CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 04 novembre 2016, n. 22429 – IVA – Operazioni esenti – Attività assicurativa

IVA – Operazioni – Operazioni esenti – Attività assicurativa – Art.10, d.P.R. n.633 del 1972, comma 1, nn.2) e 9) – Art. 1911 del Cod. civ. – Società coassicuratrici – Società delegata a svolgere attività tecniche ed amministrative nell’interesse proprio e delle società collegate – Riaddebiti “pro-quota” dei costi sostenuti dalla società delegata nello svolgimento di tali attività – Esenzione dal tributo – Rilievo dell’Ufficio – Attività autonome rispetto al contratto principale di assicurazione – Soggezione al tributo – Giudizio della Corte – Applicabilità della disciplina di esenzione – Condizioni alternative – Prestazioni ricollegabili ad un unico servizio assicurativo – Riconducibilità nel novero delle prestazioni accessorie al servizio (principale) di assicurazione – Eventuale ricorrenza di tali condizioni – Esenzione – Spettanza – Valutazione rimessa in concreto al giudice di merito

Ritenuto in fatto

1. Con la sentenza n. 11/01/2010, depositata il 22.02.2010 e non notificata, la CTR della Liguria, confermava la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso proposto dalla società U. Immobiliare Genova SPA (di seguito U.), operante nel settore assicurativo del ramo danni, in parte gestiti in coassicurazione attraverso il frazionamento del rischio tra più imprese assicuratrici (art. 1191 cc), avverso l’avviso di accertamento n. R4C060101643 per IVA relativa all’anno di imposta 2003.

2. L’accertamento aveva riguardato proprio i rapporti in coassicurazione.

La società contribuente, coassicuratrice, con la cd. “clausola di delega” era stata autorizzata a effettuare attività nell’interesse comune delle altre società coassicuratrici, attività consistenti, tra l’altro, nella stipula del contratto, nella riscossione del premio e nella determinazione ed eventuale liquidazione del danno, in ragione delle quali venivano riaddebitati pro-quota alle altre coassicuratrici, sia i costi sostenuti dalla delegatala, relativi alle attività propedeutiche al rapporto di assicurazione, sia quelli per la gestione interna del contratto, in dipendenza del mandato ricevuto. Nel caso di specie la società contribuente aveva sostenuto spese esterne (spese per professionisti, periti, legali, liquidatori, etc.), spese interne (costi del personale, ammortamenti, spese telefoniche, postali, cancelleria, etc.) e la quota parte dell’indennizzo spettante all’assicurato ed aveva riaddebitato pro- quota alle coassicuratrici le spese esterne e le spese interne.

L’Ufficio aveva contestato la mancata applicazione dell’IVA sugli addebiti, sia delle “spese esterne”, sia delle “spese interne”, affermando che questi costi -quantificati nei cd. “diritti di liquidazione” – venivano conseguiti dalla delegataria a titolo di compenso per la autonoma attività svolta nell’interesse delle altre coassicuratrici e, quindi, dovevano essere assoggettate ad IVA. Tale contestazione era fondata anche sulla considerazione che il rapporto tra le assicuratrici era costituito da un “mandato senza rappresentanza”.

Con il conseguente avviso di accertamento erano stati, pertanto, accertati maggiori ricavi ed una maggiore IVA sulla scorta delle seguenti contestazioni: omessa fatturazione di corrispettivi relativi a “spese esterne” per €. 3.200.177,29; omessa fatturazione di corrispettivi relativi a “diritti di liquidazione” per €. 521.851,03.

3. Nel respingere l’appello, la CTR affermava che, contrariamente a quanto sostenuto dall’Ufficio, il rapporto tra l’impresa delegatala e l’impresa coassicuratrice si configurava come un “mandato con rappresentanza”, sia per effetto dell’indicazione del nome delle altre imprese coassicuratrici nel contratto di coassicurazione, che prevedeva la ripartizione del rischio e teneva luogo della spendita del nome, sia perché l’attività svolta dalla delegataria per conto altrui si configurava come rappresentanza diretta; evidenziava quindi che i corrispettivi percepiti per le prestazioni rese in qualità di delegataria non dovevano essere assoggettate ad IVA, in quanto esenti ai sensi del n.2) dell’art. 10, comma 1, del DPR n. 633/1972, relativo al complesso delle operazioni di assicurazione, ed osservava che una differente opzione avrebbe comportato una illegittima doppia imposizione; sosteneva che si ravvisava nelle attività svolte un unicum con il contratto di assicurazione, quali prestazioni accessorie dello stesso, agendo la delegataria in virtù di un mandato con rappresentanza, e non già come una prestazione resa da mandatario senza rappresentanza e rientrante – secondo la prospettazione dell’Ufficio – nel campo di applicazione dell’art. 3, comma 3, ultima parte, del DPR n. 633/1972.

4. La Agenzia delle entrate ricorre su due motivi, ai quali replica la contribuente con controricorso, corredato da memoria ex art.378 cpc.

Considerato in diritto

1.1. È necessario premettere che i fatti di causa, come riconosciuto dalle parti, sono pacifici. Le posizioni divergono in diritto.

