Accertamento fiscale – Processo verbale di constatazione – IVA
Massima:
Il disavanzo di fusione è un elemento negativo del patrimonio netto e non è parificabile alle cosiddette perdite di esercizio, che sono quelle riferite ad un risultato economico negativo relativo ad un periodo di tempo predeterminato (esercizio sociale) e non la perdita derivante da una singola operazione, come invece deve considerarsi il disavanzo di fusione. Poiché le riserve da rivalutazione possano essere utilizzate a copertura delle perdite di qualsiasi genere, l’importo della riserva utilizzato per coprire il disavanzo di fusione va sottoposto a tassazione.
Fatti di causa
1. A seguito delle risultanze della verifica fiscale generale effettuata nei confronti della Costruzioni M. s.p.a., ora in fallimento, compendiate nel processo verbale di constatazione redatto in data 31 luglio 2006, l’Agenzia delle entrate emetteva a carico della predetta società tre avvisi di accertamento contestando alla medesima:
a) l’errata applicazione dell’aliquota IVA agevolata del 4% sugli acconti percepiti per la vendita di immobili adibiti a civile abitazione in relazione agli anni di imposta 2001 e 2002;
b) il mancato assoggettamento ad IVA sulle somme percepite dai promissari acquirenti degli immobili adibiti a civile abitazione in relazione agli anni di imposta 2001 e 2002;
c) l’illegittimo utilizzo della riserva di rivalutazione della partecipazione detenuta in E. s.r.l. in relazione all’anno di imposta 2002, formatasi ai sensi della legge n. 342 del 2000;
d) l’elusiva operazione di utilizzazione del disavanzo di fusione generato dall’incorporazione di E. s.r.l. in relazione all’anno di imposta 2004;
e) il godimento di alcuni immobili della società da parte dei singoli soci in relazione agli anni di imposta 2001, 2002 e 2004.
2. La Commissione Tributaria Provinciale di Firenze, dinanzi alla quale la società contribuente impugnava gli avvisi di accertamento con riferimento ai primi quattro rilievi, avendo prestato acquiescenza al quinto, rigettava il ricorso e la Commissione Tributaria Regionale della Toscana, investita dell’appello proposto dalla società, raccoglieva parzialmente con la sentenza n. 23 del 24 maggio 2011 impugnata dinanzi a questa Corte.
2.1. I giudici di appello, in relazione al primo rilievo, ritenevano legittimo il disconoscimento dell’aliquota IVA agevolata applicata dalla società agli acconti percepiti dai promissari acquirenti in mancanza dei contratti preliminari o di altro documento riportante la dichiarazione del promissario acquirente di volersi avvalere della predetta agevolazione. In relazione al secondo rilievo, sostenevano che la società contribuente, non essendo in possesso dei contratti preliminari di compravendita degli immobili, non era stata in grado di dimostrare che i promissari acquirenti avessero versato somme a titolo di caparra confirmatoria. In relazione al terzo rilievo, ritenevano che l’illegittimo utilizzo della riserva di rivalutazione, in sospensione di imposta, per la copertura di poste rettificative del patrimonio netto della società (che non avevano avuto rappresentazione nel conto economico e non risultavano essere state trattate formalmente come perdite) doveva intendersi limitata ad un terzo circa della rivalutazione della partecipazione in E. s.r.l. (nella specie quantificato in € 1.796.385,26) con esclusione, quindi, dei restanti due terzi da ricondursi alla rivalutazione della partecipazione in altra società (S. Italia s.r.l.), in relazione alla quale l’Amministrazione finanziaria, a seguito di un precedente accertamento con adesione, aveva annullato gli effetti della rivalutazione e rimborsato integralmente alla società l’imposta sostitutiva. Sempre in relazione al medesimo rilievo sostenevano che andavano annullate le sanzioni amministrative pecuniarie applicate dall’Amministrazione finanziaria sussistendo obiettive condizioni di incertezza sull’interpretazione dell’art. 13, comma 3, legge n. 342 del 2000. Infine, in relazione al quarto rilievo, la Commissione di appello escludeva l’esistenza dell’intento elusivo prospettato dall’Amministrazione finanziaria nell’operazione posta in essere dalla società contribuente, di fusione per incorporazione della controllata E. s.r.l. conclusasi nell’anno 2004, sostenendo che la stessa trovava giustificazione plausibile nella necessità di evitare di perdere il pagamento dell’imposta sostitutiva effettuato nel 2001 a seguito di rivalutazione della partecipazione nella predetta società, consentita dalla disposizione transitoria di cui all’art. 4, comma 1, lett. a), del d.lgs. n. 344 del 2003.
3. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a quattro motivi cui replica l’intimata società che propone ricorso incidentale affidato a cinque motivi.
Ragioni della decisione
1. L’Agenzia ricorrente con il primo motivo di ricorso deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 37 bis, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973 in relazione alla statuizione con cui la CTR aveva ridotto ad un terzo circa l’importo complessivamente ripreso a tassazione con riferimento all’utilizzazione, ritenuta comunque illegittima, della riserva di rivalutazione della partecipazione detenuta dalla società contribuente nella E. s.r.l. in relazione all’anno di imposta 2002, formatasi ai sensi della legge n. 342 del 2000, in quanto destinata alla copertura di un disavanzo di fusione e non di una perdita di esercizio.
1.1. Al riguardo deve osservarsi che la Commissione di appello aveva ritenuto che l’importo complessivo della riserva di rivalutazione utilizzata dalla società in maniera illegittima (perché non a copertura di una perdita in senso tecnico, come prevedeva l’art. 13 legge n. 342 del 2000, cioè di una perdita di esercizio, ma di poste rettificative del patrimonio netto rappresentate da disavanzo di fusione e scissione), andava ridotto dell’importo – pari ai due terzi dell’intero – della rivalutazione della partecipazione detenuta dalla Costruzioni M. s.p.a. nella S. Italia s.r.l. in quanto, a seguito di accertamento con adesione, l’Ufficio finanziario aveva convenuto con la società di annullare gli effetti della rivalutazione effettuata dalla società contribuente, alla quale aveva anche riconosciuto il diritto al rimborso dell’imposta sostitutiva versata per detta rivalutazione, cosicché tale rivalutazione andava considerata “tamquam non esset” e cioè “integralmente liberata” con effetto “ex tunc” (pag. 6 e 7 della sentenza gravata).
1.2. Sostiene la ricorrente che l’atto di adesione in questione era intervenuto tra l’Amministrazione finanziaria e altra società, la M&M Casa s.r.l., a definizione di un processo verbale di constatazione con cui era stato contestato alla predetta società, per l’anno di imposta 2004, il carattere elusivo – ex art. 37 bis d.P.R. n. 600 del 1973 – dell’operazione di fusione per incorporazione con la S. Italia s.r.l. e con la Investimenti A. s.r.l., diretta ad aggirare il divieto di rivalutazione delle rimanenze previsto dall’art. 10 legge n. 342 del 2000 e che la Costruzioni M. s.p.a. non si era avvalsa del disposto di cui all’art. 37 bis, settimo comma, d.P.R. citato (che consente ai soggetti terzi, quale essa era, di chiedere il rimborso delle imposte pagate per effetto dei comportamenti disconosciuti dall’Amministrazione finanziaria), avendo espressamente rinunciato al rimborso. Orbene, a detta della ricorrente, la natura elusiva dell’operazione sopra riferita rende evidente che la Commissione di appello ha violato e comunque falsamente applicato l’art. 37 bis, primo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, laddove ha ritenuto che l’atto di adesione andasse ad incidere non solo sugli effetti tributari dell’operazione, cui soltanto fa riferimento la citata disposizione, ma anche su quelli civilistici, nella specie rappresentati dalla “iscrizione nel bilancio del 31 dicembre 2001 – in patrimonio netto – di una riserva di rivalutazione ex L. 342/2000 per la corrispondente quota di E 8.779.767,30” (pag. 18 del ricorso).
2. A tale motivo sono strettamente connessi il primo e secondo motivo proposti dalla controricorrente nel ricorso incidentale.
3. Con il primo di essi la società contribuente ha dedotto, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., l’omessa motivazione sul fatto decisivo e controverso costituito dalla mancata distribuzione ai soci della riserva di rivalutazione.
