione degli artt. 11 e 12 d.P.R. n. 602 del 1973, per aver il giudice d’appello nulla rilevato in ordine all’eccezione di illegittimo utilizzo dello strumento del ruolo esattoriale.
La ricorrente si duole che il giudice d’appello abbia pretermesso l’eccezione di illegittimo utilizzo dell’esazione tributaria nei confronti di un debitore civilistico quale il fideiussore, eccezione respinta dal giudice di primo grado e riproposta come motivo di gravame.
3.1. Il motivo è fondato.
Sulla linea degli artt. 17 e 21 d.lgs. n. 46 del 1999, questa Corte ha enunciato il principio di diritto – che qui si ribadisce per la fideiussione bancaria a prima richiesta – secondo il quale: «in tema di riscossione mediante ruolo, poiché le entrate aventi causa in rapporti di diritto privato sono iscritte a ruolo quando risultano da titolo avente efficacia esecutiva, salvo che sia diversamente disposto da particolari disposizioni di legge, il fisco non può escutere mediante cartella la polizza fideiussoria emessa dalla compagnia garante ai sensi dell’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972 per consentire al contribuente il rimborso accelerato di eccedenze IVA» (Cass. 30 maggio 2012, n. 8622, non massimata sul punto).
La circostanza che la stessa C.R. abbia adito il giudice tributario per contestare una pretesa civilistica può incidere sul piano formale della giurisdizione, precludendo una tardiva contestazione della potestas iudicandi (Cass., sez. un., 20 ottobre 2016, n. 21260, Rv. 641347), ma non può mutare la natura sostanziale del rapporto di garanzia, trasformandola da privatistica in tributaria (Cass. 30 maggio 2012, n. 8622, Rv. 622785).
Per spirito di completezza, si evidenzia che nella fattispecie non trova applicazione il disposto dell’art. 28 d.l. n. 185 del 2008, conv. I. n. 2 del 2009, recante misure urgenti «per ridisegnare in funzione anti-crisi il quadro strategico nazionale»: questa speciale norma di autorizzazione della riscossione tramite ruolo concerne soltanto le garanzie a prima richiesta dei crediti delle pubbliche amministrazioni di grande importo (superiore ai duecentocinquantamilioni di euro), mentre la garanzia rilasciata da C.R. attiene ad un credito di importo ordinario (poco più di trecentomila euro).
4. Il ricorso deve essere accolto nel terzo motivo, respinti gli altri, e la sentenza va cassata in relazione al motivo accolto.
5. Non occorrendo indagini di fatto, la causa è decisa nel merito, con annullamento della cartella per difetto di titolo.
6. Le spese processuali sono compensate per la complessità delle questioni.
P.Q.M.
Accoglie il ricorso nel terzo motivo, respinti gli altri; cassa la sentenza in relazione al motivo accolto e – decidendo nel merito – annulla la cartella di pagamento; compensa le spese di ogni fase e grado.
