CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 07 aprile 2017, n. 9088 – Accertamento – Dichiarazioni dei redditi – Omessa presentazione – Riscossione – Sanzioni

Tributi – Accertamento – Dichiarazioni dei redditi – Omessa presentazione – Riscossione – Sanzioni

Fatti di causa

1. Sulla scorta delle risultanze del processo verbale di constatazione redatto dalla G.d.F. in data 29 settembre 1998 nei confronti della ditta esercente attività di impresa di pulizia denominata L.T.s.a.s. di F.F. & C., da cui emergeva l’omessa presentazione delle dichiarazioni dei redditi (Mod. 750/98) e dei sostituti di imposta, l’omessa istituzione di alcuni libri contabili obbligatori (libro giornale e libro degli inventari), l’omessa redazione del bilancio di esercizio e la mancata tenuta dei registri IVA per alcuni periodi dell’anno, la competente Agenzia delle entrate, ritenendo che il risultato economico indicato dalla società – che dichiarava una redditività di appena lo 0,55% – fosse incongruente con le dimensioni dell’impresa verificata, che aveva alle proprie dipendenze 108 lavoratori, procedeva ai sensi dell’art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973, alla rideterminazione induttiva del reddito di impresa conseguito dalla predetta società contribuente negli anni di imposta 1997, 1998 e 1999, applicando un coefficiente di redditività del 15%, così determinato sulla base delle percentuali di redditività riscontrate per attività similari, svolte da imprese delle stesse dimensioni.

1.1. Emetteva, pertanto, nei confronti della società e dei soci F.F. ed O.F., i seguenti atti impositivi:

1) avviso di accertamento n. RCE020301540 ai fini IVA ed IRAP relativamente all’anno di imposta 1998, emesso nei confronti della società (oggetto del ricorso per cassazione iscritto al n. 4475/11 R.G.);

2) avviso di accertamento n. RCE2000448 ai fini ILOR relativamente all’anno di imposta 1997 emesso nei confronti della società (oggetto del ricorso iscritto al n. 4482/11 R.G.);

3) avviso n. RCEIR0300005 di irrogazione di sanzioni relativamente all’anno di imposta 1998, emesso nei confronti della società per violazioni in materia di IVA, IRAP e ritenute alla fonte (oggetto del ricorso iscritto al n. 4481/11 R.G.);

4) avviso n. RCEIR0300007 di irrogazione di sanzioni relativamente all’anno di imposta 1997, emesso nei confronti di F.F., quale legale rappresentate della società ed autore materiale delle violazioni in materia di ILOR (oggetto del ricorso iscritto al n. 4472/11 R.G.);

5) avviso n. RCEIR0300008 di irrogazione di sanzioni relativamente all’anno di imposta 1998, emesso nei confronti di F.F., quale legale rappresentate della società ed autore materiale delle violazioni in materia di IVA, IRAP e ritenute di acconto (oggetto del ricorso iscritto al n. 4478/11 R.G.);

6) avviso di accertamento n. RCE010302033 ai fini IRPEF, ex art. 5 TUIR, relativamente all’anno di imposta 1998, emesso nei confronti del socio F.F. (oggetto del ricorso iscritto al n. 4476/11 R.G.);

7) avviso di accertamento n. RCE1004807 ai fini IRPEF, ex art. 5 TUIR, relativamente all’anno di imposta 1997, emesso nei confronti del socio F.F. (oggetto del ricorso iscritto al n. 4477/11 R.G.);

8) avviso di accertamento n. RCE1004808 ai fini IRPEF, ex art. 5 TUIR, relativamente all’anno di imposta 1997, emesso nei confronti della socia O.F. (oggetto del ricorso iscritto al n. 4474/11 R.G.);

9) avviso di accertamento n. RCE010302022 ai fini IRPEF, ex art. 5 TUIR, addizionale regionale e contributi previdenziali relativamente all’anno di imposta 1998, emesso nei confronti della socia O.F. (oggetto del ricorso iscritto al n. 4480/11 R.G.).

