Tributi – IRES, IVA, IRAP – Avviso di accertamento – Recupero di imponibile effettuato a norma dell’art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600
Ritenuto in fatto
A seguito di attività di indagine svolta nei confronti di I.G. Umbro Toscana srl, l’Agenzia delle Entrate notificava alla società verificata due avvisi di accertamento relativi ad Ires per l’anno di imposta 2006 e ad Iva ed Irap per l’anno di imposta 2005.
La società proponeva distinti ricorsi alla Commissione tributaria provinciale di Perugia che, previa riunione, accoglieva parzialmente il ricorso contro l’avviso di accertamento dell’anno 2005, annullando il recupero di imponibile effettuato a norma dell’art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, relativo alle operazioni di versamento e prelevamento su conto corrente bancario per complessivi euro 147.717; rigettava il ricorso con riferimento all’anno 2006.
La società proponeva appello e l’Agenzia delle Entrate si costituiva proponendo appello incidentale. La Commissione tributaria regionale di Perugia, con sentenza del 25.11.2011, rigettava l’appello principale della società ed accoglieva l’appello incidentale dell’Ufficio, confermando la integrale legittimità di entrambi gli avvisi di accertamento impugnati.
Contro la sentenza della Commissione tributaria regionale la società propone sette motivi di ricorso. Deposita memoria con la quale chiede, subordinatamente, di disporre rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia U.E. per verificare la compatibilità dell’accertamento tributario svolto in assenza del necessario contraddittorio endoprocedimentale; la compatibilità delle sanzioni tributarie in materia di Iva con la presunzione di innocenza, con l’utilizzazione di presunzioni legali che addossano al contribuente l’onere della prova e con i principi di tutela della proprietà. Deposita seconda memoria.
L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso
Considerato in diritto
1. Violazione e falsa applicazione degli artt. 24 legge n. 24 del 1929, 75 del d.P.R. 26 ottobre 1972 n.633, 70 d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, 12 legge n. 212 del 2000 e 5 d.lgs. n.218 del 1997, in relazione all’art.360 primo comma n.3 cod.proc.civ., nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto che gli adempimenti previsti dall’art. 12 comma 7 della legge n.212 del 2000 si applicano soltanto in caso di verifica effettuata presso i locali destinati all’esercizio dell’attività commerciale, e non invece per qualsiasi forma di controllo fiscale, a prescindere dalle modalità con cui viene posto in essere e dal luogo in cui viene esercitato.
Il motivo è infondato. Questa Corte ha stabilito che le garanzie procedimentali fissate dall’art.12 comma 7 legge n.212 del 2000 (redazione del verbale di chiusura delle operazioni; facoltà del contribuente di comunicare osservazioni e richieste e corrispondente dovere dell’Ufficio di valutarle; divieto di emissione dell’avviso di accertamento prima della scadenza del termine dilatorio di sessanta giorni dal rilascio di copia del verbale) « trovano applicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi ispezioni e verifiche fiscali effettuati nei locali dove si esercita l’attività commerciale o professionale del contribuente» (Sez. U, n. 24823 del 09/12/2015, Rv. 637604, pag. 20 motivazione).
2. Insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in merito alla affermazione che, nella fattispecie, non ricorrerebbe un accesso, ispezione o verifica nei locali della società.
Il motivo è infondato nei termini di seguito indicati. In via di principio occorre ribadire l’orientamento espresso da questa Corte secondo cui, in ogni ipotesi di accesso dei verificatori ai locali destinati allo svolgimento di una attività commerciale o professionale sussiste l’obbligo di redazione del verbale di chiusura delle operazioni di cui all’art.12 comma 7 legge n.212 del 2000, a prescindere dal fatto che siano state rilevate violazioni delle norme tributarie comportanti la redazione dello specifico processo verbale di constatazione di cui all’art. 24 legge n.4 del 1929 ; con il corollario che, a decorrere dal rilascio al contribuente di copia del verbale di chiusura ( sia esso meramente descrittivo o accertativo di violazioni) decorre il termine dilatorio di sessanta giorni per l’emissione dell’avviso di accertamento previsto dal citato art. 12 comma 7, la cui violazione determina l’illegittimità dell’atto impositivo emesso prima del tempo (Cass. n.14574 del 2014; Cass. N. 5374 del 2014; Sez. 5 n. 10381 del 12/05/2011, Rv. 617926; Sez. U, Sentenza n. 18184 del 29/07/2013, Rv. 627474).
Nel caso in esame non è controverso che vi sia stato un accesso dei verificatori presso i locali della società finalizzato alla richiesta della documentazione contabile esaminata successivamente presso l’Ufficio, con redazione del relativo verbale ed applicabilità del termine dilatorio previsto dall’art.12 comma 7 legge n. 212 del 2000. Tuttavia la sequenza temporale risultante dai dati esposti nella sentenza impugnata, e confermati dalla stessa società ricorrente, denota che il termine dilatorio in oggetto è stato ampiamente rispettato. Infatti: l’accesso è avvenuto il giorno 12.5.2009 ed è terminato nella stessa giornata alle ore 18.00; a seguito dell’esame in Ufficio della documentazione acquisita, aveva luogo una fase di accertamento in contradditorio con la contribuente, instaurata mediante gli inviti a comparire del 25 maggio, 30 giugno, 4 agosto e 8 settembre 2009; infine venivano emessi gli avvisi di accertamento notificati in data 22.1.2010, ben oltre il termine di sessanta giorni dal rilascio della copia del verbale di chiusura delle operazioni di accesso.
3. Violazione e falsa applicazione degli artt. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, 1 della legge n. 241 del 1990, 32 e 75 del d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, 51 e 70 d.P.R. 26 ottobre 1972 n.633 e 12 legge n.212 del 2000, in relazione all’art. 360 primo comma n.3 cod.proc.civ., nella parte in cui la Commissione tributaria regionale ha ritenuto legittimo l’accertamento bancario senza l’instaurazione di un preventivo contraddittorio con la società.
Il motivo è assorbito dall’accoglimento del quarto motivo.
4. Violazione e falsa applicazione degli artt.14 e 32 comma 1 n.2) e 7) d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, art.51 secondo comma n.2 e 7 d.P.R. 26 ottobre 1972 n.633, 2214 cod.civ. , in relazione all’art. 360 primo comma n.3 cod.proc.civ. nella parte in cui la Commissione tributaria regionale, in riferimento agli accertamenti bancari relativi al periodo di imposta 2005, (dai quali risultavano versamenti per euro 46.500 e prelevamenti per euro 101.217 per complessivi maggiori ricavi presunti di euro 147.117) ha affermato il principio che per superare la presunzione legale derivanti dagli accertamenti bancari non è sufficiente dedurre l’avvenuta registrazione delle operazioni nel libro giornale.
Il motivo è fondato. A norma dell’art. 32 primo comma n.2), secondo periodo, del d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, i prelevamenti e gli accreditamenti risultanti dai conti correnti bancari costituiscono presunzione di maggiori ricavi alla preliminare condizione che essi “non risultino dalle scritture contabili”. Pertanto, ai fini delle imposte dirette, la presunzione legale non opera qualora il contribuente dimostri di avere inserito i dati relativi a prelievi e versamenti nelle scritture contabili. Con disposizione similare l’art. 51 comma secondo n. 2 d.P.R. 26 ottobre 1972 n.633 stabilisce , in materia di Iva, che i dati degli accertamenti bancari sono posti a base delle rettifiche ai fini Iva se il contribuente non dimostra di averne tenuto conto nella dichiarazione.
Ne consegue la erroneità della affermazione del giudice di merito circa l’irrilevanza della annotazione nel libro giornale (scrittura contabile) delle operazioni bancarie contestate, dovendosi ribadire il principio che le presunzioni di maggiori ricavi (o compensi) desumibili dagli accertamenti bancari ai sensi degli artt. 32 d.P.R. 29 settembre 1973 n.600 e 51 d.P.R. 26 ottobre 1972 n.633 devono ritenersi superate qualora il contribuente fornisca la prova che le operazioni di prelievo e di accredito sono transitate nella scritture contabili e sono state regolarmente contabilizzate (Sez. 5, Sentenza n. 14420 del 08/07/2005, Rv. 582676 -01).
5. Violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod.civ. , degli artt. 21 e 54 d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 e 39 e 40 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, in relazione all’art.360 primo comma n.3 cod.proc.civ., con riguardo al periodo di imposta 2006, nella parte in cui la Commissione tributaria regionale ha confermato l’indeducibilità di costi per euro 90.900, violando le norme in materia di onere della prova addossato illegittimamente alla contribuente.
