CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 05 maggio 2017, n. 21895 – Evesione fiscale – Sequestro preventivo di beni

Tributi – Violazioni – Evesione fiscale – Sequestro preventivo di beni

Massima: 

Ai fini della sussistenza del reato di cui all’art. 3 del decreto Legislativo del 10 marzo 2000, n. 74, è necessario non solo che il contribuente indichi nelle dichiarazioni annuali un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi (che superino gli importi ivi indicati) e che sussista il dolo specifico del fine di evadere le imposte sui redditi o sull’IVA, ma che ciò avvenga sulla base di una falsa rappresentazione delle scritture contabili e, infine, che il soggetto si sia avvalso di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento della falsa rappresentazione. Nel caso in esame, in cui era stato emesso anche un decreto di sequestro preventivo avente ad oggetto beni, cose e somme di denaro nella disponibilità degli indagati, per equivalente, fino a concorrenza dell’importo pari alle evasioni fiscali per gli anni di imposta accertati e, in via diretta, di denaro, fino a concorrenza della somma pari al debito tributario complessivo per sussistenza degli indizi del reato di cui agli articoli 110 cod. penale e 3 del decreto Iegislativo del 10 marzo 2000, n.74, le fatture IVA erano state emesse in regime di non imponibilità ex art. 8 bis, D.P.R. n. 633 del 1972 e riportate nella dichiarazione in modo corrispondente alle scritture contabili.

Ritenuto in fatto

1. Il Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Napoli propone ricorso per cassazione avverso l’ordinanza emessa il 8/04/2016 dal Tribunale di Napoli in seguito ad annullamento con rinvio disposto con sentenza n.8668 del 15/12/2015 della Terza Sezione Penale della Corte di Cassazione.

2. Con ordinanza emessa in data 5/11/2014, depositata in data 17/12/2014, il Tribunale di Napoli aveva rigettato, per la parte qui d’interesse, la richiesta di riesame proposta nell’interesse di C.F. e A.D. avverso il decreto di sequestro preventivo avente ad oggetto beni, cose e somme di denaro nella disponibilità dei predetti indagati (oltre che di T.E. e di F.D. Service s.r.I.), per equivalente, fino a concorrenza dell’importo di €.654.926 – pari alle evasioni fiscali per gli anni di imposta 2007 e 2010 – e, in via diretta, di denaro, fino a concorrenza della somma di €.1.058.114 – pari al debito tributario complessivo dal 2005 al 2009, al netto dell’IRAP – in cassa o su c/c e rapporti finanziari intestati alla F.D. Service s.r.l. ovvero oggetto di movimenti diretti da quest’ultima a conti personali dei predetti indagati, ravvisando a carico degli stessi indizi del reato di cui agli artt. 110 cod. pen. e 3 d. Igs. 10 marzo 2000, n.74. Secondo la ricostruzione accusatoria, il C. e la A., coniugi, mentre il T., quale mero prestanome, volendo utilizzare alcune imbarcazioni da diporto per il loro personale ed esclusivo beneficio, avrebbero costituito la F.D. Service s.r.l. con oggetto sociale apparente di società vocata al noleggio a terzi dei natanti di proprietà della società, allo scopo di conseguire i vantaggi fiscali garantiti a tali tipi societari della legislazione speciale; in sostanza, proprio grazie a tale schermo societario gli indagati, con false rappresentazioni nelle scritture contabili e mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento, avrebbero indicato una serie di elementi passivi fittizi in vari anni, a decorrere dal 2005 sino al 2010, così locupletando un notevole risparmio di imposta. Quanto all’IVA 2010, è contestata l’indicazione di elementi passivi fittizi pari ad  €. 2.710.262,00 con imposta evasa pari ad €..541.987,00, indebitamente detratta. Di tali elementi passivi fittizi, 1.956.282,00 euro sarebbero riconducibili al costo di riscatto dell’imbarcazione Pershing e 250.501,00 euro ai canoni di leasing pagati per la medesima Pershing nel primo semestre 2010, con un’evasione d’imposta pari ad €..441.354,70.