1.2. I fatti.

La società assicuratrice U. ha sostenuto spese “esterne” per l’acquisizione di consulenze tecniche, assistenza legale ed altri servizi professionali connessi alla liquidazione dei sinistri dalla stessa assicurati in regime di coassicurazione con altre compagnie; le prestazioni sono state fatturate dai professionisti incaricati, con addebito dell’IVA, al nome della sola U., che ha ribaltato i costi sulle altre compagnie assicuratrici in proporzione alla percentuale del rischio complessivo da ciascuna di esse assunta a proprio carico.

La U. inoltre ha utilizzato le proprie strutture interne di personale e mezzi per gestire le polizze in coassicurazione ed i relativi sinistri: in particolare per acquisire l’assicurato, per riscuotere premi, per corrispondere l’indennizzo (v. ricorso fol. 31), e ciò ha fatto sostenendo spese non solo nel proprio interesse, ma anche delle coassicuratrici, sempre basandosi sulla clausola di delega del contratto di coassicurazione. L’adibizione delle proprie strutture alla gestione del contratto nell’interesse anche delle coassicuratrici, è stato addebitato dalla U. a queste, in occasione della liquidazione di ciascun sinistro, nella forma dei cd. diritti di liquidazione, vale a dire degli importi calcolati in percentuale dell’indennizzo complessivo, conformemente ad apposite tabelle pubblicate dall’associazione di categoria AIMIA.

1.3. Le posizioni delle parti sul piano del diritto.

Secondo l’Ufficio le prestazioni di esecuzione della clausola di delega, tanto “esterne”, quanto “interne”, sono da considerare come prestazioni di un mandatario senza rappresentanza, che ha agito in nome proprio, ma per conto anche delle altre coassicuratrici nel gestire il contratto e la liquidazione dei sinistri; ne consegue che il compenso corrisposto dalle coassicuratrici per queste prestazioni (cd. riaddebito) va assoggettato ad IVA, ai sensi dell’art. 3, comma 3, del DPR n. 633/1972.

Secondo la società queste prestazioni si inseriscono a pieno titolo nell’esecuzione del contratto principale di assicurazione, dal quale non sono oggettivamente scindibili, ed i relativi compensi rientrano nell’ esenzione delle operazioni di assicurazione prevista dall’art. 10, comma 1, n.2, del DPR n. 633/1972.

2.1. Con il primo motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 1911 c.c. e degli artt. 3, commi 1 e 3, 10, comma 1 n. 2, 12, 15, comma 1 n. 3, 19, comma 5, 36 bis, del DPR n. 633/1972 (art. 360, comma 1, n.3, cpc).

2.2. La doglianza è rivolta avverso i seguenti quattro punti della sentenza impugnata, sostanzialmente trattati dalla ricorrente come autonome rationes decidendi: a) la società contribuente ha agito, in virtù della clausola di delega, in regime di mandato con rappresentanza; b) le prestazioni rese dalla delegata rientrano nel novero delle “operazioni di assicurazione” esentate ex art. 10, comma 1, n.2, del DPR n. 633/1972; c) il ribaltamento dei costi sulle deleganti pro-quota, qualora venisse assoggettato ad IVA, comporterebbe una illegittima doppia imposizione; d) le operazioni svolte in qualità di delegata sono accessorie ex art. 12 del DPR n. 633/1972 rispetto alle operazioni principali di assicurazione e, quindi, anch’esse esenti.

2.3.1. Quanto alla affermazione contenuta in sentenza secondo la quale la coassicuratrice che agisce in virtù della clausola di delega, opera sempre in regime di mandato con rappresentanza delle imprese delegatane (a), la Agenzia ritiene che consegua ad una falsa applicazione degli artt. 1191 c.c. e 15, comma 1, n.3, del DPR n. 633/1972.

La Agenzia sostiene che la clausola di delega comporta la rappresentanza in nome e per conto degli altri assicuratori solo nei confronti dell’assicurato e che la CTR ha applicato falsamente le norme laddove ha ritenuto che l’inserimento della clausola di delega comportasse necessariamente che l’impresa delegata avesse operato come mandatario con rappresentanza in tutte le distinte relazioni negoziali che si radunano sotto il nome della coassicurazione e, quindi, non solo nelle relazioni con l’assicurato, ma anche nelle varie attività strumentali alla determinazione dell’indennizzo, come quelle volte ad ottenere da terzi professionisti servizi di tipo tecnico o per le prestazioni che avevano dato luogo alle spese interne compensate con i “diritti di liquidazione”.

2.3.2. Di seguito la Agenzia denuncia la violazione dell’art. 10, comma 1, n. 2, del DPR n. 633/1972, nella parte in cui esenta da IVA “le operazioni di assicurazione”, sostenendo che la CTR ha errato nel ritenere che vi sarebbe unicità tra le attività negoziali e materiali generatrici delle spese, tanto interne che esterne, e l’oggetto tipico del contratto di assicurazione (b), da individuare, invece nel solo servizio di copertura del rischio fornito dall’impresa all’assicurato.