1.2. Veniva, inoltre, emessa dalla Equitalia Gerit s.p.a., quale agente della riscossione per la provincia di Roma, nei confronti della socia accomandante O.F., per la quota di partecipazione della medesima nella s.a.s. L.T.& C. di F.F., una cartella di pagamento contenente iscrizione a ruolo a titolo provvisorio delle imposte dovute dalla società contribuente in forza degli atti impositivi emessi nei confronti della medesima.

2. La Commissione Tributaria Provinciale di Roma respingeva i ricorsi proposti dai contribuenti, ma la Commissione Tributaria Regionale con le sentenze impugnate, n. 757, n. 758, n. 759, n. 760, n. 761, n. 762, n. 763, n. 764, n. 765 e n. 769, tutte del 22 dicembre 2009, accoglieva parzialmente gli appelli proposti dai contribuenti.

2.1. I giudici di appello ritenevano che l’Amministrazione finanziaria aveva legittimamente adottato il metodo induttivo di accertamento in quanto la società aveva tenuto le scritture contabili previste per la contabilità semplificata anziché quelle previste per la contabilità ordinaria e che, seppur la percentuale di ricarico dello 0,55% risultante dalla contabilità societaria fosse decisamente scarsa, quella del 15% applicata dall’Amministrazione finanziaria sui costi dichiarati andasse ridotta nella misura del 10% in considerazione del fatto che la società contribuente, subentrando in un contratto di appalto stipulato da altra società con la Sogei, aveva dovuto mantenere, nel rispetto del relativo CCNL, il livello occupazionale del personale dell’impresa cedente che aveva causato una situazione economica di difficoltà, tant’è che dopo poco tempo la società era stata posta in liquidazione e quindi sciolta.

2.2. In relazione alla cartella di pagamento i giudici di appello, dando atto dell’esito dei giudizi promossi dalla società avverso gli atti impositivi posti a fondamento dell’iscrizione a ruolo provvisoria, accoglievano parzialmente l’appello proposto dalla socia accomandante O.F. nei confronti sia dell’Agenzia delle entrate che della Equitalia Gerit s.p.a., agente della riscossione per la provincia di Roma, stabilendo che la somma richiesta fosse rideterminata in base agli utili di esercizio dell’impresa così come rideterminati nelle pronunce contestualmente emesse.

3. Avverso dette statuizioni i contribuenti ricorrono per cassazione sulla base di:

– otto motivi nei ricorsi iscritti ai nn. 4476, 4480 e 4482 R.G. del 2011;

– sette motivi nei ricorsi iscritti ai nn. 4474, 4475 e 4477 R.G. del 2011,

– sei motivi nei ricorsi iscritti ai nn. 4472, 4478 e 4481 R.G. del 2011;

– due motivi nel ricorso iscritto al n. 4479 R.G. del 2011.

I ricorrenti, inoltre, depositano memorie ex art. 378 cod. proc. civ. nei ricorsi nn. 4474, 4475, 4476, 4477, 4479, 4480 e 4482 R.G.

4. L’Agenzia delle entrate si costituisce in tutti i giudizi replicando con controricorso. Non vi è replica dell’agente della riscossione, intimata nel ricorso iscritto al n. 4479/11 R.G.

Ragioni della decisione

1. Va preliminarmente disposta la riunione dei ricorsi proposti separatamente dalla s.a.s. (n. 4475, n. 4481 e n. 4482 del 2011 R.G.) e dai suoi soci (F.F., n. 4476 e n. 4477 del 2011 R.G., ed O.F., n. 4474 e n. 4480 del 2011 R.G), vertendosi in ipotesi di litisconsorzio necessario in fattispecie <caratterizzata da:

(1) identità oggettiva quanto a “causa petendi” dei ricorsi; (2) simultanea proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso di accertamento costituente il fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia della società che di tutti i suoi soci e, quindi, identità di difese; (3) simultanea trattazione degli afferenti processi innanzi ad entrambi i giudici del merito; (4) identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici> (Cass. n. 3830 del 2010; conf. n. 18761 del 2016; v. anche cass. S.U. n. 14815 del 2008).

