Accertamento fiscale – Regolarità delle scritture contabili -Plusvalenza
Massima:
In tema di imposte sui redditi di impresa, l’art. 66, comma terzo, del DPR 22 dicembre 1986 n. 917, che prevede la deduzione delle perdite su crediti, quali componenti negative del reddito d’impresa, se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, va interpretato nel senso che l’anno di competenza per operare la deduzione deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che il credito non può più essere soddisfatto, perché in quel momento si materializzano gli elementi “certi e precisi” della sua irrecuperabilità. Diversamente, infatti, si rimetterebbe all’arbitrio del contribuente la scelta del periodo d’imposta più vantaggioso per operare la deduzione, snaturando la regola espressa dal principio di competenza per l’individuazione dell’esercizio cui imputare i componenti del reddito, fissata in via generale dall’art. 75 del DPRcitato, che rappresenta invece criterio inderogabile e oggettivo per determinare il reddito d’impresa.
Svolgimento del processo
Con ricorso in data 29 settembre 2006, la s.r.l. Centro di Radiologia C. impugnava, dinnanzi alla CTP di Benevento, l’avviso di accertamento n. RE 3030200915, chiedendone l’annullamento per violazione dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000 e dell’art. 75 d.P.R. n. 917 del 1986, contestando i rilievi dell’Ufficio in ordine alla regolarità delle scritture contabili, oltre che la corrispondenza di quanto dichiarato con quanto accertato, e svolgendo ulteriori censure.
La CTP di Benevento accoglieva il ricorso, salvo che per il recupero di euro 624,00 per plusvalenza.
L’Agenzia delle entrate, Ufficio di Benevento proponeva allora appello, rilevando che i costi ritenuti non di competenza per euro 5.296,27 non avevano formato oggetto di specifica censura da parte della contribuente, così come i costi non inerenti per euro 9.912,63, relativi a costi autostradali, a una differenza di costo relativo ad un viaggio alle Maldive e a una differenza di euro 4.698,48 tra i costi non deducibili e le perdite sui crediti, sostenendo che le dette poste, chiaramente accertate dal PVC, avrebbero dovuto essere confermate dai primi giudici.
Nella resistenza dell’appellata società, la CTR della Campania, con sentenza n. 27/17/09, accoglieva l’appello, limitatamente alla differenza dei costi non documentati per circa euro 2.700,00, mentre lo rigettava per il resto. In relazione alla censura concernente le perdite su crediti, la CTR, premesso che l’art. 66 del d.P.R. n. 600 del 1973 (recte: d.P.R. n. 917 del 1986) stabilisce che le stesse sono deducibili solo se confortate da elementi certi e precisi o in presenza di procedure fallimentari, rilevava che la contribuente, come tutte le aziende contrattualmente dipendenti dalle ASL, “soccombono ad un budget di prestazioni, stabilito posteriormente alle prestazioni stesse, senza conoscere quindi se e quando le eccedenze vengono pagate, per cui i contribuenti addebitano l’esercizio corrente assolvendo al carico nel momento in cui queste vengono saldate; cosa questa certamente rilevata a carico della verificata”.
L’Agenzia delle entrate, Ufficio di Benevento propone ricorso per la cassazione di questa sentenza.
L’intimata società ha resistito con controricorso.
Motivi della decisione.
1. – Deve essere preliminarmente disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso, ai sensi dell’art. 366, n. 3, cod. proc. civ. Premesso che per soddisfare il requisito dell’esposizione sommaria dei fatti di causa prescritto, a pena di inammissibilità del ricorso per cassazione, dal n. 3 dell’art. 366 cod. proc. civ., non è necessario che tale esposizione costituisca parte a sé stante del ricorso, ma è sufficiente che essa risulti in maniera chiara dal contesto dell’atto, attraverso lo svolgimento dei motivi (Cass. n. 15478 del 2016), deve qui rilevarsi che, nella specie, il ricorso, attraverso la quasi integrale riproduzione dell’atto di appello consente di avere una piena comprensione della vicenda processuale, delle censure svolte dalla contribuente all’atto impositivo, delle ragioni dell’accoglimento quasi integrale delle censure da parte del giudice di primo grado, nonché delle censure a tale decisione rivolte dall’Agenzia delle entrate. Il contenuto della decisione adottata dal giudice di appello è del pari interamente trascritto dalla ricorrente e dalla esposizione dei motivi è agevolmente desumibile il senso delle censure proposte.
2. – Devono poi essere disattese le ulteriori eccezioni di inammissibilità, per carenza di specificità dei motivi e per mancanza dei quesiti di diritto ai sensi dell’art. 366-bis cod. proc. civ., applicabile ratione temporis, atteso che le dedotte carenze non riferendosi comunque al primo motivo, non appaiono idonee a determinare la inammissibilità dell’intero ricorso, potendo al più – ove ritenute sussistenti – comportare la inammissibilità dei singoli motivi.