A parere della ricorrente, trattandosi di norma di stretta interpretazione, nella nozione di “operazioni di assicurazione” si debbono includere soltanto le prestazioni tipiche del contratto di assicurazione, vale a dire, il servizio di copertura dei rischi fornito all’assicurato, mentre le prestazioni in questione vanno considerate estranee a quest’ambito ben circoscritto, attenendo a prestazioni tecniche ed amministrative collaterali alla liquidazione dell’indennizzo.

2.3.3. Quanto al rischio di incorrere in una doppia imposizione (c), in ragione della possibile difficoltà a portare in detrazione l’IVA, l’Agenzia fa osservare che tale eventualità sarebbe da ascrivere ad una scelta operativa della contribuente e che le difficoltà ad operare la detrazione non possono assurgere a causa di non imponibilità, in violazione degli artt. 36 bis e 19, comma 5, del DPR n. 633/1972.

2.3.4. In merito al quarto punto (d) la Agenzia sostiene che le operazioni come quelle in esame non possono essere considerate accessorie alle operazioni di assicurazione, poiché – a suo dire – «le prestazioni in questione, tanto “esterne” quanto “interne” non costituivano un mezzo perseguito dall’assicurato per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore (…) al contrario rilevavano esclusivamente nei rapporti tra l’assicuratore delegato e gli altri coassicuratori, mentre erano del tutto indifferenti, e forse anche ignorate, dall’assicurato» (fol. 43 del ricorso). L’Agenzia prospetta la autonomia del rapporto di prestazione di servizi in esame e la imponibilità dello stesso ai sensi dell’art. 3, commi 1 e 3, del DPR n. 633/1972.

3.1. Con il secondo motivo si denuncia la omessa o insufficiente motivazione su punti di fatto decisivi per il giudizio (art. 360, comma 1, n.5, cpc) per la parte in cui la sentenza ha stabilito che le prestazioni rese dalla U. costituivano un unicum rispetto alle prestazioni principali di assicurazione, senza considerare – come invece rimarcato dall’Ufficio-che la spendita del nome delle coassicuratrici avveniva solo nei confronti degli assicurati, ai fini della stipula del contratto, mentre non risultava alcuna spendita del nome delle coassicuratrici nei confronti dei terzi incaricati delle prestazioni esterne, né nella fatturazione delle loro prestazioni fatta a nome della sola U..

4.1. Le principali norme richiamate sono le seguenti:

L’art. 1911 c.c. detta «Qualora la medesima assicurazione o l’assicurazione di rischi relativi alle stesse cose sia ripartita tra più assicuratori per quote determinate, ciascun assicuratore è tenuto al pagamento dell’indennità assicurata soltanto in proporzione della rispettiva quota, anche se unico è il contratto sottoscritto da tutti gli assicuratori.»

L’art. 3, commi 1 e 3, del DPR n. 633/1972 stabilisce «1. Costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte. (…) 3.(…) Le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario.».

L’art. 10, comma 1, n.2, del DPR n. 633/1972 stabilisce «Sono esenti dall’imposta: (…) 2) le operazioni di assicurazione, di riassicurazione e di vitalizio; (…) 9) le prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione relative alle operazioni di cui ai numeri da 1) a 7), nonché quelle relative all’oro e alle valute estere, compresi i depositi anche in conto corrente, effettuate in relazione ad operazioni poste in essere dalla Banca d’Italia e dall’Ufficio italiano dei cambi, ai sensi dell’articolo 4, quinto comma, del presente decreto;».

L’art. 12 del DPR n. 633/1972 prevede «Il trasporto, la posa in opera, l’imballaggio, il confezionamento, la fornitura di recipienti o contenitori e le altre cessioni o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, effettuati direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese, non sono soggetti autonomamente all’imposta nei rapporti fra le parti dell’operazione principale. 2. Se la cessione o prestazione principale è soggetta all’imposta, i corrispettivi delle cessioni o prestazioni accessorie imponibili concorrono a formarne la base imponibile.».

L’art.15, comma 1, n.3, del DPR n. 633/1972 prevede «Non concorrono a formare la base imponibile: (…) 3) le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, purché regolarmente documentate;».

L’art. 19, comma 5, del DPR n. 633/1972 prevede «5. Ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell’articolo 10, il diritto alla detrazione dell’imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione dì cui all’articolo 19-bis. Nel corso dell’anno la detrazione provvisoriamente operata con l’applicazione della percentuale di detrazione dell’anno precedente, salvo conguaglio alla fine dell’anno. I soggetti che iniziano l’attività operano la detrazione in base ad una percentuale di detrazione determinata presuntivamente, salvo conguaglio alla fine dell’anno.».