1.1. Stante, poi, l’evidente connessione tra i giudizi aventi ad oggetto l’avviso di accertamento in materia di IVA ed IRAP relativamente all’anno di imposta 1998 (n. 4475/11 R.G.), quello avente ad oggetto l’ILOR relativamente all’anno di imposta 1997 (n. 4482/11 R.G.) nonché gli avvisi di irrogazione delle relative sanzioni (n. 4481/11 R.G. nonché n. 4472 e n. 4478 del 2011 R.G), in quanto aventi tutti origine dal medesimo processo verbale di constatazione redatto dalla G.d.F. in data 29 settembre 1998, fondato quindi sui medesimi presupposti di fatto e di diritto e con proposizione delle medesime difese, deve disporsi la riunione anche dei predetti ricorsi ai quali deve poi riunirsi, per le medesime ragioni, anche il ricorso proposto dalla socia O.F. avverso la cartella di pagamento portante iscrizione a ruolo provvisoria a seguito dei ricorsi avverso gli avvisi di accertamento ai fini ILOR 1997 nonché IVA ed IRAP anno di imposta 1998.

1.2. Pertanto, sul presupposto che il giudizio portante debba individuarsi in quello in cui si discute dell’avviso di accertamento emesso ai fini IVA ed IRAP relativamente all’anno di imposta 1998, i giudizi iscritti al R.G. n. 4472, n. 4474, n. 4476, n. 4477, n. 4478, n. 4479, n. 4480, n. 4481 e n. 4482 del 2011 vanno riuniti a quello proposto iscritto al R.G. n. 4475 del 2011.

2. Va altresì precisato che questa Corte procede ad esaminare congiuntamente i giudizi riuniti, per gruppi omogenei individuati sulla base dei motivi di ricorso proposti./

A. Ricorso (portante) iscritto al n. 4475/11 R.G. (ricorrente L.T. s.a.s.), in cui sono proposti sette motivi di ricorso.

B. Ricorso iscritto al n. 4481/11 R.G. (ricorrente L.T. s.a.s.) per identità dei sei motivi proposti con i primi sei mezzi di impugnazione del ricorso portante.

C. Ricorso iscritto al n. 4472/11 R.G. (ricorrente F.F., nella sua qualità di legale rappresentante della società ed autore materiale delle violazioni in materia di ILOR) per identità dei sei motivi di ricorso proposti con i primi sei mezzi di impugnazione del ricorso portante.

D. Ricorso iscritto al n. 4478/11 R.G. (ricorrente F.F., nella sua qualità di legale rappresentante della società ed autore materiale delle violazioni in materia di IVA ed IRAP) per identità dei sei motivi di ricorso proposti con i primi sei mezzi di impugnazione del ricorso portante.

A.1. Con il primo motivo di ricorso la società ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione del d.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e comma 2, ed art. 41, con riferimento agli artt. 14, 15 e 16 stesso d.P.R.

Sostiene che l’Ufficio finanziario, pur richiamando nell’avviso di accertamento impugnato gli artt. 39, comma 2, e 41 d.P.R. n. 600 del 1973, ha in realtà operato un accertamento di tipo analitico-induttivo ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del medesimo d.P.R., avendo i verificatori proceduto alla ricostruzione analitica del reddito di impresa attraverso l’analisi della contabilità e della documentazione rinvenuta presso la sede sociale con la conseguenza che l’accertamento avrebbe dovuto avere a fondamento presunzioni qualificate, come previsto dalla disposizione da ultimo citata, e non le presunzioni semplici previste invece dal secondo comma del citato art. 39.

Il motivo è inammissibile sotto diversi profili (per vizio di sussunzione e di autosufficienza) ed è anche infondato.

In relazione al primo profilo enunciato, deve osservarsi che è principio giurisprudenziale, dal quale non v’è ragione di discostarsi, quello secondo cui <l’eventuale errore commesso dal Giudice di merito nel “qualificare” il tipo di accertamento svolto in concreto dalla Amministrazione finanziaria, non rileva mai “ex se” (sotto il profilo della violazione o falsa applicazione della norma descrittiva degli elementi costituivi della fattispecie attributiva del potere amministrativo – e dunque in relazione al parametro della violazione di norma di diritto ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), ma si risolve sempre o in un errore attinente l’attività processuale, censurabile ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4) (nel caso in cui venga prospettata la illegittima acquisizione di elementi di prova in violazione dei limiti alla ammissibilità delle prove stabiliti delle norme processuali tributarie) od in un errore di fatto concernente la selezione e la valutazione del materiale probatorio utilizzato a fondamento della decisione e che si risolve in un vizio logico della motivazione censurabile ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5)> (Cass. n. 17952 del 2013).