3. – Quanto, infine, alla eccezione di inammissibilità formulata per la mancanza della sottoscrizione da parte del funzionario della copia foto riprodotta del ricorso, deve rilevarsi che la stessa è del tutto infondata.
Se, infatti, è vero che sia nell’originale del ricorso che nella copia dello stesso notificata alla intimata è presente, dopo la sottoscrizione dell’Avvocato dello Stato P. M., la seguente annotazione: “Il suesteso atto, trasmesso dall’Avvocatura Generale dello stato è firmato mele copie fotoriprodotte dal sottoscritto funzionario del ricevente Ufficio della Agenzia delle Entrate di Benevento ai sensi dell’art. 10, legge 18 ottobre 2011, n. 383”, è altrettanto vero che il ricorso, completo della sottoscrizione dell’Avvocato dello Stato, è stato avviato alla notificazione dal medesimo Avvocato attraverso l’ufficio postale di Roma. Si è dunque al di fuori della ipotesi disciplinata dalla citata disposizione e la presenza della riportata annotazione nell’originale del ricorso e nella copia notificata è del tutto inidonea a dare luogo alla ragione di inammissibilità denunciata dalla controricorrente.
4. – Con il primo motivo la ricorrente deduce “omessa pronuncia su ultrapetizione, violazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c.”, dolendosi che, nonostante uno specifico motivo di appello concernente la dedotta ultrapetizione della CTP – che aveva annullato l’avviso di accertamento anche in relazione a costi che non avevano formato oggetto di specifica contestazione in sede di originaria impugnazione – la CTR si sia astenuta dall’adottare in proposito la richiesta statuizione. La censura si riferisce in particolare all’accoglimento dell’originario ricorso quanto ad euro 5.296,27 per costi non di competenza, ad euro 9.912,63 per costi non inerenti e ad euro 75.225,03, per costi non deducibili, che venivano contestati limitatamente ad euro 70.526,55, mentre nessuna contestazione risultava formulata quanto ad euro 4.698,48, pure indicata nel verbale.
A conclusione del motivo la ricorrente Agenzia formula il seguente quesito di diritto: “Dica la Suprema Corte se la c.t.r. abbia violato l’art. 112 c.p.c. per ultrapetizione e per omessa pronuncia sul motivo di appello di ultrapetizione in relazione alle seguenti riprese a tassazione: costi relativi a spese autostradali non corredate da alcun documento giustificativo (Euro 829,66); sopravvenienze passive (Euro 227,09 – differenza costo viaggio alle Maldive) e costi Euro 4.698,48 (differenza tra totale costi non deducibili per € 75.225,03 e perdite su crediti per € 70.526,55), analiticamente recuperati voce per voce alle pagine 3 e 4 del pvc; costi non di competenza per Euro 5.296,27 (pagg. 2 e 3 p.v.c.) che non risultavano né impugnati neiroriginario ricorso introduttivo né confutati nella sentenza della CTP; costi non inerenti per Euro 9.912,63 di cui alle pagine 4 e 5 del pvc”.
4.1. – Il motivo è infondato. Invero, dall’esame dell’atto introduttivo del giudizio – al quale il Collegio può procedere in considerazione della natura processuale della censura proposta – emerge che la contestazione della società resistente concerneva tutte le voci dell’accertamento, sicché deve escludersi la sussistenza del vizio di ultrapetizione nella decisione della CTP e, conseguentemente, la fondatezza del motivo di ricorso per cassazione con il quale l’Agenzia censura la sentenza della CTR per non avere preso in esame il motivo con il quale si criticava per questa ragione la sentenza di primo grado.
5. – Con il secondo motivo la ricorrente denuncia motivazione insufficiente sul seguente fatto controverso: “inesistenza dei crediti portati in perdita (Euro 70.526,55 – pag. 4 pvc). La Società ha considerato quale credito inesigibile quello ancora da liquidare e da incassare per le prestazioni erogate nei mesi di Agosto, Settembre, Ottobre, Novembre e Dicembre nei confronti della ASL, senza che sia stata rinvenuta alcuna comunicazione della stessa da cui risulti l’inesigibilità o lo stralcio del credito”. In proposito, l’Agenzia rileva che in sede di accertamento i verificatori non avevano riscontrato alcuna procedura concorsuale in corso, né era emerso che la ASL avesse deliberato il mancato pagamento di detto importo e che, poi, in sede di appello, con riferimento alle perdite su crediti (euro 70.526,55) e ai costi inesistenti (euro 188.449,33), i motivi dell’accertamento erano stati ribaditi e non confutati dalla CTR. In particolare, l’Agenzia si duole che la CTR non abbia minimamente considerato la inesistenza della prova della inesigibilità delle eccedenze rispetto al budget prestabilito, in relazione al fatto che la società abbia considerato quale credito inesigibile quello ancora da liquidare e incassare per le prestazioni erogate nei mesi da agosto a dicembre nei confronti della ASL, senza che sia risultata alcuna comunicazione da parte della stessa attestante la inesigibilità o lo stralcio del credito.
