Tributi – Avviso di accertamento – Mancato rispetto del termine dilatorio – Nullità dell’atto
Massima:
Di fronte ad un avviso di accertamento emesso prima della scadenza del termine dei 60 giorni dal rilascio di copia del processo verbale previsto dall’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente e privo della enunciazione dei motivi di urgenza che lo legittimano, il contribuente può limitarsi ad impugnare l’atto impositivo per il solo vizio della violazione del termine, senza entrare nel merito della mancanza di motivazione dell’atto circa l’urgenza. Sarà poi onere dell’Amministrazione finanziaria provare la sussistenza del requisito esonerativo del rispetto del termine.
Ritenuto in fatto
1. L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale di Potenza indicata in epigrafe, con la quale, in riforma della sentenza di primo grado, le somme pretese a titolo tributario, di cui agli avvisi di accertamento indicati in tale sentenza, sono state dichiarate non dovute dal ricorrente I. S. M., sulla base sia della ritenuta nullità di tali avvisi per carenza di motivazione in violazione degli artt. 3 legge 241 del 1990, 7 legge 212 del 2000, 42 d.P.R. 600 del 1973, sia dalla ritenuta inutilizzabilità degli atti posti alla base dell’accertamento, che erano stati acquisiti senza il previo invio di regolare invito al contribuente in forma scritta, in violazione di quanto previsto dall’art. 32, comma 2, d.P.R. 600 del 1973.
I. S. M. resiste con controricorso.
Considerato in diritto
1. Con il primo motivo, la ricorrente lamenta, richiamando l’art. 360, comma primo n. 4, cod. proc. civ., violazione degli artt. 112 cod. proc. civ., 18 e 57 d.lgs. 546 del 1992. Il giudice di secondo grado ha accolto un motivo di impugnazione che non era stato proposto con il ricorso in primo grado, poiché nell’atto si lamentava soltanto il mancato rispetto del termine dilatorio di giorni sessanta, previsto, dall’art. 12, comma 7, legge 212 del 2000, per l’emissione dei provvedimenti impositivi, e decorrente dal rilascio al contribuente di copia del processo verbale di chiusura delle operazioni di controllo, non la mancanza di motivazione dell’urgenza legittimante l’anticipazione dell’emissione, mancanza che invece era stata soltanto dedotta con memoria illustrativa in primo grado e poi con l’atto di appello.
Il motivo è infondato.
La questione relativa alle conseguenze derivanti dal mancato rispetto del termine dilatorio di giorni sessanta per l’emanazione dell’avviso di accertamento fissato dall’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000 è stata affrontata dalla giurisprudenza di legittimità, la quale, a partire dalla sentenza delle Sezioni Unite n. 18184 del 2013, ha raggiunto consolidati approdi sul tema in esame. Si è affermato che la violazione del termine dilatorio in discussione realizza un modello procedimentale difforme da quello legale che – anche in assenza d’un’espressa previsione di invalidità – comporta la nullità dell’atto impositivo, salvo che ricorra la prevista ipotesi dell’urgenza, la quale deve essere valutata in concreto e adeguatamente motivata.
In particolare, l’inosservanza del termine dilatorio prescritto dal citato art. 12, comma 7, in assenza di qualificate ragioni di urgenza, determina l’invalidità dell’avviso di accertamento emanato prematuramente, quale effetto del vizio del relativo procedimento, costituito dal non aver messo a disposizione del contribuente l’intero lasso di tempo previsto dalla legge per garantirgli la facoltà di partecipare al procedimento stesso, esprimendo le proprie osservazioni (che l’Ufficio è tenuto a valutare, come la norma prescrive), cioè di attivare e coltivare il contraddittorio procedimentale. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, la sanzione dell’invalidità dell’atto conclusivo del procedimento, pur non espressamente prevista, deriva dal sistema ordinamentale, europeo e nazionale, nel quale la norma opera e, in particolare, dal rilievo che il vizio del procedimento si traduce in una divergenza dal modello normativo di speciale gravità, in considerazione della rilevanza della funzione, di diretta derivazione da principi costituzionali, cui la norma stessa assolve, e della forza impediente, rispetto al pieno svolgimento di tale funzione, che il fatto viziante assume.