L’art. 36 bis del DPR n. 633/1972 prevede «Il contribuente che ne abbia data preventiva comunicazione all’ufficio è dispensato dagli obblighi di fatturazione e di registrazione relativamente alle operazioni esenti da imposta ai sensi dell’art. 10, tranne quelle indicate ai numeri 11), 18) e 19) dello stesso articolo, fermi restando l’obbligo di fatturazione e registrazione delle altre operazioni eventualmente effettuate, l’obbligo di registrazione degli acquisti e gli altri obblighi stabiliti dal presente decreto, ivi compreso l’obbligo di rilasciare la fattura quando sia richiesta dal cliente. 2.Nell’ipotesi di cui al precedente comma il contribuente non è ammesso a detrarre dall’imposta eventualmente dovuta quella relativa agli acquisti e alle importazioni e deve presentare la dichiarazione annuale, compilando l’elenco dei fornitori, ancorché non abbia effettuato operazioni imponibili. 3. La comunicazione di avvalersi della dispensa dagli adempimenti relativi alle operazioni esenti deve essere fatta nella dichiarazione annuale relativa all’anno precedente o nella dichiarazione di inizio dell’attività ed ha effetto fino a quando non sia revocata e in ogni caso per almeno un triennio. La revoca deve essere comunicata all’ufficio nella dichiarazione annuale ed ha effetto dall’anno in corso.».

4.2.1. Tanto premesso, il primo motivo va respinto perché infondato, oltre che inammissibile nei termini di seguito precisati.

4.2.2. La doglianza è inammissibile, quanto al primo, al terzo ed al quarto profilo (v. 2.3.1., 2.3.3. e 2.3.4.), perché non coglie nel segno ed estrapola dei passaggi della sentenza di appello che costituiscono snodi argomentativi privi di autonoma rilevanza motivazionale.

4.2.3. Invero la CTR, nel ricostruire la clausola di delega come un mandato con rappresentanza diretta, volutamente non ha valutato separatamente le singole operazioni messe in atto per l’espletamento della delega, ma si è soffermata sul complesso dell’attività svolta dalla delegataria per conto delle deleganti ed ha ritenuto, in ragione di ciò, che tutte le operazioni relative alla gestione ed all’esecuzione del rapporto assicurativo rientrassero nella nozione di “operazioni di assicurazione”.

4.2.4. Ciò è evidenziato proprio dal successivo passaggio argomentativo – ove è collocata la vera ratio decidendi:- la CTR, infatti, dopo avere qualificato le prestazioni rese in qualità di delegata per la gestione e la esecuzione del rapporto assicurativo come “operazioni di assicurazione”, ha affermato che i compensi percepiti per le stesse non devono essere assoggettati ad IVA in quanto esenti ai sensi dell’art. 10, comma 1, n.2, del DPR n. 633/1972.

4.2.5. Tale ricostruzione trova diretta conferma nella circostanza che, contrariamente a quanto sostenuto dall’Agenzia, la sentenza impugnata non invoca a fondamento della decisione l’art. 15, comma 1, n.3 del DPR n. 633/1972, ma solo il cit. art. 10, riservando alla questione del mandato con rappresentanza la funzione di argomento a sostegno, privo di autonoma rilevanza, così come ne è privo l’argomento ad adiuvandum relativo al rischio di pervenire ad una ingiusta doppia tassazione, inferente la possibile violazione del principio di neutralità fiscale, censurato con il terzo profilo (v.2.3.3.).

4.2.6. Anche il quarto profilo della doglianza confonde con una autonoma ratio un ulteriore argomento svolto dalla CTR a conforto di quanto statuito nel passaggio motivazionale centrale, secondo il quale le prestazioni rese in qualità di delegata per la gestione e l’esecuzione del rapporto assicurativo sono “operazioni di assicurazione” e sono, perciò, esenti.

4.2.7. Invero, la CTR, lungi da ricorrere all’applicazione dell’art. 12 del DPR n. 633/1972, che disciplina la applicazione dell’IVA alle prestazioni accessorie, come sostenuto nella censura dalla ricorrente, valorizza – questa volta sul piano civilistico ed a valenza interpretativa – il rapporto di accessorietà tra le prestazioni di cui si tratta ed il “contratto di assicurazione”, ribadendo però nuovamente che tutte le prestazioni sul piano fiscale costituiscono un unicum identificato nella più ampia nozione di “operazione di assicurazione”, alla stregua di un criterio interpretativo che, come meglio di seguito illustrato, appare conforme al dettato della Corte di Giustizia dell’Unione Europea (v. sub 4.4.1. e ss).

4.3. Dichiarata l’inammissibilità della censura svolta nei profili primo, terzo e quarto, è necessario procedere all’esame del secondo profilo, che risulta infondato.

In materia sono dirimenti le pronunce della CGUE culminate nelle statuizioni della recente sentenza emessa in data 17.03.2016 nella causa C- 40/15 (Aspiro SA).

4.4.1. Innanzi tutto si deve ricordare che – come chiarito dalla CGUE anche nella sentenza citata dalla ricorrente, emessa in data 25.02.1999, C-349/96 (Card Protection Pian Ltd) – le esenzioni previste dall’art. 13 della Sesta direttiva costituiscono nozioni autonome del diritto comunitario, che mirano ad evitare divergenze nell’applicazione da uno Stato membro all’altro del sistema dell’IVA (punto 15) e pertanto vanno ricostruite alla luce del sistema comunitario: ne discende che la disciplina civilistica ex art. 1911 c.c. in tema di coassicurazione, invocata dalla ricorrente col primo profilo di doglianza ( 2.2.1.), non può prevalere o condizionare la nozione comunitaria di “operazioni di assicurazione” ai fini fiscali.