2.1. La Terza Sezione Penale della Corte di Cassazione aveva accolto parzialmente il ricorso proposto dagli indagati sulla base di un ampio argomentare in merito all’interpretazione dell’art. 3, d. Igs. n. 74 del 2000 come modificato dal d. Igs. 24 settembre 2015, n.158. Premesso, dunque, che attualmente l’integrazione della fattispecie avviene quando, oltre all’indicazione, nella dichiarazione dei redditi o ai fini IVA, di elementi attivi inferiori a quelli effettivi o di elementi passivi fittizi, alternativamente, sono compiute operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero ci si avvalga di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’Amministrazione finanziaria, la Corte di legittimità ha sottolineato come la modifica normativa abbia eliminato dalla condotta tipica del reato la falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie.

2.2. L’ordinanza, che aveva sostanzialmente confermato il fumus del delitto in esame anche con riferimento alle fatture passive relative al pagamento di canoni di leasing dell’imbarcazione Pershing ed al prezzo di riscatto anticipato della stessa, è stata annullata per erronea applicazione di legge penale per avere ritenuto che l’emissione di tali fatture da parte della Credem Leasing S.p.A. in regime di non imponibilità ai fini IVA, ex art. 8 bis, d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633  (ossia come le operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione), dovesse intendersi nel senso che la corrispondente imposta pari ad €.441.354,70 ancorché non tecnicamente «detratta» perché non addebitata, fosse pur sempre un’imposta fraudolentemente risparmiata dalla F.D. Service, trattandosi di bene non inerente e, quindi, escluso dall’esenzione.

2.3. La Corte di legittimità ha accolto la censura difensiva sulla base della seguente motivazione: «Ritiene il Collegio corretto il rilievo della difesa dei ricorrenti secondo cui il tribunale del riesame non avrebbe spiegato come il solo “conseguimento” di tale risparmio derivato dalla ricezione di una fattura esente IVA (e, quindi, non riportata in dichiarazione) potesse integrare la fattispecie di dichiarazione fraudolenta. Pacifico è, infatti, che non essendo stata detratta l’IVA in quanto non indicata in dichiarazione, non sarebbe configurabile la fattispecie di cui all’art. 3, d. Igs. n. 74 del 2000, che – come espressamente richiesto dalla stessa struttura della norma sanzionatoria – punisce “chiunque… indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi o crediti e ritenute fittizi, quando, congiuntamente: (omissis)”. È poi pacifico che il momento costitutivo del disvalore del fatto riconducibile alla fattispecie delittuosa di cui al d. Igs. n.74 del 2000, art. 3 (così come di quella di cui al precedente art. 2) è stato individuato dal legislatore nella presentazione di una delle dichiarazioni annuali previste ai fini delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto. Questa doverosa valutazione, invece, non risulta essere stata compiuta: anzi, dalla lettura del predetto passaggio motivazionale sembrerebbe essere stata compiuta con esito negativo, avendo il tribunale del riesame sostanzialmente riconosciuto in relazione alle fatture emesse dalla Credem Leasing S.p.A. in regime di non imponibilità ai fini IVA, ex art. 8 bis, d.p.r. n. 633 del 1972 che la relativa imposta “non possa ritenersi tecnicamente “detratta” proprio perché non addebitata”. Il che costituisce dimostrazione di una erronea applicazione del d. Igs. n. 74 del 2000, art. 3, il quale – al pari del precedente art. 2 – presuppone, quale elemento costitutivo del reato, l’indicazione nella dichiarazione annuale di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo ovvero di elementi passivi fittizi. Questa indicazione rappresenta l’ultimo segmento della complessa condotta con la quale viene a realizzarsi la fattispecie di reato in esame, di cui rappresenta il momento consumativo. Ed è assolutamente pacifico che prima di questo momento l’eventuale condotta preparatoria non assume alcuna rilevanza penale, anche perché per il delitto in esame il tentativo non è configurabile ai sensi del d. Igs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 6».

