CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 07 aprile 2017, n. 9079 – Accertamento di maggiori ricavi con utilizzo degli studi di settore – Illegittimo se basato solo sullo scostamento delle risultanze dello studio di settore – Ripartizione dell’onere della prova

Tributi – Accertamento – Maggiori ricavi – Violazioni – Sanzioni

Svolgimento del processo

L’agenzia delle entrate ha notificato alla società A. s.r.l. avviso di accertamento con il quale sono stati rettificati i ricavi dell’esercizio per l’anno di imposta 2005, con conseguenti maggiori i.r.e.s. per euro 40.346, i.v.a. per euro 14.292 e i.r.a.p. per euro 5.196, oltre sanzioni.

La commissione tributaria provinciale di Salerno ha accolto il ricorso proposto dalla contribuente.

La sentenza, appellata dall’agenzia, è stata confermata dalla commissione tributaria regionale della Campania – sezione staccata di Salerno, che ha ritenuto che il solo scostamento dalle risultanze dello studio di settore non potesse legittimare l’accertamento, essendo richiesti presunzioni gravi, precise e concordanti che necessariamente presupporrebbero idonei riscontri.

Avverso questa decisione l’agenzia propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, rispetto al quale la contribuente resiste con controricorso.

Motivi della decisione

1. – Preliminarmente deve affermarsi il difetto di legittimazione ad impugnare del Ministero dell’economia e delle finanze, accogliendosi l’eccezione sul punto sollevata dalla controricorrente. Invero, nel contenzioso di cui trattasi è parte per legge l’Agenzia delle entrate, a far tempo dalla costituzione delle agenzie fiscali (cfr. ad es. sez. 5, n. 6196 del 2015), non avendo il Ministero neppure partecipato al grado di appello.

2. – Con il primo motivo l’agenzia denuncia, in relazione all’art. 360, comma primo, ,n. 3 cod. proc. civ., violazione falsa, applicazione dell’articolo 39, co. 1 lett. d) del d.p.r. n. 600 del 1973 con riferimento agli artt. 62 bis e 62 sexies del d.l. n. 381 del 1993, conv. in I. n. 427 del 1993, nonché dell’art. 2697 cod. civ. Deduce essere stato pienamente legittimo l’accertamento induttivo effettuato dall’agenzia ai sensi dell’articolo 39, co. 1, lett. d), del d.p.r. n. 600 del 1973, sulla base degli studi di settore di cui all’articolo 62 bis del d.l. n. 381 del 1993, avendo, l’agenzia fornito gli elementi integrativi, rispetto agli studi di settore, specificamente richiamati, costituiti dalla non congruità e non coerenza per tutto l’arco temporale dal 2003 al 2007, dato questo rifrettente l’antieconomicità prolungata della gestione sintomo di occultamento di ricavi.

3. – Con il secondo motivo, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 5 cod. proc. civ., l’agenzia denuncia avere la commissione regionale nella motivazione della sentenza, trascurato il fatto storico controverso e decisivo costituito dall’avere l’agenzia controdedotto in ordine alle circostanze giustificative addotte dalla parte, essendosi affermato nella sentenza il contrario senza affrontare i diversi punti delle difese dell’agenzia (costi di partecipazione alle gare già contabilizzati, costi inverosimilmente superiori ai ricavi, ecc.), pervenendo conseguentemente ad una decisione in violazione, del riparto dell’onere della prova affermato dalla giurisprudenza.

4. – I due motivi sono strettamente connessi, e vanno congiuntamente esaminati, essendo relativi, dai diversi punti di vista ex nn. 3 e 5 del co. 1 dell’art. 360 cod. proc. civ., all’essere necessario o meno e all’essere stato dedotto o meno dall’ufficio un qualche elemento probatorio ulteriore rispetto ai dati degli studi di settore.

5. – Va rilevato – anche in relazione a taluni richiami esistenti negli atti di parte – che la sentenza impugnata si connota per una diffusa riepilogazione del contenuto dell’atto di appello e della memoria della società; va da sé che le espressioni contenute in tale parte della sentenza non riflettono il “decisum”, che si rinviene dopo l’espressione “Osserva”, posta al centro della penultima pagina del provvedimento. Ciò posto, la commissione tributaria regionale ha, come detto, ritenuto che incongruenze richieste per legittimare l’accertamento induttivo non possano desumersi sulla base dello studio di settore, essendo necessari “altri idonei elementi presuntivi dell’asserita evasione”. Già nel così decidere, trascurando il ruolo del contraddittorio, la commissione regionale si è posta – contro la disciplina sopra indicata, secondo la quale, in base a costante orientamento di questa corte, richiamato peraltro nella sentenza impugnata (v. ad es. sez. un. n. 26635 del 2009 e sez. 5, n. 11633 del 2013 e n. 17646 del 2014), l’accertamento tributario standardizzato costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ‘ex lege’ determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, questi ha l’onere di provare, senza limitazione di mezzi e contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o la specifica realtà dell’attività economica nel – periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma va integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo.

6. Nel caso di specie, atteso che la sentenza impugnata ha ritenuto fossero necessari elementi di conforto alle risultanze dello standard, essa non ha fatto buon governo dell’anzidetto riparto dell’onere della prova, che pone a carico dell’ufficio oneri incontestatamente assolti nel caso di specie (applicabilità – pacifica – dello standard e elementi di replica a contestazioni del contribuente, contestazioni nel caso in esame non formulate), né ha tenuto conto in generale degli esiti del contraddittorio (invero, vi è un brano nella sentenza ove si ipotizza il rilievo del contraddittorio mancato). Nel passare a valutare se, nel caso di specie, l’avviso di accertamento desse atto della confutazione degli elementi addotti dalla parte contribuente, la sentenza impugnata non affronta l’argomento, divagando invece sulla sufficienza della motivazione e persino sulla specificità dell’appello, dati precedentemente per scontati attese anche le lunghe citazioni. In definitiva, ad un tempo non si ha l’applicazione della “regula iuris” relativa all’idoneità degli studi di settore a fondare l’accertamento ai sensi della giurisprudenza di questa corte che valorizza gli esiti del contraddittorio, e si ha un percorso motivazionale del tutto incongruo e carente sul fatto decisivo della controversia costituito dall’avere o meno l’amministrazione finanziaria controdedotto sulle osservazioni della parte in sede di contraddittorio.

7. Ne deriva quindi la fondatezza dei predetti primo e secondo motivo, ciò da cui discende che la sentenza va cassata in relazione ai motivi accolti.

8. Stante la cassazione della sentenza, non sono necessari ulteriori accertamenti di merito – essendosi ritualmente svolto il contraddittorio endoprocedimentale e quindi integrandosi il presupposto per la valenza probatoria dello studio di settore – e, senza operarsi rinvio, può questa Corte decidere nel merito rigettando l’originario ricorso della parte contribuente alla luce di quanto innanzi.

9. Potendo compensarsi le spese dei gradi di merito tra tutte le parti, nonché quelle del giudizio di cassazione nel rapporto con il Ministero, le spese di legittimità seguono la soccombenza e, vanno liquidate come in dispositivo a favore dell’Agenzia delle 1 entrate.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso del Ministero dell’Economia e delle Finanze; accoglie il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso della parte contribuente; compensa le spese dei gradi di merito; condanna la parte contribuente alla rifusione a favore dell’Agenzia delle entrate delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro tremilaseicentoquarantacinque per compensi, oltre eventuali, spese prenotate a debito; spese, compensate nei confronti de! Ministero anche, per il giudizio di legittimità.