A conclusione del motivo l’Agenzia delle entrate formula la seguente sintesi: “La motivazione sul fatto controverso costituito dalla inesistenza dei crediti portati in perdita (Euro 188.449,33 …) per avere la società considerato quale credito inesigibile quello ancora da liquidare e da incassare per le prestazioni erogate nei mesi di Agosto, Settembre, Ottobre, Novembre e Dicembre nei confronti della ASL, senza che sia stata rinvenuta alcuna comunicazione della stessa da cui risulti l’inesigibilità o lo stralcio del credito, appare del tutto insufficiente nella parte in cui si limita a dare per scontata la prova della perdita da inesigibilità sulla base di una prassi commerciale (indimostrata e falsamente ritenuta verificata dagli accertatori) e non su documenti della ASL che attestassero l’inesigibilità o lo stralcio del credito, senza considerar e neanche l’inesistenza della condizione di parziale deducibilità costituita dalla esistenza di un fondo rischi crediti e dalla loro svalutazione. La decisività sta in ciò che se la c.t.r. avesse preso in degna considerazione l’assenza di prova circa la inesigibilità o lo stralcio del credito verso la ASL, necessariamente avrebbe dovuto considerare inesistente la perdita da imputare a bilancio. Se tale insufficienza di motivazione discende la sua inidoneità a giustificare la decisione di legittima imputazione all’esercizio delle perdite su crediti pari ad € 188.449,33”.
6. – Con il terzo motivo l’Agenzia deduce il vizio di motivazione insufficiente sul fatto controverso costituito da: “costi non inerenti in relazione ad omaggi alla clientela, spese pernottamento e colazione, autostrade, viaggi prenotazione Giamaica, differenza costo viaggio alle isole Maldive (pag. 4 e 5 del p.v.c”. La CTR, assume la ricorrente, invece di esaminare se vi fossero prove della pertinenza di detti costi all’attività economica specifica, ha desunto tale inerenza dal rilievo del tutto irrilevante che le scritture contabili non avessero irregolarità formali. La decisività del fatto, assume la ricorrente, starebbe in ciò che se la CTR avesse preso atto che la contribuente non aveva fornito la prova che i costi in questione fossero normali in relazione all’attività esercitata di studio di radiologia, avrebbe dovuto ritenere fondati i rilievi del p.v.c. e, quindi, ritenere fondato l’accertamento e accogliere l’appello.
7. – Con il quarto motivo, l’Agenzia delle entrate deduce ancora motivazione insufficiente sul fatto controverso costituito dalla indeducibilità di costi non documentati per euro 2.700,00, dolendosi che la CTR, senza illustrane le ragioni, abbia ridotto apoditticamente ad euro 2.700,00 i costi indeducibili senza, peraltro, indicarli. In proposito, la ricorrente rileva che la motivazione sarebbe incongrua e insufficiente, atteso che la c.t.r. ha ridotto i costi indeducibili a euro 2.700,00 in modo apodittico, senza neanche indicarli.
8. – Il secondo motivo è fondato.
Occorre premettere che è infondata l’eccezione di inammissibilità per omessa formulazione del quesito di diritto, atteso che la ricorrente ha sia individuato il fatto controverso e sia illustrato le ragioni per le quali la motivazione del giudice di appello si rileva insufficiente.
8.1. – Il secondo motivo si riferisce alla reiezione del motivo di appello concernente le voci di maggior importo oggetto della ripresa a tassazione contenuta nell’avviso di accertamento.
Ai sensi dell’art. 66, comma 3, del d.P.R. n. 917 del 1986 (nel testo ante riforma del 2004, applicabile ratione temporis), “Le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali”.
