Tributi – IVA – Accertamento – Omessa fatturazione – Indebita detrazione
Massima:
In tema di imposte sui redditi di impresa, l’art. 66, comma terzo, del DPR 22 dicembre 1986 n. 917, che prevede la deduzione delle perdite su crediti, quali componenti negative del reddito d’impresa, se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, va interpretato nel senso che l’anno di competenza per operare la deduzione deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che il credito non può più essere soddisfatto, perché in quel momento si materializzano gli elementi “certi e precisi” della sua irrecuperabilità. Diversamente, infatti, si rimetterebbe all’arbitrio del contribuente la scelta del periodo d’imposta più vantaggioso per operare la deduzione, snaturando la regola espressa dal principio di competenza per l’individuazione dell’esercizio cui imputare i componenti del reddito, fissata in via generale dall’art. 75 del DPRcitato, che rappresenta invece criterio inderogabile e oggettivo per determinare il reddito d’impresa.
Ritenuto in fatto
Con ricorso affidato a dodici motivi, la società “S. Italiana A. & R. s.p.a.” ha impugnato la sentenza n. 5 del 3.2.2010, con cui la Commissione tributaria regionale della Liguria, accogliendo l’appello dell’Ufficio e respingendo l’appello incidentale della contribuente, ha riformato parzialmente la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Genova e confermato integralmente l’avviso di accertamento con contestuale irrogazione di sanzioni, recante i seguenti tre rilievi ai fini IVA: 1) omessa fatturazione delle spese per consulenze esterne sostenute da S. in qualità di coassicuratrice delegataria, riaddebitate pro-quota alle altre imprese coassicuratrici deleganti (maggiore Iva di € 410.244,32); 2) omessa fatturazione dei diritti di liquidazione analogamente riaddebitati (maggiore Iva di € 208.115,51); 3) indebita detrazione Iva assolta sulle spese sostenute per un immobile ad uso promiscuo (importo € 3.555,48); ed i cinque rilievi ai fini IRPEG e IRAP: 1) non inerenza dei costi relativi a fatture per prestazioni alberghiere e di ristorazione intestate a dipendenti della società); 2) indebita detrazione di spese di rappresentanza per l’intero, anziché nella misura di un terzo; 3) deduzione di spese di vitto e alloggio dei dipendenti oltre il limite giornaliero; 4) non inerenza dei costi di locazione e spese utenze; 5) deduzione di costi per locazione ed utenze in misura superiore a quella corrispondente al reddito da lavoro dipendente.
Con la sentenza impugnata, i giudici di appello aderiscono alla posizione dell’Ufficio – per cui tra la S. e le imprese di coassicurazione esisterebbe un autonomo rapporto di mandato senza rappresentanza, sicché “le spese esterne ed i diritti di liquidazione addebitati dalla prima alle altre costituirebbero un corrispettivo dell’attività di mandato soggetto ad Iva, non operando l’esenzione di cui all’art. 10, comma 1, n. 2, D.P.R. n. 633/72 – all’esito di una lunghissima digressione teorica sul tema (svolta da pag. 2 a pag. 9 della sentenza), che si conclude con l’affermazione per cui non sarebbe condivisibile neanche ritenere che l’attività di gestione dei sinistri da parte della coassicuratrice delegataria sia attratta nell’orbita di esenzione da Iva del rapporto principale tra assicuratore ed assicurato, rispetto al quale essa assumerebbe, invece, “una natura autonoma”.
Nell’ultima pagina della sentenza (pag. 10) si legge poi che l’essenza della coassicurazione sarebbe la mancanza di un vincolo solidale tra gli assicuratori (art. 1911 c.c.) e che essa non comporta necessariamente il mandato alla gestione unitaria del contratto da parte della impresa delegataria, poiché nella realtà dei fatti il ruolo centrale è svolto dal broker. Infine, nonostante l’assenza di riferimenti alle ulteriori riprese relative alle imposte dirette ed ai motivi dell’appello incidentale, la sentenza si conclude con il rigetto di quest’ultimo e l’integrale conferma dell’avviso impugnato.
L’agenzia delle entrate ha resistito con controricorso.
La ricorrente ha depositato a sua volta memorie ex art. 378 c.p.c., invocando in via subordinata la rivisitazione della parte sanzionatorio, ai sensi dell’art. 15, comma 1, lett. e) del D. Lgs. 24 settembre 2015 n. 158, in applicazione del principio del favor rei.
Considerato in diritto
1. Con il primo motivo di ricorso, rubricato “nullità della sentenza impugnata in relazione agli artt. 360, n. 4 c.p.c., 36 e 62 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546”, si pone il seguente quesito di diritto: “stabilisca Codesta Ecc.ma Corte se sia nulla per carenza assoluta di motivazione la sentenza della Commissione Tributaria Regionale con cui, come nel caso di specie, il giudice di appello si limiti a ritrascrivere fedelmente e pedissequamente un articolo di dottrina edito anteriormente all’instaurazione in primo grado della controversia, senza compiere alcun riferimento alle argomentazioni ed alle domande concretamente formulate dalla parte soccombente”.