In relazione al secondo profilo (vizio di autosufficienza del motivo) deve osservarsi che il ricorso per cassazione, per espressa previsione dell’art. 366 cod. proc. civ., che ha codificato il principio di autosufficienza, deve contenere tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e, altresì, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di far rinvio ed accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, ad elementi o atti attinenti al pregresso giudizio di merito (cfr., ex multis, Cass. n. 15952 del 2007; n. 14784 del 2015; n. 24413 del 2016). Si è, quindi, precisato che la disposizione di cui all’art. 366 cod. proc. civ., primo comma, n. 6, <costituente la conseguenza del principio di autosufficienza dell’esposizione del motivo di ricorso per cassazione>, impone di indicare specificamente, a pena di inammissibilità, oltre al luogo in cui ne è avvenuta la produzione, “gli atti processuali ed i documenti su cui il ricorso si fonda mediante riproduzione diretta del contenuto che sorregge la censura, oppure attraverso una riproduzione indiretta di esso con specificazione della parte del documento cui corrisponde l’indiretta riproduzione” (cfr., ex multis, Cass. n. 1142 del 2014).

È del tutto evidente che la censura in esame, traguardata alla luce di questi criteri, si rivela priva della necessaria compiutezza atta ad assicurarne l’autosufficienza, avendo la ricorrente trascurato di riprodurre il contenuto non solo dell’avviso di accertamento, la cui citazione in ricorso (v. pag. 13) è limitata ad una parte (del seguente tenore testuale: <la società non ha tenuto i libri e le scritture contabili obbligatorie previste dal 10 co. dell’art. 2214 C.C. e dalle norme in materia fiscale, non avendo istituito il libro giornale ed il libro degli inventari>) chiaramente insufficiente a consentire a questa Corte di conoscere le concrete modalità di accertamento poste in essere dall’Amministrazione finanziaria, ma anche del processo verbale di constatazione della G.d.F. le cui risultanze sono state utilizzate dall’Ufficio finanziario per l’emissione dell’atto impositivo impugnato. Peraltro, il parziale contenuto dell’avviso di accertamento riprodotto nel motivo di ricorso in disamina – precisandosi che a tale carenza non è possibile rimediare mediante riproduzione di un’altra (ma anche questa insufficiente) parte del predetto avviso, fatta nella memoria depositata ai sensi dell’art. 378 cod. proc. civ., che può essere solo <illustrativa> dei motivi del ricorso, in relazione ai quali soltanto va verificata l’autosufficienza unitamente al rilievo dell’omessa tenuta dei registri IVA per alcuni periodi dell’anno ed all’omessa presentazione della dichiarazione di sostituto d’imposta, rende pienamente legittimo il ricorso da parte dell’Ufficio all’accertamento induttivo di cui all’art. 39, comma 2, del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, nella ipotesi di cui alla lettera d), quando cioè le omissioni e le false o inesatte indicazioni della dichiarazione dei redditi accertate in sede di verifica e le irregolarità formali delle scritture contabili sono <così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica>. La censura, dunque, non si sottrae all’ulteriore rilievo di infondatezza.

A.2. Con il secondo motivo di ricorso la società ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per avere i giudici di appello omesso di pronunciare sulla domanda di illegittimità dell’atto impositivo per mancanza dei presupposti previsti dall’art. 39, secondo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 per procedere ad accertamento di tipo induttivo.

Sostiene al riguardo la ricorrente di aver dedotto nei giudizi di merito, senza ottenere risposta giudiziale, che la disposizione da ultimo citata prevede che l’Ufficio determini il reddito d’impresa <sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza>, ma ciò non era accaduto nel caso di specie in cui <mancano i dati o le notizie che possano consentire una rettifica della situazione documentale e contabile emergente dal contribuente o la necessaria pluralità di elementi presuntivi, sia pure privi dei requisiti di gravità, precisione o concordanza>, cosicché <mancando ogni elemento concreto […] anche la ricostruzione ex art. 39, co. 2, DPR 600/73 risulta illegittima ed infondata> (ricorso, pag. 19).