L’obbligo dell’amministrazione di attendere almeno sessanta giorni dalla fine delle operazioni di verifica, prima di procedere all’emanazione dell’atto, è bilanciato, come sopra evidenziato, dalla deroga derivante dall’urgenza di provvedere. La norma in commento stabilisce, infatti, che nei «casi di particolare e motivata urgenza» l’Ufficio è esonerato dal rispetto del termine dilatorio.
La richiamata sentenza delle Sezioni Unite ha precisato, inoltre, le regole che devono applicarsi, in sede contenziosa, per l’accertamento della trasgressione in questione. Ebbene, a fronte di un avviso di accertamento emesso prima della scadenza del termine e privo dell’enunciazione dei motivi di urgenza che lo legittimano, il contribuente potrà, ove lo ritenga, anche limitarsi ad impugnarlo per il solo vizio della violazione del termine; graverà sull’Ufficio, invece, l’onere di provare la sussistenza del requisito esonerativo dal rispetto del termine. Spetterà al giudice, in definitiva, a seguito del dibattito processuale (senza, perciò, che il contribuente subisca alcuna menomazione del diritto di difesa), stabilire l’esistenza di una ragione di urgenza valida e particolare – cioè specificamente riferita al contribuente e al rapporto tributario in questione – idonea a giustificare l’anticipazione dell’emissione del provvedimento.
Muovendo da questa impostazione, le Sezioni Unite, seguite dalla successiva giurisprudenza di legittimità, hanno espresso il seguente principio di diritto: «In tema di diritti e garanzie dei contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, la illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’Ufficio» (S.U. n. 18184 del 2013 cit.).
Venendo al caso in esame, si deve rilevare che, sulla base di quanto sinora affermato, le censure prospettate dalla ricorrente circa il presunto vizio di ultrapetizione della sentenza impugnata si rivelano prive di fondamento. Invero, dagli atti di causa risulta che il contribuente, già nel ricorso per il giudizio di primo grado, aveva lamentato la violazione dell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, denunciando l’emissione anticipata degli atti impositivi a lui rivolti. Quindi, a fronte dell’impugnazione degli atti impositivi (anche) per l’inosservanza del termine dilatorio de quo, l’Ufficio avrebbe dovuto dimostrare, nel contenzioso, la sussistenza in concreto delle ragioni giustificative dell’urgenza. Invero, come evidenziato, il mancato rispetto del termine prescritto dal più volte citato art. 12, comma 7, vanificando la valida ed effettiva costituzione del contraddittorio procedimentale, rileva ex se. Ne deriva che risulta non pertinente l’assunto, sostenuto dalla ricorrente, secondo cui la Commissione tributaria regionale avrebbe esorbitato dai limiti dell’oggetto del giudizio così come fissati dalle parti, poiché non avrebbe rilevato la novità della doglianza relativa alla violazione del citato art. 12 che era stata prospettata, sotto il profilo della violazione dell’obbligo di motivazione dell’urgenza, solo nelle memorie illustrative depositate nel corso del giudizio di primo grado. È sufficiente, infatti, che il contribuente deduca, come nella specie ha fatto, la mera violazione del termine, mentre spetta all’Ufficio fornire la dimostrazione – nel caso concreto carente – della ricorrenza della clausola esonerativa.
2. Con il secondo motivo, la ricorrente lamenta, richiamando l’art. 360, comma primo n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 32, comma secondo, d.P.R. n. 600 del 1973, deducendo che l’acquisizione di documenti, da parte della Guardia di Finanza, a seguito di richiesta solo verbale al contribuente, non determina l’inutilizzabilità degli atti acquisiti, anche in considerazione del fatto che il contribuente avrebbe potuto rifiutarsi di aderire all’invito alla produzione, se ritenuto illegittimo.
Il motivo risulta assorbito dalle considerazioni sopra svolte. Dal rigetto del primo motivo, infatti, deriva la conferma della statuizione della sentenza impugnata in ordine all’illegittimità degli accertamenti emessi nei confronti del contribuente.
3. Per le ragioni esposte, il ricorso per cassazione deve essere rigettato. Le spese, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione, in favore del resistente, delle spese processuali, liquidate in euro 4.500,00 per compensi, euro 100,00 per esborsi, oltre spese generali e accessori di legge.