1.1. Il motivo è infondato.
1.2. Va fatta al riguardo applicazione del principio di diritto recentemente affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte, per cui “nel processo civile – ed in quello tributario, in virtù di quanto disposto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2 – non può ritenersi nulla la sentenza che esponga le ragioni della decisione limitandosi a riprodurre il contenuto di un atto di parte (ovvero di altri atti processuali o provvedimenti giudiziari) eventualmente senza nulla aggiungere ad esso, sempre che in tal modo risultino comunque attribuibili al giudicante ed esposte in maniera chiara, univoca ed esaustiva, le ragioni sulle quali la decisione è fondata. E’ inoltre da escludere che, alla stregua delle disposizioni contenute nel codice di rito civile e nella Costituzione, possa ritenersi sintomatico di un difetto di imparzialità del giudice il fatto che la motivazione di un provvedimento giurisdizionale sia, totalmente o parzialmente, costituita dalla copia dello scritto difensivo di una delle parti” (Cass. s.u. 16/1/2015, n. 642).
1.3. In particolare, il suddetto organo nomofilattico ha precisato che “per il diritto positivo non si pone un problema di “originalità” ovvero di “paternità” con riguardo alle modalità espressive utilizzate in motivazione, tanto meno con riguardo ai contenuti di essa, e ciò non certo perché, secondo il legislatore e la giurisprudenza, possa ritenersi consentito al giudice attribuirsi la paternità di uno scritto altrui o perché la sentenza possa essere “copiata” da un altro scritto”, bensì perché “la sentenza è un atto pubblico, espressione di una funzione pubblica, non un’opera letteraria”, ed “i relativi parametri di valutazione sono pertanto “altri” rispetto all’originalità della forma espressiva”.
1.4. Di conseguenza, “quel che conta innanzitutto non è che la suddetta decisione e le relative motivazioni siano o meno “inedite” né che le modalità espressive utilizzate siano o meno tratte da altri scritti, ma che la decisione e l’individuazione delle ragioni che la sostengono siano attribuibili al giudice, costituendo manifestazione ufficiale della volontà dello Stato che attraverso il giudice si esprime”, mentre eventuali vizi quali “l’omessa pronuncia, il difetto o l’apparenza della motivazione andranno denunciati e valutati di per sé, con esclusivo riferimento al contenuto oggettivo della sentenza, quindi indipendentemente dal fatto che essa sia stata redatta attraverso la ricopiatura di altri atti”; peraltro, “non rilevando il percorso psicologico del giudice, ma le ragioni effettivamente poste a sostegno della decisione, neppure può dedursi in maniera aprioristica” che, per il solo fatto di essersi avvalso di una simile tecnica redazionale, “il giudice abbia omesso ogni autonoma valutazione (…) se ciò non emerge in maniera oggettiva dalla motivazione”.
2. Il secondo ed il terzo motivo, che in quanto connessi possono essere esaminati congiuntamente – concernendo analoghe censure motivazionali sul fatto controverso e decisivo dell’esistenza o meno, in capo alla coassicuratrice delegataria S. s.p.a., di un potere di rappresentanza delle altre imprese coassicuratrici – meritano invece accoglimento.
2.1. In particolare il secondo – rubricato “omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione agli artt. 360, n. 5 c.p.c. e 62 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546” – prospetta come fatto controverso “l’idoneità dei documenti allegati al ricorso introduttivo da S. e richiamati negli atti del grado di appello (segnatamente le polizze assicurative recanti sia la clausola di riparto del rischio con indicazione del nominativo delle altre imprese assicuratrici, sia la clausola di delega con cui dette imprese assicuratrici si impegnano a riconoscere come valide ed efficaci nei propri confronti gli atti di gestione compiuti dalla delegataria S. per conto comune, essendo pacifica ed incontestata la conformità di tutte le polizze concluse dalle società a quelle depositate in giudizio) a dimostrare che S. è sempre dotata del potere di rappresentare le imprese coassicuratrici che le conferiscono il mandato a gestire il contratto di coassicurazione”, rappresentandone sia la decisività della questione – “in quanto, ove fosse risolta nel senso che S. è legittimata in qualità di delegataria ad impegnare la volontà delle altre società coassicuratrici con effetti diretti nei loro confronti, le prestazioni da essa rese in tale qualità inerirebbero al rapporto di assicurazione e, dunque, sarebbero esenti da IVA ai sensi del n. 2, che considera esenti da IVA le operazioni di assicurazione, ovvero del n. 9 dell’art. 10, comma 1, del d.P.R. n. 633, che considera esenti da IVA le operazioni di mandato relative a dette operazioni, restando per contro esclusa l’applicabilità dell’art. 3, comma 3, del medesimo decreto laddove considera imponibili le prestazioni rese dal mandatario senza rappresentanza nei confronti del mandante” – sia la sua natura controversa, “avendo l’Agenzia delle Entrate sostenuto nell’avviso di accertamento impugnato che la S. sarebbe priva del potere di rappresentanza”.