Il motivo è inammissibile in quanto la ricorrente erroneamente individua nei dati e nelle notizie raccolti o venuti a conoscenza dell’Ufficio finanziario i presupposti per l’esercizio del potere di accertamento con metodo induttivo, che invece tali non sono. I presupposti per procedere ad accertamento induttivo sono, infatti, quelli che il d.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, individua alle lettere a), c), d), d-bis) e d-ter), nella fattispecie rappresentati dall’inattendibilità delle scritture contabili di cui alla citata lettera d) costituendo, quelli cui fa riferimento la ricorrente nel motivo in esame, soltanto le modalità con cui l’Ufficio finanziario può rideterminare il reddito di impresa una volta legittimamente determinatosi ad effettuare l’accertamento induttivo.

Se, dunque, il presupposto che ha consentito all’Amministrazione finanziaria di procedere ad accertare induttivamente il reddito della ricorrente è da ravvisarsi nella inattendibilità complessiva delle scritture contabili, allora il motivo è palesemente infondato avendo i giudici di appello testualmente affermato che <L’accertamento per il quale si controverte come risultante in atti trae origine dal processo verbale dei militari della guardia di finanza, dal quale emerge la società L.T.ha omesso la presentazione della dichiarazione mod. 770 e l’istituzione dei libri contabili obbligatori; invero per questi ultimi è da precisare che anziché le scritture contabili previste dagli artt. 14, 15 e 16 D.P.R. 600 del 1973 per la contabilità ordinaria, sono stati impropriamente approntati i libri e i registri previsti per le imprese in contabilità semplificata. E’ fuori da ogni dubbio, quindi, che le omissioni di cui innanzi rendono perfettamente legittimo il ricorso dell’Ufficio finanziario all’accertamento induttivo previsto dall’art. 39, comma 2, D.P.R. 600 del 1973, come da consolidata giurisprudenza delle Commissione tributarie e della Suprema Corte di Cassazione>.

A.3. Il terzo motivo di ricorso, con cui la ricorrente censura la sentenza impugnata ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per omessa motivazione sulla domanda di illegittimità dell’avviso di accertamento dedotta nel precedente motivo di ricorso, deve ritenersi assorbito, ancorché sia palesemente infondato alla stregua delle argomentazioni svolte nel precedente (secondo) motivo.

A.4. Con il quarto motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., l’omessa motivazione della sentenza impugnata sulla domanda sollevata in primo grado e reiterata in grado di appello di difetto di motivazione dell’avviso di accertamento impugnato in quanto mancante in esso <l’esplicazione delle ragioni per le quali si è proceduto a rettificare la posta contestata>, senza alcuna indicazione delle modalità con cui è stata <determinata la percentuale di redditività>.

Ricordato che, con orientamento giurisprudenziale assolutamente consolidato, questa Corte individua la differenza fra l’omessa pronuncia di cui all’art. 112 cod. proc. civ. e l’omessa motivazione su un punto decisivo della controversia di cui all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nel fatto che <nella prima, l’omesso esame concerne direttamente una domanda od un’eccezione introdotta in causa (e, quindi, nel caso del motivo d’appello, uno dei fatti costitutivi della “domanda” di appello), mentre nella seconda ipotesi l’attività di esame del giudice, che si assume omessa, non concerne direttamente la domanda o l’eccezione, ma una circostanza di fatto che, ove valutata, avrebbe comportato una diversa decisione su uno dei fatti costitutivi della domanda o su un’eccezione e, quindi, su uno dei fatti principali della controversia> (cfr., ex multis, Cass. n. 5444 del 2006, n. 25761 e 25714 del 2014), il motivo in disamina è inammissibile in quanto la società ricorrente, pur deducendo un vizio motivazionale, in realtà lamenta la mancata pronuncia del giudice di appello sulla domanda di illegittimità dell’avviso di accertamento per difetto di motivazione.

