CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 07 dicembre 2016, n. 25150 – Cartella di pagamento nulla se manca notifica avviso di liquidazione

Tributi – Accertamento – Riscossione – Cartella di pagamento – Imposta di successione – Avviso di liquidazione

Esposizione delle ragioni in fatto ed in diritto della decisione

1. C.R., S.G., S.R., S.P., S.O., S.R., S.C. e S.S., nella qualità di eredi di S.A., proponevano ricorso avverso la cartella di pagamento loro notificata relativa all’imposta di successione assumendo di non aver mai avuto notifica del prodromico avviso di liquidazione, di essere eredi con beneficio d’inventario e che l’imposta di successione non era, in ogni caso, dovuta data l’insussistenza di attivo ereditario. La commissione tributaria provinciale di Messina accoglieva il ricorso e la sentenza era confermata dalla commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Messina, sul rilievo che l’ufficio avrebbe potuto procedere alla liquidazione dell’imposta di successione solo dopo il completamento della procedura di formazione dell’inventario e nei limiti della sussistenza di un residuo attivo sufficiente all’assolvimento del debito d’imposta. Osservavano, poi, i giudici d’appello che non vi era prova in atti dell’asserita notifica dell’avviso di liquidazione dell’imposta di successione.

2. Avverso la sentenza della CTR propone ricorso per cassazione l’agenzia delle entrate affidato a quattro motivi.

Resistono con controricorso i contribuenti, i quali hanno svolto ricorso incidentale condizionato affidato a due motivi.

3. Con il primo motivo la ricorrente deduce violazione di legge, ai sensi dell’articolo 360, comma 1, numero 3, cod. proc. civ., in relazione agli articoli 31 del decreto legislativo 346/90, 485 e 487 cod. civ.. Sostiene che gli eredi erano decaduti dal beneficio d’inventario perché la formazione dell’inventario aveva avuto luogo oltre il termine di tre mesi dalla dichiarazione di accettazione dell’eredità con beneficio d’inventario sicché i chiamati dovevano essere considerati eredi puri e semplici.

4. Con il secondo motivo deduce violazione di legge, ai sensi dell’articolo 360, comma 1, numero 3, cod. proc. civ., in relazione agli articoli 31 e 50 del decreto legislativo 346/90. Sostiene la ricorrente che erano dovute le sanzioni conseguenti all’omessa presentazione nei termini della dichiarazione di successione, essendo essa stata presentata oltre il semestre dalla scadenza del termine per la formazione dell’inventario.

5. Con il terzo motivo deduce violazione di legge, ai sensi dell’articolo 360, comma 1, numero 3, cod. proc. civ., in relazione all’articolo 490 cod. civ.. Sostiene la ricorrente che l’accettazione dell’eredità con beneficio d’inventario non determina di per sé sola il venir meno della responsabilità patrimoniale dell’erede per i debiti, anche tributari, ma fa sorgere il diritto di questo a non rispondere ultra vires hereditatis, con la conseguenza che è legittima l’emissione della cartella nei confronti degli eredi, salvo il diritto di costoro di procedere al pagamento solo nei limiti dell’attivo ereditario.

6. Con il quarto motivo deduce violazione di legge, ai sensi dell’articolo 360, comma 1, numero 3, cod. proc. civ., in relazione all’articolo 23, comma 4, del decreto legislativo 346/90, posto che la norma citata prevede che l’esistenza di debiti deducibili, ancorché non indicati nella dichiarazione di successione, può essere dimostrata entro il termine di tre anni dalla data di apertura della successione e tale termine, nel caso di specie, non era stato rispettato.

7. Con il primo motivo di ricorso incidentale i contribuenti si deducono omessa motivazione, ai sensi dell’articolo 360, comma 1, numero 5, cod. proc. civ., in ordine alla eccezione, da loro svolta, di inammissibilità della domanda proposta dall’appellante nel solo giudizio di appello relativa alla decadenza dal beneficio di inventario ed alla tardività della presentazione della successione per essere stata essa presentata oltre il termine di sei mesi dalla decorrenza del termine per la formazione dell’inventario.

8. Con il secondo motivo di ricorso incidentale i contribuenti deducono nullità della sentenza, ai sensi dell’articolo 360, comma 1, numero 4, cod. proc. civ., in quanto i giudici di appello, preso atto della mancata prova della notifica dell’avviso di liquidazione, che costituiva atto prodromico all’emissione della cartella di pagamento, avrebbero dovuto dichiarare la nullità della cartella di pagamento.

9. Preliminarmente rileva la Corte che non sussistono i presupposti per il rinvio a nuovo ruolo della causa al fine di consentire la riunione ad altro procedimento in quanto la richiesta in tal senso formulata dal difensore dei contribuenti è generica. Invero non è dato evincere quale sia il contenuto dell’atro ricorso, per il quale non è stata ancora fissata l’udienza di trattazione, e, conseguentemente, non è dato apprezzare le ragioni della connessione.