3. Con il ricorso qui proposto si censura l’ordinanza impugnata per i seguenti motivi:

a) violazione dell’art.3 d. Igs. n.74/2000 e violazione dell’art.8 bis d.P.R. n.633/72 per avere il giudice del rinvio erroneamente applicato in senso restrittivo la fattispecie prevista dall’art.3 d. Igs. n.74/2000 nonostante il pubblico ministero avesse dimostrato, in udienza successiva alla pronuncia di annullamento, che le fatture non imponibili erano state registrate in contabilità dalla società contribuente e pedissequamente utilizzate nella dichiarazione tributaria Unico 2011, al punto che l’Amministrazione Finanziaria aveva attestato di aver proceduto alla rettifica del rigo VE24 della dichiarazione quale conseguenza dell’accertata evasione d’imposta. Il Procuratore ricorrente lamenta la contestuale erronea applicazione dell’art.8 bis d.P.R. n.633/72 per la sottovalutazione dell’efficacia lesiva del ricorso al meccanismo della non imponibilità; ritiene il ricorrente che anche la sottostima di elementi passivi, conducendo ad una restrizione della base imponibile, costituisca indicazione sull’imposta dovuta e condotta fraudolenta penalmente rilevante;

b) falsa applicazione dell’art.56 cod. pen. per avere il tribunale ritenuto la sussistenza di un tentativo non punibile sebbene l’ipotesi del tentativo non venisse in alcun modo in rilievo nell’impostazione accusatoria, avendo il pubblico ministero dimostrato come i mezzi fraudolenti avessero avuto una traccia nella dichiarazione fiscale del 2011 ed un concreto effetto in termini di evasione d’imposta.

4. Il Procuratore generale, in persona del dott. L.B., nella sua requisitoria scritta ha concluso per il rigetto del ricorso.

Considerato in diritto

1. Considerazione preliminare è che, nel caso in esame, l’annullamento dell’ordinanza del Tribunale del riesame di Napoli è intervenuto per erronea applicazione della legge penale ed il giudice di rinvio aveva l’obbligo di uniformarsi alla decisione sui punti di diritto indicati dal giudice di legittimità. Su tali punti nessuna delle parti ha facoltà di ulteriori impugnazioni, persino in presenza di una modifica dell’interpretazione delle norme che devono essere applicate da parte della giurisprudenza di legittimità.

1.1. Occorre, dunque, ricordare l’ambito di ammissibilità del ricorso per cassazione avverso i provvedimenti pronunciati in sede di rinvio. Premesso che secondo l’art.628, comma 2, cod.proc.pen. il provvedimento emesso dal giudice del rinvio può essere impugnato soltanto per motivi non riguardanti i punti già decisi dalla Corte di Cassazione ovvero nel caso in cui il giudice di rinvio non si sia uniformato alle questioni di diritto decise dalla Corte, tale norma è stata ritenuta dalla Corte Costituzionale espressiva del principio della tendenziale irrevocabilità ed incensurabilità delle decisioni della Corte di Cassazione, che risponde alla finalità di evitare la perpetuazione dei giudizi e di conseguire quell’accertamento definitivo che, realizzando l’interesse fondamentale dell’ordinamento alla certezza delle situazioni giuridiche, costituisce lo scopo stesso dell’attività giurisdizionale, mostrandosi pertanto conforme alla funzione di giudice ultimo della legittimità affidato alla medesima Corte dall’art. 111 Cost. (Corte Cost. n. 136 del 3/07/1972, n. 21 del 19/01/1982, n. 294 del 26/06/1995).