4.4.2. Va altresì rammentato che, sul fronte della pluralità delle attività e delle spese esterne ed interne svolte dalla delegata, sempre la citata sentenza C- 349/96 (punti 29 e ss.), indica i giusti criteri per decidere, ai fini dell’IVA, se un’operazione composta da più elementi debba essere considerata come una prestazione unica o come due o più prestazioni autonome, che devono essere valutate separatamente e, quindi, in questa seconda ipotesi, se tra le stesse ricorra un rapporto di accessorietà o meno.

4.4.3. Invero la questione relativa alla portata di un’operazione riveste una particolare importanza, sotto il profilo dell’IVA, tanto per individuare il luogo delle prestazioni di servizi, quanto per l’applicazione dell’aliquota d’imposta o, come nella fattispecie, delle disposizioni relative all’esenzione contenute nella sesta direttiva e del DPR IVA.

4.4.4. La CGUE, sul punto, ha rimarcato la duplice circostanza che, da un lato, dall’art. 2, n. 1, della sesta direttiva, discende che ciascuna prestazione di servizio dev’essere considerata di regola come autonoma e indipendente e che, dall’altro, la prestazione costituita da un unico servizio sotto il profilo economico non dev’essere artificialmente divisa in più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell’IVA, per cui occorre individuare gli elementi caratteristici dell’operazione di cui trattasi per stabilire, in concreto, se il soggetto passivo fornisca al consumatore, considerato come consumatore medio, più prestazioni principali distinte o un’unica prestazione.

Sul piano interpretativo ha, quindi, sottolineato che si configura una prestazione unica, in particolare, nel caso in cui uno o più elementi confluiscono nella prestazione principale, mentre una prestazione dev’essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore, di guisa che anche la fatturazione di un unico prezzo non potrebbe escludere la autonomia delle prestazioni (punto 30).

Ed ha concluso che spetta al giudice della controversia accertare, alla luce di questi elementi d’interpretazione, se l’operazione controversa debba essere considerata ai fini dell’IVA, come un’unica prestazione, ovvero come costituita da prestazioni indipendenti, vale a dire una prestazione assicurativa esente da imposta e una prestazione imponibile che integra un diverso servizio sotto il profilo economico, o se una di dette due prestazioni sia la prestazione principale della quale l’altra è accessoria, di modo che a questa si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale.

4.4.5. Questi principi sono stati di recente confermati dalla CGUE nella sentenza emessa in data 16.04.2015 nella causa C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie) (punti 31 e 32), anche se in campo non assicurativo, ove è ribadito, che per giurisprudenza costante della Corte, in taluni casi, più prestazioni formalmente distinte, che potrebbero essere fornite separatamente e dar così luogo, separatamente, a imposizione o a esenzione, devono essere considerate come un’unica operazione quando non sono indipendenti: «Si tratta di un’operazione unica, in particolare, quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo sono strettamente connessi a tal punto da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso. Ciò accade anche nel caso in cui una o più prestazioni costituiscano una prestazione principale, mentre la o le altre prestazioni costituiscono una o più prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale. In particolare, una prestazione dev’essere considerata accessoria e non principale quando non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire al meglio del servizio principale offerto dal prestatore». È stato quindi rimarcato che, al fine di stabilire se le prestazioni fornite costituiscano più prestazioni indipendenti o una prestazione unica, occorre individuare gli elementi caratteristici dell’operazione di cui trattasi.

4.4.6. Orbene, la CTR nel pervenire alle sue conclusioni* ha sostanzialmente seguito i criteri interpretativi indicati dalla CGUE – salvo a verificarne la sufficienza motivazionale alla luce della seconda censura- volti a considerare non solo il contenuto delle singole prestazioni, ma la loro idoneità ad integrare un unico servizio sotto il profilo economico, ed ha ricondotto nell’ambito delle “operazioni di assicurazione” tutte le prestazioni ed attività considerandole relative alla gestione ed all’esecuzione del rapporto assicurativo, anche se poste in essere con terzi ed in nome proprio, e le ha riconnesse all’esercizio della clausola di delega, qualificandole sul piano fiscale come un unicum.

4.5.1. La decisione impugnata risulta immune da vizi sul piano del diritto anche alla luce della più recente sentenza della CGEU, emessa in data 17.03.2016 nella causa C- 40/15 (Aspiro SA), in tema di « esenzione in materia di assicurazioni, nozioni di operazioni di “assicurazione” e di “prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione” – servizi di liquidazione dei sinistri forniti in nome e per conto di un assicuratore», che ha ribadito alcuni principi già affermati, principalmente nel solco della sentenza emessa in data 03.03.2005 nella causa C-472/03 (Arthur Andersen), e che ha illustrato con maggiore dovizia gli elementi in concreto necessari a qualificare delle prestazioni come “operazioni di assicurazione” ovvero come “prestazioni accessorie di operazioni di assicurazione”, elementi che appaiono di rilievo per la soluzione della controversia in esame.