10. Quanto ai motivi di ricorso, osserva la Corte che va esaminato per primo il secondo motivo di ricorso incidentale in quanto involgente questione pregiudiziale. Sostengono i controricorrenti che, avendo la CTR accertato che l’avviso di liquidazione non era stato notificato, avrebbero dovuto per ciò solo dichiarare la nullità della cartella esattoriale. Il motivo è infondato, posto che i contribuenti hanno impugnato la cartella anche per vizi propri, assumendo che essa non avrebbe potuto essere notificata agli eredi beneficiati stante la procedura di liquidazione concorsuale intrapresa, ed hanno inteso impugnare, contestualmente alla cartella, anche l’avviso di liquidazione ad essi asseritamente non notificato, esercitando, così, la facoltà prevista dall’art. 19, comma 3, ultimo periodo, d. Igs. 546/92. Ne consegue che legittimamente la CTR non ha ritenuto dovesse essere dichiarata la nullità della cartella sulla base della mera mancata notifica dell’atto prodromico.

11. Il primo motivo ed il terzo motivo di ricorso principale ed il primo motivo di ricorso incidentale vanno esaminati congiuntamente in quanto sottendono la medesima questione.

La ricorrente assume che i contribuenti sono decaduti dal beneficio di inventario e che, per l’effetto, sono divenuti eredi puri e semplici essendo, perciò, tenuti a rispondere dei debiti ereditari ultra vires hereditatis. I controricorrenti sostengono trattarsi di domanda inammissibilmente introdotta per la prima volta nel giudizio di appello e che la relativa eccezione, di cui è stato trascritto il testo nel controricorso in ossequio al principio di autosufficienza, non è stata esaminata dalla CTR la quale, nell’affermare che l’agenzia delle entrate avrebbe potuto procedere alla liquidazione dell’imposta di successione solo dopo il completamento della procedura di formazione dell’inventario e nei limiti della sussistenza di un residuo attivo sufficiente all’assolvimento del debito d’imposta, ha implicitamente rigettato il motivo di appello proposto. Ribadiscono, quindi, in questa sede, l’inammissibilità del motivo riproposto negli stessi termini dall’agenzia delle entrate.

Ora, va considerato che la CTR, nell’affermare che l’agenzia delle entrate avrebbe dovuto attendere l’esito della procedura beneficiata, ha fatto corretta applicazione del principio già affermato dalla Corte di legittimità secondo il quale è opponibile ai terzi, e quindi anche al Fisco, la limitazione di responsabilità dell’erede che abbia accettato con beneficio d’inventario. Pertanto tale limitazione di responsabilità non può essere ignorata dall’Amministrazione, che è tenuta ad attendere la definitività della procedura liquidatoria per quantificare il tributo successorio, potendo agire nei confronti dell’erede nei soli limiti di residua capienza del patrimonio pervenutogli, dato che tale tributo può essere richiesto all’erede accettante con beneficio soltanto dopo la deduzione delle passività ad esso inerenti. Infatti la limitazione di responsabilità degli eredi derivante dall’accettazione con beneficio di inventario risponde all’esigenza di ridurre il sacrificio economico del soggetto passivo entro l’ambito del suo effettivo arricchimento (Cass. n. 14847 del 15/07/2015; Cass. n. 4419 del 21/02/2008).

Sennonché prima di affermare un tanto la CTR avrebbe dovuto accertare se l’erede avesse potuto giovarsi della procedura beneficiata poiché, qualora ne fosse decaduto, come sostenuto dall’Ufficio, si sarebbe verificata la confusione tra il patrimonio del de cuius e quello dell’erede, il quale non avrebbe più potuto opporre la limitazione intra vires hereditatis. E l’accertamento in ordine alla decadenza dal beneficio d’inventario avrebbe potuto essere effettuato solo nel caso in cui il motivo di appello fosse stato ritenuto ammissibile. Invero la questione introdotta con il motivo di appello, in quanto riguardava una eccezione in senso stretto, avrebbe dovuto essere stata già opposta nel giudizio di primo grado e non fatta valere per la prima volta con il motivo di appello.

In considerazione di ciò il ricorso va accolto, ritenuti assorbiti il secondo ed il quarto motivo di ricorso principale, e l’impugnata decisione va cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale di Napoli, sezione staccata di Salerno, in diversa composizione che, adeguandosi ai principi esposti, procederà alle necessarie verifiche in ordine all’ammissibilità ed alla fondatezza dell’eccezione afferente la decadenza dal beneficio di inventario e deciderà nel merito, oltre che sulle spese di questo giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo ed il terzo motivo di ricorso principale ed il primo motivo di ricorso incidentale, rigetta il secondo motivo di ricorso incidentale, dichiara assorbiti il secondo ed il quarto motivo di ricorso principale, cassa l’impugnata decisione e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, sezione staccata di Messina, in diversa composizione.