2.2. In termini del tutto analoghi, il terzo motivo – rubricato “insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione agli artt. 360, n. 5 c.p.c.e 62 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546” – assume che “la motivazione della sentenza impugnata è inidonea a sorreggere la decisione di accoglimento dell’appello dell’Ufficio in quanto la CTR di Genova non ha indicato per quale ragione ritenga S. sprovvista del potere di rappresentare le imprese coassicuratrici che le hanno conferito la delega alla gestione del rapporto di coassicurazione”, sottolineandosi ancora una volta che, ove si accertasse che in effetti S. s.p.a. era legittimata, in qualità di delegatala, ad impegnare la volontà delle altre società coassicuratrici, con effetti diretti nei loro confronti, le relative prestazioni inerirebbero al rapporto di assicurazione e beneficerebbero della medesima esenzione da IVA ai sensi del d.P.R. n. 633/72, art. 10, comma 1, n. 2).
3. La sentenza impugnata in effetti, dopo una lunghissima digressione teorica sulla questione “del riaddebito dei costi nel rapporto tra la società che assicura un rischio (l’assicuratore) e le società con le quali tale rischio viene frazionato (le coassicuratrici)”, perviene ad affermare che, “mentre nel mandato con rappresentanza il riaddebito delle spese anticipate potrà essere escluso dalla base imponibile in presenza di determinate condizioni (in particolare, dell’intestazione del documento al committente del servizio), questo non potrà mai avvenire nel mandato senza rappresentanza” (v. pag. 7), ed inoltre aggiunge che, “se il rapporto che si instaura tra la delegataria e la coassicuratrice si configura come mandato senza rappresentanza, il passaggio delle spese dalla mandataria (delegataria) alla mandante (coassicuratrice) non deve (né può) mutare l’imponibilità della prestazione resa originariamente, dai professionisti, alla mandataria”, con la conseguenza che, in tal caso, “i riaddebiti di tali spese si devono considerare quale corrispettivo per la prestazione, onerosa, del mandato conferito dalla coassicuratrice alla delegataria” (v. pag. 8).
3.1. Nel prosieguo della parte motiva, viene peraltro specificato che, in realtà, l’art 1911 c.c. “non regola i rapporti tra assicuratore ed assicurato e tra i coassicuratori stessi, in particolare con riferimento alla clausola di delega”, a testimonianza della “volontà del legislatore di lasciare alla libera disposizione negoziale delle parti la configurazione particolare del rapporto di coassicurazione”, la quale, quindi, “può risultare derivante da variegate ipotesi costitutive che possono originare rapporti complessi la cui specifica regolamentazione è lasciata essenzialmente alla libera determinazione dei soggetti che partecipano al rapporto” (v. pag. 9).
3.2. Sennonché, alle ampie considerazioni teoriche così svolte, non fa seguito alcuna disamina – in concreto – delle caratteristiche del rapporto instaurato tra le parti, e ciò nonostante lo stesso Collegio regionale avesse evidenziato l’essenzialità di un suo specifico inquadramento giuridico, in ragione dei diversi effetti che si assumono scaturenti dalla configurazione di un mandato con o senza rappresentanza. Né dalla pronuncia gravata emerge una qualche valutazione dei documenti appositamente prodotti dalla contribuente, come puntualmente individuati e trascritti in ricorso (v. pagg. 60 – 63).
3.3. Ricorre dunque senza ombra di dubbio il denunziato vizio di omessa o comunque insufficiente motivazione sul punto decisivo in esame, perché, come detto, l’ampia motivazione che correda la decisione di seconde cure ha una connotazione meramente astratta, e del tutto priva dei doverosi riferimenti alla fattispecie concreta.
4. Il quarto motivo, rubricato “omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione agli artt. 360, n. 5 c.p.c. e 62 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546”, indica come fatto controverso “l’idoneità dei documenti allegati al ricorso introduttivo da S. e richiamati negli atti del grado di appello (segnatamente la lettera Ania del 18 marzo 1999) a dimostrare che la clausola di delega era inserita in tutti i contratti di coassicurazione stipulati da tale società e, dunque, era sottoscritta anche dall’assicurato, con la conseguenza che il rapporto giuridico scaturente da tale clausola riguardava anche quest’ultimo”, evidenziando che “l’accertamento di tale fatto è decisivo, giacché, ove fosse provato che il rapporto giuridico scaturente dalla clausola di delega è inglobato in quello più ampio scaturente dal rapporto assicurativo, il trattamento fiscale delle operazioni effettuate nell’adempimento di tale clausola sarebbe quello delle operazioni di assicurazione. Inoltre, il fatto è controverso giacché l’Agenzia delle entrate ha sostenuto già con avviso di accertamento che i rapporti sarebbero distinti ed autonomi”.