3.1. Sostiene la controricorrente che nella sentenza impugnata non vi è traccia di valutazione da parte dei giudici di appello della circostanza, tempestivamente dedotta nei gradi di merito, della mancata distribuzione della riserva di rivalutazione a favore dei soci, che ai sensi dell’art. 13 I. n. 342 del 2000 costituisce presupposto per l’imposizione fiscale. Secondo tale tesi, in sostanza, l’utilizzo della riserva di rivalutazione diverso dall’attribuzione ai soci, anche se fatto in difformità da quanto previsto nel secondo e terzo comma del citato art. 13, non sarebbe tassabile.
4. Con il secondo motivo di ricorso incidentale la società contribuente ha dedotto, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 13 legge n. 342 del 2000.
4.1. Sostiene la controricorrente che hanno errato i giudici di appello nell’interpretare la disposizione censurata laddove hanno ritenuto che questa consentisse l’utilizzazione della riserva di rivalutazione solo per la copertura di perdite di esercizio, in tal modo attribuendo al termine “perdite” utilizzato dal Legislatore senza alcun tipo di qualificazione, un significato formalisticamente restrittivo e contrario sia ai principi contabili internazionali che al principio di prevalenza della sostanza sulla forma contenuto “nell’art. 7 n. 4 D.Lgs. n. 87/92 in materia di bilanci delle imprese bancarie nonché nell’art. 2 della Direttiva di modifica della IV e VII Direttiva CE (2003/51/CE del 18.6.2003) che contiene l’invito agli Stati Membri ad autorizzare le società a tenere conto della sostanza sulla forma nella redazione dei bilanci” (pag. 40 e 41 del controricorso). Sotto tale ultimo profilo prospetta una sostanziale equivalenza del disavanzo di fusione con la perdita di esercizio, sostenendo che la società contribuente aveva scelto contabilmente di non far transitare l’utilizzo della riserva dal conto economico (manifestando anche formalmente una perdita di esercizio)” optando per l’effettuazione della sola registrazione di stato economico, che nella sostanza però non mutava la natura dell’operazione diretta a coprire quella che era una vera e propria perdita di esercizio.
5. Ciò posto, deve preliminarmente esaminarsi l’eccezione sollevata dalla controricorrente, di inammissibilità del primo motivo di ricorso principale, per novità della questione in esso dedotta.
5.1. L’eccezione in esame, basata sul presupposto che l’Agenzia ricorrente avrebbe introdotto per la prima volta nel giudizio di legittimità la questione della elusività dell’operazione posta in essere dalla società contribuente, non è fondata e va rigettata. Invero, la difesa erariale non ha dedotto che fosse elusiva l’operazione di rivalutazione delle riserve, effettuata dalla società contribuente, ma che lo era stata, invece, quella posta in essere dalla M&M Case s.r.l., alla medesima contestata con processo verbale di constatazione oggetto di accertamento con adesione, e che i giudici di appello, con riferimento alla ripresa a tassazione operata nei confronti della Costruzioni M. s.p.a., ne avevano fatto discendere conseguenze contrastanti con le previsioni di cui alla disposizione censurata, avendo esteso gli effetti dell’atto di adesione non solo al profilo fiscale dell’operazione, ma anche a quello civilistico.
6. Nel merito occorre premettere che i motivi di ricorso in esame (il primo del ricorso principale ed il primo e secondo di quello incidentale) pongono le seguenti questioni:
a) se le riserve da rivalutazione possano essere utilizzate a copertura delle perdite di qualsiasi genere o solo per quelle “di esercizio;
b) se, in quest’ultimo caso, il disavanzo di fusione che la società ha coperto con la riserva in esame possa equiparasi a perdita di esercizio;
c) se, in tal caso, l’importo della riserva utilizzata per coprire la perdita debba essere sottoposta a tassazione o se, invece, l’art. 13 legge n. 342 del 2000 limiti la tassabilità ai soli importi di detta riserva attribuiti ai soci;
d) se, in caso di tassabilità dell’importo della riserva utilizzata per la copertura della perdita, questa dovesse essere tassata per intero oppure da essa andasse esclusa la riserva che era stata oggetto di precedente accertamento con adesione.