4.5.2. Il caso esaminato dalla CGUE, significativamente diverso da quello oggetto del presente giudizio, ha visto coinvolta la società Aspiro che, senza essere impresa assicuratrice, né mediatore né intermediario di assicurazione, e senza essere responsabile nei confronti degli assicurati, effettuava l’insieme dei servizi relativi alla liquidazione dei sinistri in nome e per conto di un’impresa assicuratrice (sulla base di un mandato con rappresentanza) e riceveva un corrispettivo forfettario, in funzione dello specifico tipo di sinistro.

La Corte unionale, chiamata a stabilire se tale attività ricadesse nell’esenzione prevista dall’art. 135, par.l, lett. a) della direttiva Iva per le «operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione» è pervenuta alla conclusione che detta norma deve essere interpretata «nel senso che servizi di liquidazione di sinistri, come quelli di cui al procedimento principale, forniti da un terzo in nome e per conto di un’impresa di assicurazione, non rientrano nell’esenzione prevista da tale disposizione».

4.5.3. La disposizione esaminata trova corrispondenza nel diritto interno all’art. 10, comma 1, n. 2, del DPR n. 633/1972 che stabilisce «Sono esenti dall’imposta: (…) 2) le operazioni di assicurazione, di riassicurazione e di vitalizio; (…) 9) le prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione relative alle operazioni di cui ai numeri da 1) a 7), (…) ».

4.5.4. Nello sviluppare il suo articolato percorso logico giuridico, la CGUE innanzi tutto ha riaffermato che le esenzioni dall’IVA vanno interpretate restrittivamente poiché derogano al principio generale secondo il quale l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo (v. sentenza BGZ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, punto 56) (punto 20, 26).

4.5.5. E’ passata quindi a meglio definire le nozioni di «operazioni di assicurazione» e di «prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione», che costituiscono il perimetro entro il quale trova applicazione l’esenzione, nei termini che è opportuno di seguito riepilogare, anche se nel caso in esame la questione controversa riguarda esclusivamente la riconducibilità delle attività oggetto di contestazione nelle operazioni di assicurazione:

A) “Operazioni di assicurazione”

– le «operazioni di assicurazione» implicano, per loro natura, che esista un rapporto contrattuale tra il prestatore del servizio di assicurazione e il soggetto i cui rischi sono coperti dall’assicurazione, ossia l’assicurato (v. sentenza Taksatorringen, C-8/01, punti 40 e 41). (punti 22/23), anche se il novero può essere esteso anche alla copertura assicurativa fornita da un soggetto passivo che non sia direttamente assicuratore, ma che, nell’ambito di un’assicurazione collettiva, procuri ai suoi clienti siffatta copertura avvalendosi delle prestazioni di un assicuratore che si assume l’onere del rischio assicurato;

– la liquidazione dei sinistri benché costituisca una componente essenziale dell’operazione di assicurazione non può configurare un’operazione di assicurazione ai sensi della direttiva IVA, nel caso in cui il prestatore di servizi non si è impegnato esso stesso nei confronti dell’assicurato a garantire a quest’ultimo la copertura di un rischio e non è in alcun modo vincolato all’assicurato da un rapporto contrattuale (punto 24/25);

– l’esenzione IVA è riservata solo alle operazioni assicurative propriamente dette, senza che possa essere invocata una analogia con la disciplina in tema di servizi finanziari (punto 29, 30);

– il principio di neutralità fiscale non consente di ampliare l’ambito di applicazione di un’esenzione in assenza di una disposizione non inequivoca, poiché non è una regola di diritto primario che può incidere sulla validità di un’esenzione, ma un principio di interpretazione che deve essere applicato unitamente al principio di interpretazione restrittiva delle esenzioni (v., in tal senso, sentenza Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, punto 45) (punto 31).

B) «Prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione».

– in proposito la Corte scinde la definizione e osserva che le «prestazioni di servizi relative a operazioni di assicurazione», costituiscono una nozione sufficientemente ampia da ricomprendere diverse prestazioni che concorrono alla realizzazione di operazioni di assicurazione e, segnatamente, anche la liquidazione di sinistri, la quale costituisce una delle parti essenziali di tali operazioni.

– quanto al requisito che le prestazioni in questione debbano essere «effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione», la CGUE sottolinea la necessità di esaminare in concreto il contenuto dell’attività di cui trattasi, per determinare se la stessa rientri o meno nell’ambito di applicazione dell’esenzione, a prescindere dal possesso o meno della qualifica formale di mediatore o di intermediario di assicurazione (punto 35).

– le condizioni in concreto richieste sono due (punto 37): I) «il prestatore dev’essere in rapporto con l’assicuratore e con l’assicurato (sentenza Taksatorringen, C-8/01, punto 44). Tale rapporto può essere unicamente indiretto, se il prestatore è un subappaltatore del mediatore o dell’intermediario»; II) « la sua attività deve ricomprendere aspetti essenziali della funzione di intermediario di assicurazione, come ricercare i potenziali clienti e metterli in relazione con l’assicuratore».