4.1. Anche questa censura è meritevole di accoglimento.
4.2. Invero, tanto con riguardo al riaddebito delle spese (interne ed esterne) sostenute dalla coassicuratrice delegataria “a fronte dell’attività di gestione dei sinistri” (v. pag. 7), quanto con riferimento ai “diritti di liquidazione” che “le società di assicurazione, secondo la prassi del settore, addebitano alle coassicuratrici per un importo forfetario” – i quali costituiscono “in realtà un compenso per la prestazione resa che non può essere considerato parte dell’indennizzo (essendo estraneo all’assicurato)” – i giudici regionali affermano recisamente che ”il rapporto delegataria/coassicuratrice assume una propria autonomia rispetto al rapporto assicuratore/assicurato, potendo peraltro tale attività di liquidazione essere gestita in outsourcing” (pag. 8), e che “l’attività oggetto di delega, in particolare quella di gestione del sinistro – sia pure funzionale al rapporto assicuratore/assicurato, in quanto evita una duplicazione di attività gestorie e consente un risparmio di costi – non possa considerarsi attratta e inglobata nel rapporto principale ed assuma invece una natura autonoma” (pag.9).
4.3. Tuttavia, il giudice d’appello si limita a motivare tale essenziale e decisiva conclusione solo ed esclusivamente “sulla base dell’esame concreto dell’attività svolta dalle compagnie e delle modalità attraverso cui la coassicurazione si realizza, come anche ampiamente illustrato negli atti difensivi della contribuente”, ossia mediante una generica affermazione, del tutto priva di qualsivoglia riferimento alla fattispecie concreta e disancorata dalle specifiche caratteristiche dei rapporti negoziali inter partes, tra l’altro con mero rinvio alle difese della stessa contribuente, che invece ha appositamente trascritto, alle pagine 69-72 del ricorso, le deduzioni difensive svolte nel corso del giudizio e gli elementi probatori ivi allegati al fine di dimostrare che, al contrario, “la clausola di delega, essendo parte integrante ed indefettibile dei contratti di coassicurazione conclusi da S.” era sottoscritta anche dall’assicurato, a testimonianza dell’unitarietà del rapporto.
5. Dall’accoglimento dei motivi che precedono resterebbero in tesi assorbiti i successivi, con i quali infatti parte ricorrente – espressamente solo “nella denegata e non creduta ipotesi in cui venisse esclusa la sussistenza di vizi di motivazione” – prospetta in subordine, ed in via gradata l’uno rispetto all’altro, “gli evidenti errori di diritto” in cui reputa sia incorsa la C.T.R.
5.1. Tuttavia, proprio in vista della disponenda cassazione con rinvio della sentenza impugnata, in quanto ritenuta affetta dalle denunziate carenze motivazionali, il Collegio reputa opportuno prendere in considerazione anche tali censure, sia pure al solo fine di valutarne le correlazioni con la giurisprudenza della Corte di giustizia dell’unione europea sulle operazioni di assicurazione esenti da IVA, come tra l’altro richiamata e ribadita, medio tempore, anche in una recente pronuncia dei giudici di Lussemburgo che, sia pure indirettamente, spiega riflessi sulla spinosa questione della coassicurazione (v. sentenza 17.3.2016 in causa C-40/15, Aspiro SA).
5.2. In effetti, con il quinto motivo – rubricato “violazione e falsa applicazione degli artt. 1362, 1703, 1704, 1705 e 1911 c.c., dell’art. 10, comma 1, n. 2 del d.P.R. n. 633 del 1972 nonché degli artt. 13, parte B, della Sesta direttiva IVA del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE e 135, comma 1 della direttiva del Consiglio del 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE in relazione agli artt. 360, n. 3 c.p.c.e 62 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546” – la ricorrente aveva posto il seguente quesito di diritto: “stabilisca Codesta Ecc.ma Corte se in un caso in cui – come nella specie – a fronte di un contratto di coassicurazione in relazione al quale la coassicuratrice delegataria riceva un compenso per l’attività di gestione del contratto, consistente in particolare nell’accertamento del sinistro e nella liquidazione dell’indennizzo spettante all’assicurato anche per conto delle altre compagnie assicuratrici, violi e falsamente applichi l’art. 10, comma 1, n. 2) del d.P.R. n. 633, la sentenza della CTR che affermi l’imponibilità IVA dei compensi così percepiti dalla coassicuratrice delegataria, anziché ritenerli esenti da IVA ai sensi della predetta disposizione in quanto le attività svolte dalla delegataria rientrano a pieno titolo tra le operazioni di assicurazione”. In via subordinata, aveva altresì chiesto “a Codesta Ecc.ma Corte di voler rivolgere il quesito di diritto sopra formulato alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea ai sensi dell’articolo 267 del Trattato sul Funzionamento dell’Unione Europea (ex art. 234 del Trattato CE). La questione oggetto di tale quesito, infatti, non soltanto è decisiva ai fini della presente controversia, ma non è mai stata specificamente affrontata dal giudice europeo”.