A.5. Con il quinto motivo (erroneamente indicato come sesto) la ricorrente lamenta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ., 39, commi 1 e 2, e 41 d.P.R. n. 600 del 1973, sostenendo che i giudici di appello hanno violato le citate disposizioni nel ritenere che grava sulla contribuente l’onere di provare i fatti impeditivi, modificativi o estintivi della pretesa tributaria, omettendo però di rilevare che l’Ufficio non ha concretamente provato <con elementi fattuali e/o documentali idonei, ai fini dell’inversione dell’onere della prova, la percentuale di redditività del settore, nonché il riscontro con attività similari svolte da imprese delle medesime dimensioni, solo affermate in sede di motivazione dell’atto accertativo> (ricorso, pag. 32).

Il motivo è inammissibile.

E’ ius receptum quello secondo cui, in caso di accertamento condotto con metodo c.d. induttivo puro (d.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, lett. d), in cui <le omissioni o le false od inesatte indicazioni accertate> inficiano radicalmente l’attendibilità – e dunque l’utilizzabilità, ai fini dell’accertamento – dei dati contabili (apparentemente regolari), l’Amministrazione finanziaria può <prescindere in tutto od in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti> ed è legittimata a determinare l’imponibile <sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, tra i quali sono compresi il volume di affari dichiarato dallo stesso contribuente e la redditività media del settore specifico in cui opera l’impresa sottoposta ad accertamento> (Cass. n. 17952 del 2013; id. 11813 del 2002 e n. 10344 del 2007), e cioè <in base ad elementi meramente indiziari, anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 c.c.> (Cass. n. 1951 del 2015). E’ quindi evidente che <rimane riservata in via esclusiva alla Amministrazione finanziaria […] l’individuazione degli elementi probatori che, nel ricorso delle condizioni previste di legge […] e nello specifico caso concreto, appaiono da ritenersi maggiormente idonei a fare emergere la effettiva capacità reddituale del contribuente> (Cass. n. 17952 del 2013), con la conseguenza che il controllo sulla logicità di tale scelta e sulle modalità di rideterminazione del reddito di impresa, attuate in concreto dall’Ufficio finanziario, si risolve nel controllo della sufficienza ed adeguatezza degli elementi presuntivi addotti, che coinvolge un’indagine di fatto riservata al giudice di merito e che è sindacabile dal giudice di legittimità soltanto sotto il profilo del vizio motivazionale di cui all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nella specie non dedotto.

A.6. Il sesto motivo di ricorso (erroneamente indicato come settimo), con cui la ricorrente lamenta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., la contraddittorietà della motivazione della sentenza impugnata, è infondata.

Sostiene la ricorrente che i giudici di appello, dalla rilevata grave anomalia e difficoltà economica in cui versava la società a causa dell’esubero del personale, <tanto che a breve scadenza la società stessa era stata posta in liquidazione e quindi sciolta>, avevano fatto discendere la mera riduzione, invece della totale obliterazione, della percentuale di redditività applicata dall’Amministrazione finanziaria.

Il motivo è palesemente infondato.

Come costantemente ribadito da questa Corte (cfr., ex multis, Cass. S.U. n. 25984 del 2010; conf. n. 3270 del 2015) <il vizio di contraddittorietà della motivazione ricorre solo in presenza di argomentazioni contrastanti e tali da non permettere di comprendere la “ratio decidendi” che sorregge il “decisum” adottato, per cui non sussiste motivazione contraddittoria allorché, dalla lettura della sentenza, non sussistano incertezze di sorta su quella che è stata la volontà del giudice>.

Nella specie è evidente che per i giudici di appello le difficoltà economiche in cui versava la società all’epoca dell’accertamento fossero tali da giustificare soltanto una riduzione della percentuale di redditività accertata ed applicata dall’Ufficio finanziario e la conclusione cui i giudici di appello sono pervenuti non si pone in contrasto con le premesse in fatto del ragionamento decisorio.