4.5.6. Applicando tali principi ed indici rivelatori, la CGUE giunge alla conclusione che un prestatore come l’A. soddisfa la prima di tali condizioni, perché intrattiene rapporti diretti con l’impresa di assicurazione, giacché esercita la propria attività in nome e per conto di quest’ultima, e rapporti indiretti con l’assicurato, nell’ambito dell’esame e della gestione dei sinistri; non soddisfa invece la seconda di dette condizioni, relativa alle prestazioni effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione o dai loro subappaltatori, poiché queste ultime devono essere connesse alla natura stessa del mestiere di mediatore o di intermediario di assicurazione, il quale consiste nella ricerca di clienti e nel mettere questi ultimi in relazione con l’assicuratore, in vista della conclusione di contratti di assicurazione (v., in particolare, le sentenze richiamate al punto 37: Taksatorringen, C-8/01, punto 45; Arthur Andersen, C-472/03, punto 36, e J.C.M. Beheer, C-124/07, punto 18), di guisa che una siffatta attività non rientra tra le prestazioni «effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione», ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA, poiché non è in alcun modo connessa al fatto di ricercare potenziali clienti e metterli in relazione con l’assicuratore in vista della conclusione di contratti di assicurazione.

4.5.7. Tale approdo costituisce la coerente evoluzione di quanto già affermato nella sentenza emessa in data 03.03.2005 in causa C-472/03, Arthur Andersen, ove era stato escluso che le attività di back offices, consistenti «nel trattare domande di assicurazione, valutare i rischi da assicurare, valutare la necessità di un accertamento medico, decidere l’accettazione del rischio qualora un siffatto esame non si renda necessario, procedere all’emissione, alla gestione e alla cessazione delle polizze assicurative nonché a modifiche tariffarie e contrattuali, incassare i premi, gestire i sinistri, fissare e pagare le commissioni degli intermediari di assicurazione e assicurare il seguito dei contatti con questi ultimi, trattare aspetti relativi alla riassicurazione e fornire informazioni ai contraenti come pure agli intermediari di assicurazione nonché ad altri soggetti interessati come le autorità tributarie.» (punto 33), svolte dalla società A.C. in base ad un contratto di collaborazione con la società assicuratrice U.L., potessero costituire operazioni di assicurazione perché, pur contribuendo al contenuto essenziale delle attività di una impresa di assicurazioni, non costituivano operazioni di assicurazione in quanto la A.C. non intratteneva alcun rapporto contrattuale con gli assicurati, poiché i contratti di assicurazione venivano sottoscritti a nome della U.L. (punti 33, 34).

4.5.8. In sintesi, quindi, alla luce della giurisprudenza comunitaria richiamata, si deve affermare – sul piano oggettivo – che un’operazione è unica sul piano fiscale quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo sono strettamente connessi a tal punto da formare una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso, e ciò anche quando la pluralità degli atti necessari a completare la prestazione possa coinvolgere anche soggetti estranei al rapporto contrattuale; per le “operazioni di assicurazione” è, inoltre, necessario – sul piano soggettivo – che vi sia un rapporto contrattuale tra il prestatore del servizio di assicurazione e il soggetto i cui rischi sono coperti dall’assicurazione, ossia l’assicurato.

Invero, in via esemplificativa – sul piano oggettivo – come riconosciuto dalla stessa CGUE, la liquidazione dei sinistri costituisce una componente essenziale dell’operazione di assicurazione, così come le attività di back office contribuiscono al contenuto essenziale delle attività di una impresa di assicurazioni, ma non possono tuttavia configurare un’ «operazione di assicurazione» esente ai sensi della direttiva IVA nel caso in cui – sul piano soggettivo – il prestatore di servizi non si è impegnato esso stesso nei confronti dell’assicurato a garantire a quest’ultimo la copertura di un rischio e non è in alcun modo vincolato all’assicurato da un rapporto contrattuale (C-40/15, punto 24/25).

4.5.9. Ne consegue la non decisività delle questioni introdotte in merito alla ricorrenza di prestazioni eseguite in ragione di un mandato con rappresentanza (stipula del contratto assicurativo, etc.) ovvero di prestazioni eseguite senza la spedita del nome (incarichi a terzi professionisti per la attività connesse alla liquidazione di sinistri) in quanto non si riverberano sul tema della unicità della prestazione sul piano economico e funzionale, come elaborato dalla CGUE, e come sostanzialmente applicato dalla Commissione territoriale, né sul quello del rapporto contrattuale con l’assicurato.