6. In via subordinata rispetto al quinto motivo, il sesto – rubricato “violazione e falsa applicazione dell’art. 10, comma 1, n. 9 del d.P.R. n. 633, nonché degli artt. 1362, 1387, 1703, 1704, 1705 e 1911 c.c., e degli artt. 13, parte B, della Sesta direttiva IVA del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE e 135, comma 1 della direttiva del Consiglio del 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE in relazione agli artt. 360, n. 3 c.p.c.e 62 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546” – è corredato dal quesito di diritto “se, in un caso in cui – come nella specie – a fronte di un contratto di coassicurazione in relazione al quale un’impresa coassicuratrice riceva, sulla base della clausola di delega, l’incarico a gestire l’esecuzione del contratto di coassicurazione, consistente in particolare nell’accertamento del sinistro e nella liquidazione dell’indennizzo spettante all’assicurato anche per conto delle altre come assicuratrici, violi e falsamente applichi l’art. 10, comma 1, n. 9) del d.P.R. n. 633, la sentenza della CTR che affermi l’imponibilità IVA dei compensi così percepiti dalla coassicuratrice delegataria, anziché ritenerli esenti da IVA ai sensi della predetta disposizione in quanto le attività svolte dalla delegataria sono in ogni caso riconducibili ad un mandato relativo ad operazioni di assicurazione”.
7. In ulteriore subordine rispetto al sesto mezzo, il settimo – rubricato “violazione e falsa applicazione dell’art. 12 del d.P.R. n. 633, in relazione agli artt. 360, n. 3 c.p.c.e 62 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546” – propone il quesito “se, in un caso in cui – come nella specie – a fronte di un contratto di coassicurazione in relazione al quale la coassicuratrice delegataria riceva un compenso per l’attività di gestione unitaria del contratto, violi e falsamente applichi l’art. 12 del d.P.R. n. 633 la sentenza della CTR che affermi l’imponibilità IVA dei compensi cosi percepiti dalla coassicuratrice delegataria, anziché ritenerli esenti da IVA ai sensi del predetto art. 12 in quanto le attività svolte dalla delegataria sono in ogni caso accessorie ad operazioni di assicurazione”.
7.1. Ebbene, facendo particolare riferimento al quinto motivo, si premette che l’art. 135, paragrafo 1, lett. a), della Direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE – corrispondente all’art. 13, parte B, lett. a), della Sesta direttiva del Consiglio, 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme – dispone (tra l’altro) che “Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti: a) le operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione”.
7.2. Al fine di valutare ambito e confini della menzionata disposizione, occorre certamente considerare che, per costante orientamento della Corte di giustizia (sent. 17 gennaio 2003, causa C-224/11, BGZ Leasing, punto 56), i termini utilizzati per designare le esenzioni di cui all’articolo 135, paragrafo 1, della direttiva IVA devono essere interpretati restrittivamente, in quanto integranti deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizio effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo.