7. Ciò precisato, ritiene il Collegio che al primo dei sopra elencati quesiti deve darsi risposta negativa alla stregua dell’esegesi delle disposizioni di cui al secondo e terzo comma dell’art. 13 della legge n. 342 del 2000.
7.1. Occorre preliminarmente premettere che in base al primo comma della citata disposizione il saldo attivo delle rivalutazioni dei beni materiali ed immateriali della società, eseguite ai sensi degli art. 10 e 11 della medesima legge, può avere una duplice destinazione, potendo essere imputato al capitale sociale ovvero “accantonato in una speciale riserva designata con riferimento alla presente legge, con esclusione di ogni diversa utilizzazione”.
Alla stregua di quanto prevede il secondo comma della citata disposizione, la riserva da rivalutazione non imputata al capitale, può essere ridotta osservando le disposizioni di cui all’art. 2445, secondo e terzo comma, cod. civ., con la precisazione che “in caso di utilizzazione della riserva a copertura di perdite, non si può fare luogo a distribuzione di utili fino a quando la riserva non è reintegrata o ridotta in misura corrispondente con deliberazione dell’assemblea straordinaria, non applicandosi le disposizioni dei commi secondo e terzo dell’articolo 2445 del codice civile”.
Stabilisce, poi, il terzo comma che “se il saldo attivo viene attribuito ai soci o ai partecipanti mediante riduzione della riserva prevista dal comma 1 ovvero mediante riduzione del capitale sociale o del fondo di dotazione o del fondo patrimoniale, le somme attribuite ai soci o ai partecipanti, aumentate dell’imposta sostitutiva corrispondente all’ammontare distribuito, concorrono a formare il reddito imponibile della società o dell’ente e il reddito imponibile dei soci o dei partecipante.
7.2. Le citate disposizioni disciplinano, quindi, le ipotesi e le modalità di riduzione della riserva da rivalutazione, prevedendo che la stessa possa essere ridotta per attribuzione ai soci (terzo comma) con le modalità di cui all’art. 2445 cod. civ. (dettato in materia di riduzione del capitale sociale), oppure può andare a coprire le perdite, ma in tale caso non può farsi luogo a distribuzione di utili se non dopo che la riserva sia stata reintegrata o proporzionalmente ridotta (secondo comma).
7.3. Il terzo comma – che disciplina l’aspetto fiscale della utilizzazione della riserva da rivalutazione – stabilisce, inoltre, che costituisce reddito imponibile della società e dei soci solo il saldo attivo attribuito ai soci o ai partecipanti (che è la tipica riserva che segnala l’avvenuta rivalutazione dei beni d’impresa), mediante quattro diverse modalità: 1) riduzione della riserva di cui al primo comma; 2) riduzione del capitale sociale; 3) riduzione del fondo di dotazione; 4) riduzione del fondo patrimoniale. Può pertanto affermarsi che i casi di riduzione cui fanno riferimento le disposizioni in esame sono quelle riferite alle ipotesi disciplinate dagli artt. 2445 e 2446 cod. civ., dettate in materia di riduzione del capitale sociale, rispettivamente per attribuzione ai soci o per perdite. In tal senso depone non soltanto l’espresso rinvio fatto dal secondo comma alle modalità stabilite dall’art. 2445 cod. civ. per la riduzione del capitale sociale, ma anche la disciplina fiscale contenuta nel terzo comma, che specifica che costituisce reddito imponibile solo l’attribuzione della riserva ai soci (o ai partecipanti), con esclusione, quindi, dell’utilizzazione a copertura di perdite, prevista dall’art. 2446 cod. civ.