A.7. Con il settimo motivo di ricorso (erroneamente dedotto come ottavo), proposto soltanto nel ricorso portante (iscritto al n. 4475/11 R.G.), la ricorrente deduce la nullità della sentenza ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ

Sostiene che i giudici di appello, in assenza di domanda avanzata dalle parti, hanno statuito che alla rideterminazione a ribasso degli imponibili accertati dall’Ufficio finanziario dovesse conseguire un’altrettanta riduzione delle sanzioni applicate.

Il motivo è inammissibile per evidente difetto di interesse della ricorrente a censurare una statuizione ad essa favorevole che, peraltro, non ridonda, di per sé, in vizio idoneo a travolgere la sentenza impugnata.

E. Ricorso iscritto al n. 4482/11 R.G. (ricorrente L.T. s.a.s.).

E.1. I primi sei motivi di ricorso sono identici ai primi sei motivi proposti nel giudizio iscritto al n. 4475/11 R.G., sopra esaminati, ai quali pertanto si rinvia integralmente.

E2. Con il settimo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omessa motivazione sul motivo di impugnazione proposto avverso l’avviso di accertamento avente ad oggetto l’ILOR relativamente all’anno di imposta 1997, con cui aveva dedotto l’illegittima applicazione delle sanzioni e richiesto l’applicazione delle sanzioni previste dall’art. 53 d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’istituto della continuazione di cui all’art. 12 d.lgs. n. 472 del 1997.

Il motivo è inammissibile per le medesime ragioni esposte esaminando il quarto motivo (v. precedente punto A.4), laddove si sono richiamate le pronunce di questa Corte (cfr., ex multis, Cass. n. 5444 del 2006, n. 25761 e 25714 del 2014) in tema di differenza fra l’omessa pronuncia di cui all’art. 112 cod. proc. civ. e l’omessa motivazione su un punto decisivo della controversia di cui all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. Allo stesso modo che nel predetto quarto motivo (ove però la domanda rimasta senza risposta giudiziale era quella del difetto di motivazione dell’atto impositivo), anche con questo mezzo di impugnazione la ricorrente deduce inammissibilmente come vizio motivazionale la mancata pronuncia del giudice di appello sulla domanda di illegittimità dell’applicazione delle sanzioni, da ritenersi il profilo di inammissibilità del motivo limitato alla richiesta di applicazione del disposto di cui all’art. 53 d.P.R. n. 600 del 1973, posto che sull’omessa statuizione in ordine all’applicazione del principio della continuazione, previsto dall’art. 12 d.lgs. n. 472 del 1997, ha proposto anche l’ottavo motivo, di cui si dirà a breve.

A ciò aggiungasi che, come correttamente evidenziato dalla difesa erariale, nel caso di specie non sarebbe applicabile l’art. 53 d.P.R. n. 600 del 1973 in quanto la violazione degli obblighi relativi alla contabilità è prevista dall’art. 51 del citato d.P.R.

E.3. Con l’ottavo motivo, come appena sopra anticipato, la ricorrente correttamente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., sostenendo che la CTR aveva omesso di statuire sulla domanda di applicazione della continuazione in materia di sanzioni amministrative pecuniarie, prevista dall’art. 12 d.lgs. n. 472 del 1997.

Replica sul punto la difesa erariale che a séguito della presentazione da parte della società contribuente di memorie difensive ex art. 16, comma 4, d.lgs. n. 472 del 1997, l’Amministrazione finanziaria aveva provveduto ad emettere separato atto di irrogazione delle sanzioni con l’applicazione del cumulo giuridico per i due anni di imposta accertati (1997 e 1998).

Affermazione che ha trovato riscontro nella documentazione in atti.

La censura è, quindi, inammissibile per difetto di interesse della ricorrente ad una statuizione sulla questione dell’applicazione dell’istituto della continuazione in materia sanzionatoria, che è stato ampiamente soddisfatto con l’emissione dell’atto correttivo di cui si è detto.

F. Ricorso iscritto al n. 4476/11 R.G. (ricorrente F.F., in proprio).

G. Ricorso iscritto al n. 4480/11 R.G. (ricorrente O.F.)

F.1. I motivi da due a otto dei ricorsi in esame sono identici ai sette motivi proposti nel giudizio iscritto al n. 4475/11 R.G. (sub <A>), sopra esaminati, ai quali pertanto si rinvia integralmente, mentre deve esaminarsi il primo motivo, in quanto diverso.