7.3. Peraltro, la stessa Corte di Lussemburgo, nel dare atto che le operazioni di assicurazione sono caratterizzate dall’impegno dell’assicuratore, dietro versamento del premio da parte dell’assicurato, di procurare a quest’ultimo, in caso di realizzazione del rischio coperto, la prestazione convenuta all’atto della stipula del contratto, ha precisato che il sintagma “operazioni di assicurazione” non comprende unicamente le operazioni effettuate dagli assicuratori, essendo in linea di principio sufficientemente ampia da comprendere (addirittura) la copertura assicurativa fornita da un soggetto passivo che tale non sia direttamente (Corte giust. 25 febbraio 1999, causa C-349/96, Card Protection Pian Itd), ma che, nell’ambito di un’assicurazione collettiva, procuri ai suoi clienti siffatta copertura, avvalendosi delle prestazioni di un assicuratore che si assume l’onere del rischio assicurato; ciò a condizione, però, che esista un rapporto contrattuale tra il prestatore del servizio di assicurazione ed il soggetto i cui rischi sono coperti dall’assicurazione, ossia l’assicurato (Corte giust. 20 novembre 2003, causa C-8/01, Taksatorringen, punti 39-41, con riguardo alle “valutazioni peritali di danni causati ad autoveicoli effettuate da un’associazione per conto delle compagnie di assicurazioni ad essa aderenti”, ritenute non costituire né operazioni di assicurazione, né prestazioni di servizi relative a dette operazioni effettuate da mediatori e da intermediari di assicurazione ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. a), direttiva n. 77/388/CEE, proprio perché detta associazione “non intrattiene alcun rapporto contrattuale con gli assicurati”; cfr. Corte giust. 8 marzo 2001, causa C-240/99, Fòrsàkkigsaktiebolaget Skandia, per cui non costituisce attività assicurativa ai sensi dell’art. 13, parte B, lett. a), della direttiva n. 77/388/CEE la gestione da parte di una società di assicurazione, dietro corrispettivo, dell’attività di un’altra società di assicurazioni interamente controllata; in senso analogo, Corte giust. 22 ottobre 2009, causa C-242/08, Holding GmbH, ha affermato che una cessione a titolo oneroso di un portafoglio di contratti di riassicurazione vita, da parte di una società stabilita in uno stato membro ad una compagnia di assicurazioni stabilita in uno stato terzo, con assunzione da parte di quest’ultima, con il consenso degli assicurati, del complesso dei relativi diritti ed obblighi, non costituisce né un’operazione di assicurazione o riassicurazione ai sensi degli artt. 9, n. 2, lett. e), quinto trattino, Sesta direttiva – ora art. 56, par. 1, lett. e), dir. 2006/112/CE – e 13, parte B, lett. a), Sesta direttiva – ora art. 135, par. 1, lett. a) dir. 2006/112/Ce -, né un’operazione consistente, da un lato, in un’assunzione di impegni e, dall’altro, in un’operazione relativa a crediti ai sensi dei punti 2 e 3 dell’art. 13, parte B, lett. d), Sesta direttiva – ora art. 135, par. 1, lett. c) e d), dir. 2006/112/Ce -, restando peraltro irrilevante, ai fini della qualificazione di tali operazioni, la circostanza che a versare il corrispettivo fosse il cedente, e non il cessionario).
7.4. La decisività, ai fini che ne occupano, dell’esistenza di un rapporto contrattuale tra l’assicurato ed il soggetto che gli procuri (anche indirettamente) la copertura del rischio, è dunque tale che, in mancanza, nemmeno il “servizio di liquidazione di sinistri” – che pure costituisce sicuramente una “componente essenziale dell’operazione di assicurazione”, ove comprenda “la determinazione della responsabilità e dell’importo del danno nonché la decisione di versare o di rifiutare un indennizzo all’assicurato” – potrebbe configurare, specie se fornito all’assicuratore da un terzo che non sia (a sua volta) assicuratore, un’operazione di assicurazione ai sensi del menzionato articolo 135, paragrafo 1, lettera a), direttiva n. 2006/112/CE (conf., da ultimo, sent. Aspiro cit., punti 23-25).
7.5. Sotto altro profilo, anche ai fini della riconducibilità alla diversa ipotesi delle “prestazioni di servizi relative a dette operazioni (di assicurazione), effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione”, parimenti contemplata nella lett. a) dell’art. 135, par. 1, direttiva IVA, la giurisprudenza eurounitaria ha chiarito che occorre esaminare in concreto il contenuto delle attività svolte (Corte giust., sent. 3 marzo 2005, causa C-472/03, Arthur Andersen, punto 32; sent. 4 maggio 2006, -169/04, Abbey National pie, punto 66; sent. 3 aprile 2008, causa C-124/07, J.C.M. Beheer BV, punto 17), per verificare se ricorrano, congiuntamente, le seguenti due condizioni: 1) che l’attività del prestatore – quand’anche questi non abbia formalmente la qualifica di mediatore o intermediario di assicurazione – sostanzialmente ricomprenda aspetti essenziali della relativa funzione, come il ricercare i potenziali clienti e metterli in relazione con l’assicuratore (v. sent. Arthur Andersen cit., punti 33 e 36); 2) che il prestatore sia in rapporto con l’assicuratore e con l’assicurato (v. sent. Taksatorringen cit., punto 44), quand’anche si tratti di un rapporto indiretto, come avviene se il prestatore è un subappaltatore del mediatore o dell’intermediario (v. sent. J.C.M. Beheer cit., punto 29), in tal caso essendo necessario che il subappaltatore partecipi alla conclusione dei contratti di assicurazione (v. sent. ult. cit., punti 9 e 18).