7.4. In definitiva, l’utilizzazione della riserva di cui si discorre, ove non imputata al capitale ma appostata come riserva in sospensione di imposta, è subordinata ad una riduzione del capitale sociale conseguente ad attribuzione ai soci (o ai partecipanti) oppure per perdite, ovviamente di esercizio. E che si debba trattare di perdite di esercizio, e non di altra generica perdita, lo si ricava da quanto sopra detto in ordine al rinvio, ricavabile dall’art. 13, commi 2 e 3, legge n. 342 del 2000, all’art. 2446 cod. civ. e dal fatto che nella disciplina codicistica delle società le perdite sono solo quelle di esercizio, come si deve desumere dal fatto che ad esse si fa riferimento sia nei principi di redazione del bilancio (art. 2423-bis, primo comma, n. 4, cod. civ.), sia nel contenuto dello stato patrimoniale (art. 2424 cod. civ., voce A), IX, del “passivo”) che del conto economico (art. 2425 cod. civ., n. 23). Ed ancorché le perdite non sono espressamente definite come “di esercizio” né nel più volte citato art. 2446 cod. civ., dettato per le società per azioni, né nell’omologo art. 2482-bis cod. civ. dettato per le società a responsabilità limitata, non è comunque consentito dubitare che in tali disposizioni – e, per derivazione, nell’art. 13 legge n. 342 del 2000 – si intenda far riferimento alle perdite di esercizio essendo in tale senso chiaro le disposizioni dei commi – rispettivamente – secondo e quarto delle citate disposizioni civilistiche, che impongono la riduzione di capitale “entro l’esercizio successivo”.
7.5. Conclusivamente, sul punto, deve ritenersi, come pure affermato dall’Agenzia delle entrate (pag. 13 del ricorso), che per “perdite” debba intendersi solo quelle “di esercizio, ovvero quelle riferite ad un crisultato economico negativo relativo ad un periodo di tempo predeterminato (esercizio sociale) e non la perdita derivante da una singola operazione”, come invece deve considerarsi il disavanzo di fusione, quale elemento negativo del patrimonio netto.
8. La risposta negativa che deve darsi al primo quesito (v. precedente p. 6, lett. a), comporta che analoga risposta deve darsi al secondo e terzo quesito (rispettivamente lett. b e c).
8.1. Al secondo, perché non è più ipotizzabile una qualche “equiparazione” tra perdite di esercizio e perdite derivanti da singole operazioni (salvo che non si traducano in perdite di esercizio).
8.2. Al terzo perché, non essendo perdita di esercizio, né a questa equiparabile, l’importo della riserva utilizzato per coprire il disavanzo di fusione va senz’altro sottoposto a tassazione.
9. Da quanto detto discende l’accoglimento del primo motivo di ricorso principale ed il conseguente rigetto del primo e secondo motivo del ricorso incidentale perché infondati.
10. Deve, a questo punto, darsi soluzione al quarto quesito (v. precedente p. 6, lett. d) posto con riferimento alla tassabilità dell’importo della riserva utilizzata per la copertura della perdita, e precisamente se detta riserva dovesse essere tassata per intero oppure dalla stessa andasse detratta quella oggetto di precedente accertamento con adesione.
10.1. In questo caso la risposta da darsi è nel senso della tassabilità per intero della riserva.
10.2. Al riguardo i giudici di appello hanno sostenuto che a seguito dell’accertamento con adesione con la M&M Casa s.r.l., l’Ufficio finanziario aveva convenuto con la società di annullare gli effetti della rivalutazione effettuata dalla società contribuente, alla quale aveva anche riconosciuto il diritto al rimborso dell’imposta sostitutiva versata per detta rivalutazione, cosicché tale rivalutazione andava considerata “tamquam non esset” e cioè “integralmente liberata” con effetto “ex tunc” (pag. 6 e 7 della sentenza gravata).
L’assunto non è condivisibile in quanto la società verificata M&M Casa s.r.l., per come emergente dalle precisazioni “in linea di fatto operate dall’Agenzia ricorrente a pag. 17 del ricorso e non contestate, aveva convenuto con l’amministrazione finanziaria una riduzione del 30% dell’imponibile tassato, il che implica un riconoscimento dell’elusività dell’operazione che le veniva contestata, che di certo non consentiva di ritenere l’operazione “annullata” e la riserva di rivalutazione “liberata”. Per di più l’atto di adesione poteva avere effetti soltanto fiscali ma non civilistici, con la conseguenza che, ferma l’appostazione in bilancio di una riserva da rivalutazione della partecipazione nella S. Italia s.r.l., in regime di sospensione di imposta, la sua utilizzazione andava tassata se non rientrante, come nella specie, nell’ipotesi di cui all’art. 13 della legge n. 342 del 2000.
La CTR ha quindi errato nel disporre la riduzione (del 30%) dell’importo della riserva da tassare sul presupposto che la rivalutazione della partecipazione detenuta dalla Costruzioni M. s.p.a. nella Soprtpark Italia s.r.l. fosse stato oggetto di accertamento con adesione della M&M Casa s.r.l.