F.2. Con il primo motivo, identico in entrambi i ricorsi (<F> e <G>), i ricorrenti deducono, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., sostenendo che la CTR aveva omesso di statuire sulla domanda di illegittimità dell’avviso di accertamento impugnato in quanto privo dei requisiti di cui all’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973.

Il motivo è infondato.

E’ noto che <ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia (cfr. Cass. n. 16788 del 2006; conf. 9545 del 2001, n. 20311 del 2011, n. 3417 del 2015, n. 1360 del 2016).

Nella specie, il rilievo che i giudici di appello abbiano esaminato la causa nel merito rende evidente che hanno ritenuto di non condividere la tesi dell’illegittimità dell’avviso di accertamento per il vizio di motivazione dedotto dal contribuente, la cui domanda deve ritenersi essere stata implicitamente rigettata.

H. Ricorso iscritto al n. 4477/11 R.G. (ricorrente F.F., in proprio).

I. Ricorso iscritto al n. 4474/11 R.G. (ricorrente O.F.)

H.1. In entrambi i ricorsi il primo motivo è identico al primo motivo proposto nei ricorsi precedentemente esaminati (n. 4476/11 e n. 4480/11 R.G., sub <F> e <G>), mentre i motivi da due a sette sono identici ai primi sei motivi proposti nel giudizio iscritto al n. 4475/11 R.G. (sub <A>), sopra esaminati, ai quali pertanto si rinvia integralmente.

L. Ricorso iscritto al n. 4479/11 R.G. (ricorrente O.F.)

L.1. Con il primo motivo di ricorso la ricorrente sostiene che i giudici di appello avevano violato e falsamente applicato gli artt. 2313 cod. civ. e 5 d.P.R. 917 del 1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., laddove avevano confermato la legittimità della cartella di pagamento emessa nei confronti di un socio accomandante per un debito societario, recando detta cartella l’iscrizione provvisoria a ruolo delle imposte dovute ai fini ILOR, IVA ed IRAP dalla società L.T.& C. di F.F. s.a.s.

Il motivo è inammissibile per difetto di autosufficienza.

La ricorrente non riproduce il contenuto della cartella di pagamento, né specifica l’importo della quota conferita nella società, che costituisce il limite della propria responsabilità in relazione ai debiti societari.

L.2. Con il secondo motivo di ricorso viene denunciato, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per avere i giudici di appello omesso di pronunciare sulla domanda di illegittimità della cartella di pagamento per le medesime ragioni prospettate nel primo mezzo di impugnazione.

Il motivo è infondato per le medesime ragioni esposte nell’esame del motivo di cui al precedente punto F.2., costituendo implicito rigetto della domanda di illegittimità della cartella di pagamento emessa nei confronti del socio accomandante per debiti societari, la statuizione del giudice di appello che, senza nulla dire sull’an della responsabilità del socio accomandante, ne ridetermini il quantum.

In estrema sintesi, i ricorsi vanno rigettati perché il sesto motivo dei ricorsi di cui alle lettere <A>, <B>, <C> e <D>, il primo dei ricorsi di cui alle lettere <F>, <G>, <H> ed <I>, nonché il secondo del ricorso di cui alla lettera <L> sono infondati, il terzo motivo del primo gruppo di ricorsi è assorbito e tutti gli altri sono inammissibili.

In applicazione del principio della soccombenza, i ricorrenti vanno condannati al pagamento in favore dell’Agenzia delle entrate, delle spese del giudizio di legittimità, liquidate come in dispositivo ai sensi del d.m. Giustizia n. 55 del 2014, tenuto conto anche dell’identità delle difese spiegate dalla controricorrente nei vari gruppi di ricorsi, oltre al rimborso di eventuali spese prenotate a debito. Nessuna statuizione deve, invece, adottarsi nei confronti dell’agente della riscossione in quanto non costituita in giudizio.

P.Q.M.

Rigetta i ricorsi e condanna i ricorrenti al pagamento, in favore dell’Agenzia delle entrate, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 17.000,00 per compenso, oltre alle spese prenotate a debito.