7.6. In difetto dei suddetti presupposti di fatto, anche i servizi di liquidazione di sinistri non possono configurare “prestazioni di servizi effettuate da un intermediario di assicurazione” rappresentando, semmai, “un frazionamento delle attività esercitate dalle imprese di assicurazione” (v. sent. Arthur Andersen cit., punto 38; conf. da ultimo sent. Aspiro AS cit., punto 42, la quale ha perciò concluso che “servizi di liquidazione di sinistri, come quelli di cui al procedimento principale, forniti da un terzo” – nella specie non rivestente la posizione né di assicuratore, né di intermediario – “in nome e per conto di un’impresa di assicurazione, non rientrano nell’esenzione prevista” dall’art. 135, par. 1, lett. a), della direttiva IVA).
7.7. Alla luce di quanto precede, è evidente che il giudice del rinvio, nel rendere la dovuta motivazione ritenuta mancante, dovrà prestare particolare attenzione alla specifica configurazione dei rapporti contrattuali ricorrenti nella fattispecie concreta, ovviamente tenendo conto dei riferiti approdi del formante giurisprudenziale eurounitario, di cui si è dato conto, in base ai quali può concludersi che, ai fini dell’assoggettabilità delle operazioni di coassicurazione al regime di esenzione IVA, occorre verificare se la società coassicuratrice delegataria che gestisce la liquidazione dei sinistri sia anche parte del rapporto in essere con l’assicurato, per avere ad esempio assunto obbligazioni contrattuali nei suoi confronti sotto il profilo della garanzia della copertura del rischio, sia pure secondo le caratteristiche proprie della coassicurazione, che prevedono una gestione frazionata del rischio con altre imprese assicuratrici, a tal fine non rilevando invece – perché operante su un diverso piano – la regola sancita dall’art. 1911 c.c., che esclude la solidarietà nelle obbligazioni assunte (sia pure in un unico contratto) dalle diverse imprese (co)assicuratrici.
8. Con l’ottavo motivo si denuncia, ancora, la “violazione e falsa applicazione degli artt. 1362, 1703, 1704, 1705 e 1911 c.c., degli artt. 3, comma 3, 10, comma 1, n. 2 e n. 9, e 12 del d.P.R. n. 633 del 1972 in relazione agli artt. 360, n. 3 c.p.c.e 62 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n, 546”, sulla scorta del seguente quesito di diritto: “stabilisca Codesta Ecc.ma Corte se in un caso in cui – come nella specie – a fronte di un contratto di coassicurazione in relazione al quale la coassicuratrice delegataria riaddebiti alle altre imprese di coassicurazione le spese esterne da essa direttamente sostenute nel comune interesse, sia erronea la sentenza impugnata laddove ha stabilito che il riaddebito di tali spese sarebbe imponibile agli effetti dell’IVA ai sensi dell’art. 3, comma 3, del d.P.R. n. 633, anziché ritenere tale riaddebito esente in quanto esercitato nell’ambito di un rapporto di mandato con rappresentanza e, comunque, parte integrante del corrispettivo dovuto per le prestazioni di impresa delegataria a loro volta esenti da IVA”.
8.1. Il motivo è assorbito, poiché muove dal presupposto che “al pari dei diritti di liquidazione, anche l’addebito” delle “spese c.d. esterne, sostenute per l’acquisizione” dei servizi di consulenti esterni (quali periti, legali ecc.) trovi titolo in un “mandato con rappresentanza”, conferito alla delegataria dalle altre imprese coassicuratrici; ciò che, però, è oggetto delle precedenti censure motivazionali, dal cui accoglimento la questione in esame resta quindi assorbita. Sempre dal medesimo presupposto di fatto, che si tratti di un “mandato senza rappresentanza”, discende anche l’ulteriore affermazione dei giudici d’appello, contestata con il presente motivo, per cui si sarebbe di fronte a prestazioni di servizi disciplinate dall’art. 3, comma 3, d.P.R. n. 633/72. Ne segue che la risposta da dare al quesito posto non può che essere condizionata dalla soluzione che verrà adottata sulle questioni oggetto di rinvio.
9. Dei tre successivi motivi, che in quanto omogenei e connessi possono essere esaminati congiuntamente, risultano fondati il nono e l’undicesimo, mentre il decimo va rigettato.
9.1. In particolare, il nono mezzo – rubricato “nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia in merito alle domande riproposte dalla ricorrente e per violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato ex art. 112 c.p.c. in relazione agli artt. 360, n. 4 c.p.c.e 62, comma 1, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546” – pone il quesito se “la Commissione Tributaria Regionale di Genova, avendo accolto l’appello dell’Ufficio in ordine ai rilievi n. 1) e 2) relativi a11’IVA, fosse obbligata ad esaminare e decidere sia la domanda di annullamento di tali rilievi per contraddittorietà della relativa motivazione, sia quella di disapplicazione dei relativi interessi e sanzioni per oggettiva incertezza tributaria e per conformità all’orientamento dell’A.F.,
entrambe ritualmente riproposte da S. nelle controdeduzioni in appello ai sensi dell’art. 56 del d.lgs. n. 546″.