In proposito, nella giurisprudenza di questa Corte si è chiarito che “in tema di imposte sui redditi di impresa, l’art. 66, comma terzo, del d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, che prevede la deduzione delle perdite su crediti, quali componenti negative del reddito d’impresa, se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, va interpretato nel senso che l’anno di competenza per operare la deduzione deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che il credito non può più essere soddisfatto, perché in quel momento si materializzano gli elementi “certi e precisi” della sua irrecuperabilità. Diversamente, infatti, si rimetterebbe all’arbitrio del contribuente la scelta del periodo d’imposta più vantaggioso per operare la deduzione, snaturando la regola espressa dal principio di competenza per l’individuazione dell’esercizio cui imputare i componenti del reddito, fissata in via generale dall’art. 75 del d.P.R. citato, che rappresenta invece criterio inderogabile e oggettivo per determinare il reddito d’impresa (Cass. n. 8821 del 2012). In particolare, si è anche precisato che “l’art. 66 (ora 101) del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (…) va interpretato nel senso che l’anno di competenza per operare la deduzione stessa deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che il credito non può più essere soddisfatto, perché in quel momento si materializzano gli elementi “certi e precisi” della sua irrecuperabilità, in quanto, diversamente, si rimetterebbe all’arbitrio del contribuente la scelta del periodo d’imposta più vantaggioso per operare la deduzione, snaturando la regola espressa dal principio di competenza, che è criterio inderogabile ed oggettivo per determinare il reddito d’impresa (Cass. n. 27296 del 2014; Cass. n. 18237 del 2012).
Di recente, si è poi ribadito che “in tema di imposte sui redditi di impresa, grava sul contribuente l’onere di fornire la prova della deducibilità delle perdite su crediti ritenuti dal Fisco indeducibili, dimostrando la natura di componenti negative del reddito d’impresa, sulla base di elementi certi e precisi o, in alternativa, la prova dell’assoggettamento a procedure concorsuali, dovendosi ritenere, al contrario, insuperabile l’accertamento da parte del Fisco della indeducibilità, particolarmente se basato su contestazioni specifiche e minuziose in ordine a crediti specificamente determinati” (Cass. n. 447 del 2015).
Alla luce di tali principi, la motivazione della sentenza impugnata si appalesa erronea e insufficiente. La CTR, infatti, ha rigettato le censure dell’Agenzia sul rilievo che “il ricorrente, Centro di Radiologia C. come tutte le aziende contrattualmente dipendenti dalle strutture sanitarie ASL soccombono ad un budget di prestazioni, stabilito posteriormente alle prestazioni stesse, senza conoscere quindi se e quando le eccedenze vengono pagate, per cui i contribuenti addebitano l’esercizio corrente assolvendo al carico del momento in cui queste vengono saldate; cosa questa certamente rilevata a carico della verificata in questione”.
Orbene, appare evidente che gli elementi individuati al fine di giustificare l’imputazione effettuata dalla contribuente dei crediti vantati nei confronti della ASL (e sia la motivazione della sentenza impugnata che le censure della ricorrente Agenzia, nonostante, per queste ultime, un’apparente non coincidenza tra la indicazione del fatto controverso e lo sviluppo delle censure relativamente alla insufficienza della motivazione, si riferiscono sia all’importo di euro 70.526,55 che a quello di euro 188.449,33, trattandosi nel primo caso di perdite su crediti e nel secondo caso di crediti inesigibili, ma sempre con riferimento ai rapporti della contribuente con la ASL), non solo si pongono in contrasto con i principi suindicati, ma si risolvono in una apodittica adesione alla impostazione difensiva della contribuente, in assenza della evidenziazione di elementi certi a sostegno della stessa.
9. – Sono altresì fondati il terzo e il quarto motivo.
Premesso che anche con riferimento a tali motivi si rivela infondata l’eccezione di inammissibilità formulata dalla controricorrente, essendo chiaramente espresso il quesito di sintesi, deve rilevarsi che la motivazione della sentenza impugnata, sulle ulteriori voci di cui all’avviso di accertamento ha respinto le censure dell’Agenzia sulla base della seguente testuale motivazione: “Inoltre con riferimento a numerosi rilievi circa i costi non inerenti e non di competenza, si rileva che gli stessi verificatori attraverso l’esame documentale – controllo formale, hanno riscontrato che le scritture contabili non avevano fatto emergere alcun rilievo, così anche dal controllo degli addebiti”.
Appare evidente la inidoneità della motivazione ora riportata a dare conto delle censure che l’Agenzia aveva rivolto alla sentenza di primo grado con riferimento ai costi non inerenti (terzo motivo) e alla indeducibilità di costi non documentati (quarto motivo).
10. – In conclusione, rigettato il primo motivo di ricorso, vanno accolti il secondo, il terzo e il quarto, con conseguente cassazione della sentenza impugnata, con rinvio, per nuovo esame, a diversa sezione della CTR della Campania.
Al giudice di rinvio è demandata altresì la regolamentazione delle spese del giudizio di cassazione.
P.Q.M.
Rigetta il primo motivo di ricorso; accoglie il secondo, il terzo e il quarto; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese del giudizio di cassazione, ad altra sezione della CTR della Campania Napoli.