11. Con il secondo motivo di ricorso principale la ricorrente Agenzia deduce la violazione dell’art. 37 bis d.P.R. n. 600 del 1973 e dei principi in tema di abuso del diritto.
11. 1 Sostiene che la società contribuente aveva posto in essere una serie di atti (rivalutazioni di partecipazioni in altre società e una fusione per incorporazione) in sé legittimi ma la cui concatenazione aveva fatto emergere l’effettivo intento perseguito, cioè quello di aggirare il divieto previsto dall’art. 10 legge n. 342 del 2000, di rivalutazione del valore delle rimanenze ricompreso nell’attivo circolante.
11.2. Osserva la ricorrente:
– che la società contribuente nell’anno 2001, sulla base delle disposizioni di cui alla legge n. 342 del 2000 e alla legge n. 448 del 2001 e dei relativi decreti attuativi, effettuava una rivalutazione delle proprie partecipazioni (iscritte in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie) nelle società controllate S. Italia s.r.l., E. s.r.l. ed Investimenti E. A. s.r.l., che assoggettava ad imposta sostitutiva del 15%, iscrivendo le relative riserve di rivalutazione tra le poste del patrimonio netto;
– che la società contribuente analoga operazione di rivalutazione ex legge n. 342 del 2000 compiva nell’anno 2003 sulla base delle previsioni contenute nella legge n. 350 del 2003;
– che il 26 novembre 2004 stipulava un atto di fusione (approvato dalle rispettive assemblee in data 27 aprile 2004) per incorporazione della E. s.r.l. che faceva emergere un disavanzo di fusione di oltre cinque milioni di euro e una differenza di fusione di circa settemila euro, che andava ad annullare il valore della partecipazione nella incorporata E. s.r.l., iscritta per un importo di poco superiore al disavanzo di fusione;
– che il disavanzo di fusione veniva imputato interamente al maggior valore delle rimanenze iniziali dei lavori edili in corso di esecuzione in una certa località;
– che, dalla concatenazione dei tali atti, emergeva con chiarezza che l’operazione di fusione aveva avuto come unica finalità quella di consentire l’incremento dei valori dei beni merce della società altrimenti irrealizzabile, stante il divieto, posto dalle leggi n. 342 del 2000 (art. 10) e n. 448 del 2001, di rivalutare i beni alla cui produzione o scambio è rivolta l’attività di impresa, come nel caso di specie doveva considerarsi l’opera in corso di esecuzione;
– che non poteva costituire valida ragione economica il teorico e non dimostrato “danno fiscale” conseguente all’introduzione del d. lgs. n. 344 del 2003 che aveva introdotto il regime della c.d. “partecipation exemption”, a norma del quale, a determinate condizioni, non risultavano più imponibili le plusvalenze realizzate mediante la cessione di partecipazioni. A tale ultimo riguardo la società contribuente aveva dedotto che l’operazione di fusione era stata indotta dalla modifica legislativa di cui al citato d.lgs. 344/2003, che aveva abrogato il d.lgs. n. 358 del 1997 (che assoggettava all’imposta sostitutiva del 12% il trasferimento delle partecipazioni costituenti immobilizzazioni finanziarie, versato dalla società per le su indicate rivalutazioni delle partecipazioni societarie), prevedendo con apposita norma transitoria (art. 4, comma 1, lett. a), del citato decreto) l’applicabilità dell’art. 6, comma 2, dell’abrogato d.lgs. n. 358/1997, e, quindi, il riconoscimento fiscale dei disavanzi da fusione (o scissione) di società senza l’applicazione dell’imposta sostitutiva, purché l’operazione (di fusione o scissione) fosse deliberata dalle assemblee delle società partecipanti entro la data del 30 aprile 2004. La necessità per la contribuente di procedere immediatamente – entro tale data – alla fusione per incorporazione della controllata E. s.r.l. era quindi dettata esclusivamente dalla necessità di evitare la perdita dell’ingente imposta sostitutiva versata a seguito della rivalutazione della partecipazione nella controllata.
11.3. Afferma, però, la difesa erariale che la Commissione di appello aveva violato la disposizione indicata nel motivo di ricorso ritenendo di escludere il carattere elusivo delle operazioni poste in essere dalla contribuente sul presupposto, del tutto irrilevante, della liceità delle singole operazioni, e riconoscendo la sussistenza di una valida ragione economica in un teorico ed indimostrato risparmio di imposta che, invece, costituiva proprio il fine (illecito) vietato dalla norma antielusiva.
12. Con il terzo subordinato motivo la ricorrente deduce l’insufficiente motivazione della sentenza impugnata sulla medesima questione posta nel secondo motivo, sostenendo che a fronte dei chiari elementi fondanti la fattispecie elusiva ex art. 37 bis d.P.R. n. 600 del 1973, contestata alla società contribuente, ravvisabili nell’aggiramento del divieto di rivalutazione dei beni previsto dall’art. 10 I. n. 342/2000, nell’indebito risparmio di imposta (pari al differenziale tra la tassazione ordinaria ai fini IRES ed IRAP del maggior valore attribuito alle rimanenze in corso di esecuzione – e, quindi, ai beni della società -, e l’imposta sostitutiva effettivamente scontata sulla rivalutazione della partecipazione), nonché nell’assenza di valide ragioni economiche (come specificato nell’esposizione del secondo motivo di ricorso), la Commissione di appello non aveva esplicitato quali dei predetti elementi difettasse nel caso di specie , rendendo per ciò impossibile rinvenire il criterio logico sulla cui base avevano formato il proprio convincimento.
13. I motivi, che possono esaminarsi congiuntamente essendo tra essi strettamente connessi, come desumibile anche dal fatto che la ricorrente ha espressamente subordinato il terzo al rigetto del secondo, sono infondati e vanno rigettati.
13.1. Al riguardo occorre preliminarmente premettere che l’orientamento giurisprudenziale in materia di operazioni abusive è consolidato nel ritenere che “il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il cui fondamento si rinviene nell’art. 37 bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600” (Cass. n. 4561 del 2015) “che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio di imposta, in difetto di ragioni economiche apprezzabili, che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici” (Cass. n. 4604 del 2014; v. anche Cass. n. 25537 del 2011) con la conseguenza che “il carattere abusivo va escluso quando sia individuabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali, che non necessariamente si identificano in una redditività immediata, potendo consistere in esigenze di natura organizzativa ed in un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda” (Cass. n. 4604 cit.), avendosi avuto cura di precisare, con riferimento ai ” processi di ristrutturazione e riorganizzazione aziendale effettuate nell’ambito di grandi gruppi di imprese”, che il divieto di comportamenti abusivi, normativamente fondati sul difetto di valide ragioni economiche e sul conseguimento di un indebito vantaggio fiscale, “non vale ove quelle operazioni possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi di imposta poiché va sempre garantita la libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti anche un differente carico fiscale” (Cass. 439 del 2015).
13.2. Con particolare riguardo, poi, alle operazioni di fusione (che è la fattispecie che viene in rilievo nel presente giudizio), l’orientamento del giudice di legittimità è fermo nel ritenere che l’amministrazione finanziaria ha la facoltà, riconosciutale dall’art. 10, primo e terzo comma, legge n. 408 del 1990, così come modificato dall’art. 28, comma 1, legge n. 724 del 1994, di disconoscere i vantaggi tributari conseguiti in tale operazione, solo se “poste in essere senza valide ragioni economiche ed allo scopo esclusivo di ottenere fraudolentemente un risparmio di imposta”, occorrendo quindi “il concorso delle condizioni costituite dall’assenza di valide ragioni economiche nell’effettuazione dell’operazione di fusione, dall’esclusività dello scopo di ottenere, attraverso l’operazione stessa, un risparmio d’imposta, e dalla “fraudolenza” che deve connotare i mezzi utilizzati per il raggiungimento del predetto fine esclusivo (Cass. n. 19227 del 2006; conf. Cass. n. 16097 del 2007, n. 4317 del 