La norma in esame ha, dunque, la funzione di impedire che quanto deciso dalla Corte Suprema venga rimesso in discussione attraverso l’impugnazione della sentenza del giudice di rinvio (Sez.2, n.41461 del 6/10/2004, Guerrieri, Rv.230578).

1.2. Nel caso in esame, la sentenza di annullamento aveva espressamente indicato la traccia argomentativa alla quale il giudice del rinvio avrebbe dovuto attenersi: «il tribunale, quindi, valuterà, con tipico apprezzamento di merito sottratto all’ambito cognitivo di questa Corte, se Io scorporo dell’imposta asseritamente evasa per tali fatture (pari ad €.441.354,70), incida e in che misura sulla soglia di punibilità di cui all’art. 3 ai fini della sussistenza del delitto contestato», e nell’ordinanza impugnata, premesso che l’annotazione dell’Agenzia delle Entrate prodotta dal pubblico ministero all’udienza 8/04/2016 non modificava i termini della questione risolta dalla Corte di Cassazione, ha confermato che la violazione tributaria dell’obbligo di assolvere V. connessa alle fatture emesse ai sensi dell’art.8 bis d.P.R. n.633/72 fosse stata realizzata a monte e non con la dichiarazione afferente l’imposta in parola, precisando che la rettifica operata dall’Amministrazione finanziaria era intervenuta su una situazione illegittima già consolidata prima della presentazione del modello Unico 2011. Ha, quindi, affermato che la somma di €.441.354,70 non potesse essere ricompresa nel novero delle somme profitto di reato, scorporandola dalla somma valutabile ai fini della soglia di punibilità.

2. Il giudice del rinvio si è attenuto rigorosamente al principio interpretativo enunciato dal giudice di legittimità, secondo il quale ai fini della sussistenza del reato di cui all’art.3 d. Igs. 10 marzo 2000, n. 74, è necessario non solo che il contribuente indichi nelle dichiarazioni annuali un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi (che superino gli importi ivi indicati) e che sussista il dolo specifico del fine di evadere le imposte sui redditi o sull’IVA, ma che ciò avvenga sulla base di una falsa rappresentazione delle scritture contabili e, infine, che il soggetto si sia avvalso di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento della falsa rappresentazione (Sez. 3, n. 8962 del 01/12/2010, dep. 2011, Rossi, Rv. 24968901), rimarcando che, nel caso in esame, le predette fatture erano state emesse in regime di non imponibilità ex art. 8 bis, d.P.R. n. 633 del 1972 e riportate nella dichiarazione in modo corrispondente alle scritture contabili, non rilevando a fini penali la questione dell’uso improprio della norma tributaria dell’art. 8 bis, d.P.R. n. 633 del 1972.

L’elemento di novità proposto dal Procuratore ricorrente, rivelato dall’intervento correttivo dell’Amministrazione Finanziaria sul modello Unico 2011 presentato dagli indagati a seguito dell’accertata evasione d’imposta, è stato disatteso nell’ordinanza impugnata facendo corretta applicazione di tale principio.

Si tratta, a ben vedere, della reintroduzione di una questione di diritto già decisa dalla Corte di Cassazione, alla quale il giudice del rinvio si è uniformato, fondata sul rilievo che, se è vero che la condotta integrativa del reato in esame si completa mediante la dichiarazione dell’elemento passivo fittizio, tanto non è sufficiente per ravvisare il fumus della fattispecie delittuosa in assenza di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento della falsa rappresentazione.

3. Il secondo motivo di ricorso è inammissibile in quanto inconferente rispetto al tenore del provvedimento impugnato. Ancorchè l’ipotesi accusatoria non fosse strutturata con riferimento alla fattispecie del delitto tentato, il giudice del rinvio si è limitato ad enunciare il principio affermato nella sentenza di annullamento n.8668/2016 a proposito dell’irrilevanza penale di condotte preparatorie alla luce di quanto prevede l’art.6 d. Igs. n.74/2000.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso.