Agevolazioni “prima casa” – Immobile di lusso – Maggiore imposta di registro – Cessione prima del 1.1.2014 – Nessuna sanzione
Svolgimento del giudizio e motivi della decisione
1. C.S. propone due motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n.416/38/11 del 17 ottobre 2011 con la quale la commissione tributaria regionale del Lazio, a conferma della prima decisione, ha ritenuto legittimo l’avviso di liquidazione ed irrogazione di sanzioni notificatogli il 7 aprile 2007 dall’agenzia delle entrate, in revoca delle agevolazioni “prima casa” da lui fruite su un acquisto immobiliare del 29 maggio 2002, registrato il 14 giugno 2002.
La commissione tributaria regionale ha ritenuto, in particolare, che: – l’agenzia delle entrate non fosse decaduta dalla pretesa impositiva, trovando il termine triennale di decadenza proroga biennale nell’art. 11 co 1 bis L. 289/02, applicabile pure alla materia delle agevolazioni; – il contribuente non avesse provato, com’era suo onere, il presupposto dell’agevolazione “prima casa”; ciò a fronte di quanto sostenuto dall’agenzia delle entrate, con nota dell’agenzia del territorio allegata all’avviso di liquidazione, secondo cui quello acquistato era immobile di lusso, perché di superficie utile superiore ai 240 m2.
Il Collegio ha autorizzato, come da decreto del Primo Presidente in data 14 settembre 2016, la redazione della presente motivazione in forma semplificata.
2. Con il primo motivo di ricorso il S. deduce – ex art.360, 1° co. n. 3 cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione dell’articolo 11 co. 1 e 1 bis I. 289/02, dal momento che ragioni formali (mancato espresso richiamo) e sostanziali (specificità della materia) escludevano l’applicabilità della proroga biennale ai casi di revoca delle agevolazioni.
Il motivo è infondato
Si è più volte sostenuto – con orientamento al quale si ritiene di dare qui continuità – che il termine triennale per l’accertamento in materia di registro, previsto in via generale dall’art. 76 2° co. DPR 131/86, è assoggettato alla proroga biennale dettata dall’art.11 commi 1 ed 1 bis L.289/02 anche nella specifica materia della revoca delle agevolazioni. E ciò senza necessità di esplicito richiamo normativo, posto che una diversa soluzione determinerebbe una incongrua ed irrazionale disparità di trattamento tra ipotesi del tutto equivalenti (tra le molte: Cass. 23222/15; ord. 279/13; ord. 1672/11; 12069/10; 24575/10; ord. 15750/10 ; ord. 4321/09). Corretta deve dunque ritenersi la decisione censurata, che di tale orientamento ha fatto puntuale applicazione. Nessun argomento di segno contrario è desumibile da Cass. SSUU 18574/16, relativa a diversa imposta (IVA).
3. Con il secondo motivo di ricorso il S. deduce – ex art. 360, 1° co. n. 5 cod.proc.civ. – insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia. Per avere la commissione tributaria regionale fondato il proprio convincimento di non spettanza dell’agevolazione su un documento (la nota dell’agenzia del territorio di inserimento dell’immobile nella categoria di lusso) non prodotto in giudizio dall’agenzia delle entrate, ma soltanto allegato all’avviso di liquidazione; senza peraltro che il giudice di merito esplicitasse le ragioni per cui aveva ritenuto che tale nota fosse stata in effetti allegata all’avviso di liquidazione, e comunque a lui noto.
Nemmeno questa censura può trovare accoglimento.
La commissione tributaria regionale ha infatti adeguatamente motivato il proprio convincimento di non spettanza dell’agevolazione in questione, sul presupposto che la categoria “di lusso” dell’immobile in oggetto era stata sostenuta dall’amministrazione finanziaria – quale elemento di per sé ostativo – già nell’avviso di liquidazione impugnato; e ciò sulla base di una nota dell’agenzia del territorio che, per quanto non prodotta in giudizio, doveva ritenersi conosciuta al S., perché allegata all’avviso stesso.
In tale situazione, “gravava sul contribuente produrre ulteriore documentazione al fine di giustificare il proprio diritto alle suddette agevolazioni e, in particolare, un’adeguata perizia da cui si evincesse una consistenza della superficie utile ed una distribuzione dei locali tali da integrare i presupposti richiesti dalla normativa”.
Dalla sentenza impugnata si evince, in definitiva, che il giudice di merito ha – da un lato – dato conto del fatto che l’avviso di liquidazione in oggetto fosse adeguatamente motivato, ed idoneo a rendere il contribuente edotto della ragione sostanziale della affermata decadenza dalla agevolazione “prima casa” (immobile di lusso avente superficie utile superiore ai 240 m2); e – dall’altro – correttamente contrapposto all’onere di allegazione da parte dell’amministrazione finanziaria (così soddisfatto), l’onere della prova a carico del contribuente circa l’effettiva sussistenza dei presupposti agevolativi.
Anche questa impostazione trova riscontro nell’orientamento giurisprudenziale di legittimità, secondo cui, in materia di agevolazione fiscale, soccorre la regola generale sull’onere probatorio di cui all’articolo 2697 codice civile; con la conseguenza che, contestata l’agevolazione da parte dell’amministrazione finanziaria, è onere del contribuente provare in giudizio i fatti che costituiscono il fondamento del diritto vantato, individuabile nel riconoscimento del trattamento fiscale di favore (si vedano, proprio in tema di agevolazione “prima casa”, Cass. 11566/16, 20376/06 ed altre).
Era dunque onere del S. – in effetti – fornire la prova del fatto che l’acquisto avesse avuto ad oggetto un immobile rientrante nei parametri dell’agevolazione. E ciò andava fatto con riferimento allo specifico profilo contestato dall’agenzia delle entrate, ed appunto univocamente ed immediatamente evincibile (fin dall’avviso) nel superamento del limite di superficie, e nell’inserimento dell’immobile stesso nella categoria degli immobili di lusso. Prova che il contribuente – al quale l’agevolazione sull’acquisto era stata attribuita solo a titolo provvisorio – era ammesso a fornire mediante la produzione in giudizio di idonea documentazione tecnica; cosa che, come appurato dalla CTR nella delibazione di merito del quadro probatorio complessivo, non era avvenuta.
4. Va detto che i presupposti della revoca dell’agevolazione permangono integri anche alla luce dello jus superveniens di cui all’articolo 10, primo comma, lettera a) d.lgs. n. 23/11 il quale, nel sostituire il secondo comma dell’art. 1 della Parte Prima Tariffa allegata al d.P.R. 131/86, ha sancito il superamento del criterio di individuazione dell’immobile di lusso – non ammesso, in quanto tale, al beneficio “prima casa” – sulla base dei parametri di cui al D.M. LL.PP. 2 agosto 1969.
In forza della disposizione sopravvenuta, infatti, l’esclusione dalla agevolazione non dipende più dalla concreta tipologia del bene e dalle sue intrinseche caratteristiche qualitative e di superficie (individuate sulla base del suddetto D.M.), bensì dalla circostanza che la casa di abitazione oggetto di trasferimento sia iscritta in categoria catastale A1, A8 ovvero A9 (rispettivamente: abitazioni di tipo signorile; abitazioni in ville; castelli e palazzi con pregi artistici o storici).
Senonchè, il nuovo regime trova applicazione ai trasferimenti imponibili realizzati successivamente alla modificazione legislativa; e, in particolare, successivamente al 1° gennaio 2014, come espressamente disposto dall’art.10 co.5 d.lgs. 23/11 cit..
Il trasferimento dedotto nel presente giudizio, antecedente a questo discrimine temporale, continua pertanto ad essere disciplinato in base alla previgente disciplina; come detto incentrata sui requisiti del citato D.M..
Fermo dunque restando il pregresso regime impositivo sostanziale, si ritiene – dando con ciò continuità a quanto stabilito, in identica fattispecie, da Cass. ord.13235/16 – che una diversa soluzione si imponga invece per quanto concerne le sanzioni applicate con l’atto qui impugnato.
In proposito, si ravvisano i presupposti per l’applicazione del secondo comma dell’articolo 3 d.lvo 472/97, secondo cui, in materia di sanzioni amministrative per violazioni tributarie: “salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato”.
La ricorrenza del principio di legalità e di favor rei in materia tributaria – già ampiamente valorizzato, in presenza di sanzioni amministrative di sostanziale valenza penale, anche ex artt. 49 della Carta dei diritti fondamentali UE, e 7 CEDU – si impone, nella specie, sotto il profilo che tali sanzioni vennero inflitte per avere il contribuente dichiarato che l’immobile acquistato possedeva, contrariamente al vero, qualità intrinseche “non di lusso” (sempre secondo i suddetti parametri ministeriali); vale a dire, per aver reso una dichiarazione che, per effetto della modifica normativa, oggi non ha più alcuna rilevanza per l’ordinamento.
In altri termini, il mendacio contestato – costituente l’espresso fondamento della sanzione, così come stabilito dal quarto comma dell’articolo 1, Parte Prima, Tariffa d.P.R. 131/86 cit. – non potrebbe più realizzarsi, in quanto caduto su un elemento (caratteristiche non di lusso dell’immobile) espunto dalla fattispecie agevolativa.
E’ vero che la modifica normativa non ha abolito né l’imposizione (nella specie individuabile nel recupero a piena tassazione dell’agevolazione indebitamente fruita), né le conseguenze sanzionatorie derivanti dalla falsa dichiarazione; e tuttavia, è proprio l’oggetto di quest’ultima, costituente elemento normativo della fattispecie, ad essere stato cancellato dall’ordinamento. Tanto che, in base al regime sopravvenuto, l’agevolazione ben potrebbe sussistere (in assenza di iscrizione nelle categorie catastali ostative) anche in capo ad immobili abitativi in ipotesi connotati dalle caratteristiche la cui mancata o falsa dichiarazione ha costituito il motivo della sanzione.
Il che rende del tutto peculiare la presente fattispecie rispetto a quelle con riguardo alle quali è stato affermato che – in difetto di “abolitici criminis” – permane a carico del contribuente tanto l’obbligo del versamento dell’imposta dovuta prima della modificazione normativa, quanto quello sanzionatorio (Cass. 25754/14; Cass. 25053/06).
Va poi considerato come ci si trovi qui di fronte ad una situazione di favore per il contribuente ancor più radicale ed evidente di quella (prevista nel terzo comma dell’articolo 3 d.lvo 472/97) del sopravvenire di un regime sanzionatorio semplicemente più mite. Perché qui non di questo si tratta, ma proprio di riformulazione ex novo della fattispecie legale di non spettanza dell’agevolazione; fondata su un parametro (quello catastale) del tutto differente da quello, precedentemente rinvenibile, fatto oggetto di mendacio.
In maniera tale che l’amministrazione finanziaria mantiene, come detto, la potestà di revocare l’agevolazione in questione per il solo fatto del carattere di lusso rivestito – al momento del trasferimento, e sulla base della disciplina all’epoca applicabile – dall’immobile trasferito; senza però avere titolo per applicare delle sanzioni conseguenti a comportamenti che, dopo la riforma legislativa, non sono più rilevanti; non certo in quanto tali (false dichiarazioni), ma in quanto riferiti a parametri normativi non più vigenti.
In definitiva, l’applicazione dello jus superveniens induce al parziale accoglimento del ricorso, limitatamente alla non debenza delle sanzioni applicate con l’atto opposto.
Conclusione, quest’ultima, che deriva da una scelta interpretativa di favore suscettibile di essere attuata, anche d’ufficio, in ogni stato e grado del giudizio; e quindi anche in sede di legittimità (tra le altre: Cass. 1856/13; Cass. 4616/16; Cass.16679/16 e Cass. ord.13235/16 cit.).
Ciò perché, stante l’avvenuta contestazione da parte del contribuente della legittimità della revoca dell’agevolazione, è per ciò solo escluso che sia divenuto definitivo il provvedimento di irrogazione delle sanzioni che da tale revoca consegue. Né – trattandosi di eliminazione delle sanzioni, e non di loro rimodulazione all’esito di una determinata opzione per il regime più favorevole concretamente applicabile – si richiedono accertamenti fattuali di sorta.
All’esito del giudizio, sussistono i presupposti per l’integrale compensazione delle spese dei gradi di merito e legittimità.
P.Q.M.
– Accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione;
– cassa la sentenza impugnata in relazione ai profili accolti e, decidendo nel merito, dichiara non dovute le sanzioni;
– compensa integralmente le spese dell’intero giudizio.