4.6.1. Nel caso in esame si deve osservare che – come già chiarito (v. sub 4.2.6. e 4.2.7.) – la fattispecie concreta di cui si discute è stata ricondotta dalla CTR alle “operazioni di assicurazione” e, quindi, la correttezza dell’applicazione normativa dell’esenzione va vagliata alla luce dei pertinenti parametri come ricostruiti dalla CGUE, che possono essere trasfusi nel seguente principio di diritto:

«In tema di IVA, il regime di esenzione previsto dall’art. 10, comma 1, n. 2, del DPR n. 633/1972, per le “operazioni di assicurazione”, da interpretare restrittivamente in quanto derogatorio al regime ordinario di imponibilità, si estende – in considerazione di quanto stabilito dalla Corte di giustizia, tra le altre, con le sentenze emesse nelle cause C- 349/96, C- 472/03 e C- 40/15 – alla pluralità di prestazioni idonee ad integrare il servizio assicurativo sotto il profilo economico, per cui occorre individuare gli elementi caratteristici dell’operazione di cui trattasi per stabilire, se il soggetto passivo fornisca all’assicurato, considerato come consumatore medio, attraverso la pluralità di attività poste in essere, più prestazioni principali distinte o un’unica prestazione, sempre che il prestatore di servizi si sia impegnato esso stesso nei confronti dell’assicurato a garantire a quest’ultimo la copertura di un rischio e sia vincolato all’assicurato da un rapporto contrattuale. Spetta al giudice della controversia accertare, alla luce di questi elementi d’interpretazione, se l’operazione controversa debba essere considerata ai fini dell’IVA, unitariamente come “operazione di assicurazione”, ovvero come costituita da prestazioni indipendenti, ovvero se ricorrano prestazioni accessorie.

Tale principio si applica anche quando il contratto assicurativo sia stato concluso in coassicurazione con una pluralità dei soggetti obbligati pro-quota alla copertura del rischio dell’assicurato e uno dei coassicuratori sia stato delegato dagli altri alla gestione ed all’esecuzione del rapporto assicurativo. La regolamentazione dei rapporti interni tra coassicuratori, mediante la cd. clausola di delega, e le concrete modalità di esecuzione dei compiti delegati, con o senza la spendita del nome dei coassicuratori, non ha, infatti, incidenza sulla nozione di “operazione di assicurazione”, cosi come definita sul piano fiscale dalla normativa comunitaria e dalla elaborazione giurisprudenziale della CGEU, che risulta radicata su due specifici elementi: la idoneità delle diverse prestazioni o attività ad integrare il servizio assicurativo sotto il profilo economico; l’esistenza di un vincolo contrattuale tra il prestatore del servizio e l’assicurato, che ricorre nel rapporto con il coassicuratore.».

4.6.2. La decisione impugnata, nella quale è stata valorizzata l’unicità della funzione economica che accomuna le diverse attività e la esistenza del rapporto contrattuale tra la coassicuratrice e l’assicurato, appare pertanto immune dai vizi denunciati con il primo motivo sul piano del diritto.

5.1. Il secondo motivo è fondato e va accolto per quanto di ragione, considerata anche la rilevabilità ex officio delle questioni che involgono l’applicazione del diritto UE al fine di evitare possibili contrasti fra diritto interno e diritto sovranazionale (Cass. nn.13065/2006, 16130/2007; Cass. SSUU n. 26984/2006).

5.2. Ricorda la Corte che la motivazione omessa o insufficiente è configurabile soltanto qualora dal ragionamento del giudice di merito, come risultante dalla sentenza impugnata, emerga la totale obliterazione di elementi che potrebbero condurre ad una diversa decisione, ovvero quando sia evincibile l’obiettiva carenza, nel complesso della medesima sentenza, del procedimento logico che lo ha indotto, sulla base degli elementi acquisiti, al suo convincimento (cfr. Cass. SU n. 24148/2013).

5.3. Nel caso in esame, esclusa la decisività della questione del mandato con o senza rappresentanza per le ragioni già illustrate (v. sub 4.5.8 – 4.5.9.), la doglianza appare fondata, alla luce delle sentenze della CGUE in campo assicurativo prima esaminate, per la parte in cui la CTR ha mancato di illustrare con adeguata puntualità e completezza gli elementi di fatto ed il percorso logico/giuridico seguito per ricondurre tutte le attività in discussione ad unitarietà economica e per valutare la idoneità delle stesse ad integrare delle componenti essenziali dell’operazione di assicurazione, attesa la estrema sinteticità della motivazione che avrebbe meglio dovuto illustrare tali elementi, posto che l’esistenza del rapporto contrattuale tra coassicuratrice ed assicurato è indiscussa.

5.4. Il secondo motivo va accolto in questi termini e la causa, non potendo essere decisa nel merito, va rinviata alla CTR della Liguria, in altra composizione, che, dovrà provvedere ad una compiuta motivazione tenendo conto degli elementi di fatto e di diritto forniti in giudizio dall’Agenzia delle Entrate a sostegno della supposta non essenzialità delle differenti attività, e dalla società contribuente a sostegno della unicità economica dell’operazione di assicurazione, attenendosi al principio di diritto esposto sub 4.6.1.

6.1. In conclusione, il ricorso va accolto sul secondo motivo nei termini di cui sopra, infondato il primo; la sentenza impugnata va cassata e la causa va rinviata alla CTR della Liguria in altra composizione per l’applicazione del principio di diritto illustrato nell’esame degli elementi sottoposti alla sua valutazione dalle parti, oltre che per la statuizione sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

– accoglie il ricorso sul secondo motivo, infondato il primo;

– cassa l’impugnata sentenza e rinvia alla CTR della Liguria in altra composizione per il riesame alla luce dei principi espressi e la statuizione anche sulle spese del giudizio di legittimità.