10. Analogamente con il decimo – rubricato “nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia in merito ai motivi di appello incidentale proposti da S. e per violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato ex art. 112 c.p.c. in relazione agli artt. 360, n. 4) c.p.c.e 62, comma 1, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546” – si chiede se “sia nulla la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Genova impugnata la quale non si è pronunziata sui motivi di appello incidentale ritualmente proposti da S. nell’atto di costituzione nel secondo grado di giudizio”, con riferimento ai rilievi dell’avviso di accertamento recanti i nn. 1), 4) e 5), ai fini Irpeg e Irap.
11. In subordine, con l’undicesimo mezzo – rubricato a sua volta “nullità della sentenza impugnata per inesistenza della motivazione per violazione dell’art. 132 c.p.c. e dell’art. 36 del D.Lgs. n. 546 in relazione agli artt. 360, n. 4, c.p.c.e 62 del d.lgs. 32 dicembre 1992 n. 546” – si chiede a questa Corte di stabilire “se sia in parte qua nulla per inesistenza della relativa motivazione la sentenza con cui – come nel caso di specie – la CTR di Genova, accogliendo l’appello principale dell’Ufficio e respingendo quello incidentale del contribuente, confermi integralmente l’avviso di accertamento impugnato, rigettando i motivi di appello incidentale e nonché quelli di impugnazione riproposti perché rimasti assorbiti in primo grado, senza tuttavia fornire in alcun modo le ragioni di tale rigetto”.
11.1. Come anticipato, alla luce degli atti di causa (il cui tenore è stato pedissequamente trascritto da pag. 120 a pag. 203 del ricorso) debbono ritenersi fondati il nono motivo – in quanto effettivamente nella decisione impugnata non vi è traccia delle domande svolte dalla S. s.p.a. in ordine alla contraddittorietà della motivazione resa dalla Commissione tributaria provinciale, né sulla richiesta di disapplicazione delle sanzioni in ragione dellincertezza normativa e della conformità dell’operato della contribuente alle Risoluzioni adottate dall’amministrazione finanziaria – e l’undicesimo – poiché in effetti la statuizione di rigetto dell’appello incidentale della contribuente non trova riferimento alcuno nella parte motiva della sentenza impugnata – mentre la censura mossa con II decimo va respinta, dal momento che sui motivi di appello incidentale non vi è un più radicale difetto di pronuncia, bensì la mancanza assoluta di motivazione.
12. Con il dodicesimo ed ultimo motivo – rubricato “nullità della sentenza impugnata per ultrapetizione in relazione agli artt. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. e 62 del d.lgs. 32 dicembre 1992 n. 546” – si chiede infine a questa Corte di stabilire “se sia in parte qua nulla per ultrapetizione la sentenza con cui – come nel caso di specie – la CTR confermi integralmente l’avviso di accertamento impugnato anche relativamente ai rilievi di cui il medesimo Ufficio ha riconosciuto la parziale infondatezza, anziché pronunciare in relazione ad essi la cessazione della materia del contendere”.
12.1. Il motivo è fondato.
12.2. Risulta invero dagli atti che i giudici del merito non hanno tenuto conto della parziale adesione dell’amministrazione finanziaria all’opposizione frapposta dalla contribuente al rilievo n. 1) dell’avviso di accertamento, in tema di Irpeg ed Irap, dichiaratamente “tenuto conto delle specificazioni ex adverso indicate nella presente sede e di quanto alle produzioni offerte sulla questione” (v. atto di costituzione in prime cure, trascritto a pag. 127 del ricorso). Di conseguenza, appare erronea la statuizione del giudice d’appello recante la conferma integrale dell’avviso di accertamento. Significativo appare, del resto, il silenzio serbato dell’amministrazione controricorrente su tutte le censure mosse nei motivi da nove a dodici, indice di un implicito riconoscimento della loro fondatezza.
13. In conclusione, la sentenza va cassata, con rinvio alla C.T.R. della Liguria in diversa composizione, per nuovo esame della vicenda ed una compiuta motivazione sui punti controversi, che tenga conto delle specifiche caratteristiche della fattispecie concreta, oltre che dei criteri elaborati, in materia, dalla giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea, sopra richiamati.
14. Il giudice del rinvio provvederà anche a regolare le spese processuali della presente fase.
P.Q.M.
Rigetta il primo ed il decimo motivo di ricorso, accoglie il secondo, il terzo ed il quarto, con assorbimento del quinto, sesto, settimo ed ottavo, accoglie altresì il nono, l’undicesimo ed il dodicesimo, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Liguria, che provvederà anche a regolare le spese del giudizio di legittimità.