Il motivo è infondato. In tema di determinazione del reddito di impresa, l’onere della prova dell’esistenza e dell’inerenza dei costi incombe al contribuente (Sez. 5, Sentenza n. 9818 del 13/05/2016, Rv. 639871). Il motivo di ricorso sconfina nel merito allorché richiede a questa Corte di effettuare una diversa valutazione della idoneità probatoria della documentazione prodotta, già scrutinata con esito negativo dal competente giudice di merito.
6. Insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in merito alla affermazione che il contribuente non avrebbe, tra l’altro, dimostrato l’esistenza delle operazioni contestate per la mancanza di lettere di incarico (art. 360 primo comma n.3 cod.proc.civ.), con riferimento al medesimo capo della sentenza censurato con il precedente motivo.
A prescindere dalla incongruenza tra la deduzione di un vizio di motivazione ed il richiamo al caso di ricorso previsto dall’art. 360 primo comma n. 3 cod.proc.civ., relativo al diverso vizio di violazione di legge, il motivo dedotto è comunque infondato. La sentenza ha ritenuto non provati i costi documentati dalle quattro fatture emesse dalla società 3G I. srl, per un importo complessivo di euro 90.900, indicando una pluralità di elementi fattuali che, a prescindere dalla esistenza della lettera di incarico, connotano la motivazione in termini di sufficienza (i “quattro studi di fattibilità” per la realizzazione di villette o appartamenti redatti dal geometra G., amministratore sia della società incaricante che della società incaricata, sono privi di data certa; i documenti non contengono alcuna indicazione circa il fatto che il professionista che li ha redatti sia stato incaricato dalla società Umbro Toscana s.r.l.; mancanza di documentazione attestante che la società Umbro Toscana disponeva di titolo idoneo per realizzare i fabbricati di cui agli studi di fattibilità; pagamenti in contanti di importi consistenti- pag.6 sentenza impugnata).
7. Violazione e falsa applicazione degli artt. 109 e 163 d.P.R. 22 dicembre 1986 n.917 , 2 comma 6 bis della legge n.165 del 1990, 67 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e 53 Cost., in relazione all’art.360 primo comma n.3 cod.proc.civ. nella parte in cui la Commissione tributaria regionale ha confermato la sussistenza di una plusvalenza non dichiarata di euro 115.003, senza tenere conto dei componenti negativi costituiti dai costi per i servizi commissionati alla società 3G I. srl per complessivi euro 90.900 , che, se computati, avrebbero determinato una riduzione della plusvalenza ad euro 24.103.
Il motivo è infondato. Non è controverso che nel bilancio di esercizio regolarmente approvato, e nella corrispondente dichiarazione presentata ai fine del pagamento delle imposte, non è stata dichiarata la plusvalenza di euro 115.003, rilevata dai verificatori dall’esame del bilancio e del libro degli inventari ( la stessa ricorrente afferma di avere “riclassificato” la plusvalenza compensandola con i componenti negativi derivanti dalle prestazioni di 3G I.). I costi di euro 90.900, registrati nelle scritture contabili ma non nel bilancio di esercizio, sono i medesimi che il giudice di merito ha ritenuto indeducibili per difetto di documentazione.
8. Le richieste di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia U.E devono essere disattese: la prima perché questa Corte ha recepito il principio della necessità del contraddittorio preventivo in materia di tributi armonizzati; la seconda per carenza di interesse, poiché nessun motivo di ricorso è stato proposto avverso la irrogazione di sanzioni, tema nuovo introdotto solo con la memoria.
La sentenza deve pertanto essere cassata in relazione al quarto motivo accolto, con rinvio alla Commissione tributaria regionale dell’Umbria in diversa composizione affinché proceda a nuovo giudizio accertando se le contestate operazioni risultanti dai conti bancari siano state regolarmente registrate nelle scritture contabili ai fini delle imposte dirette, e se, ai fini Iva, siano state inserite nei relativi registri e riportate nella dichiarazione.
Le spese saranno regolate all’esito del giudizio di rinvio.
P.Q.M.
Accoglie il quarto motivo di ricorso, dichiara assorbito il terzo e rigetta i restanti; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia per nuovo giudizio, anche sulle spese, alla Commissione tributaria regionale dell’Umbria in diversa composizione.