2003; v. anche Cass. n. 24623 del 2006 e n. 14776 del 2000). Come spiegato da Cass. 14515 del 2004, la fattispecie elusiva è configurabile “ove l’elemento oggettivo è costituito dall’esistenza di fatti o atti o negozi, anche collegati tra loro, l’elemento soggettivo è costituito da valide ragioni economiche a sostegno dell’interesse che all’apparenza si assume di perseguire e l’elemento teleologico è costituito dalla finalità di aggirare obblighi e divieti previsti dall’ordinamento tributario o di ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti “. Orientamento, questo appena delineato, confortata dall’interpretazione che la giurisprudenza della Corte di giustizia CE ha fatto della direttiva 90/434, comprende diverse agevolazioni fiscali, applicabile indistintamente a tutte le operazioni di fusione, scissione, conferimento di attivo e scambio di azioni, a prescindere dai loro motivi, siano essi finanziari, economici o puramente fiscali (v. sent. 17 luglio 1997 in causa C-28/95, Leur- Bloem, punto 36; sent. 5 luglio 2007, causa C-321/05, Kofoed, Racc. pag. 1-5795, punto 30; sent. 10 novembre 2011, in causa C-126/10, Foggia- Sociedade Gestora de Participagoes Sociais SA). In tale ultima pronuncia, la Corte di giustizia, dopo aver ribadito che la nozione di «valide ragioni economiche», ai sensi dell’art. 11, n. 1, lett. a), della direttiva 90/434, ctrascende la mera ricerca di un’agevolazione puramente fiscale” (punto 34), che “pertanto, un’operazione di fusione […] unicamente volta a raggiungere tale scopo non può costituire una valida ragione economica ai sensi di detta disposizione (sentenza Leur-Bloem, cit., punto 47)” e che può, comunque, “costituire una valida ragione economica un’operazione di fusione fondata su più obiettivi, tra i quali possono anche figurare considerazioni di natura tributaria, a condizione tuttavia che queste ultime non siano preponderanti nell’ambito dell’operazione prevista” (punto 35), ha affermato che “conformemente all’art. 11, n. 1, lett. a), della direttiva 90/434, la constatazione che un’operazione di fusione è diretta esclusivamente ad ottenere un’agevolazione fiscale, e non è quindi effettuata per valide ragioni economiche, può costituire una presunzione che tale operazione ha come obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali la frode o l’evasione fiscali” (punto 36) precisando che, secondo la giurisprudenza della Corte, “per accertare se l’operazione prevista abbia un tale obiettivo, le autorità nazionali competenti non possono limitarsi ad applicare criteri generali predeterminati, ma devono procedere, caso per caso, ad un esame globale dell’operazione di cui trattasi. Infatti, l’istituzione di una norma di portata generale che escluda automaticamente talune categorie di operazioni dall’agevolazione fiscale, a prescindere da un’effettiva evasione o frode fiscale, eccederebbe quanto è necessario per evitare una tale frode o evasione fiscale e pregiudicherebbe l’obiettivo perseguito dalla direttiva 90/434 (sentenza Leur-Bloem, cit., punti 41 e 44)” (punto 37).
14. Orbene, l’applicazione di detti principi al caso di specie porta ad escludere la sussistenza della contestata elusione fiscale, a ciò conducendo il rilievo che la normativa che ha consentito alla società contribuente di usufruire di un determinato vantaggio fiscale (e cioè di affrancare gratuitamente i plusvalori già tassati, nella specie mediante applicazione dell’imposta sostitutiva del 15%, anziché quella ordinaria IRPEG del 33% oltre all’IRAP al 4,25%) se avesse posto in essere – entro una determinata data – un’operazione di fusione, è successiva (essendo stata prevista dal d.lgs. n. 344 del 2003) a quella che, con le operazioni di rivalutazione della partecipazione nella E. s.r.l. (riportate nel bilancio dell’anno 2001), aveva fatto emergere i plusvalori.
14.1. Al riguardo deve, peraltro, precisarsi che, secondo le argomentazioni difensive svolte dalla difesa erariale, sembrerebbe doversi desumere che l’indebito risparmio di imposta consisterebbe nel differenziale tra l’imposta sostitutiva del 15%, versata dalla società contribuente, e quella ordinaria IRPEG del 33% oltre all’IRAP al 4,25% e che, pertanto, se la società contribuente avesse versato tali aliquote non avrebbe conseguito alcun vantaggio. V’è pero da osservare, sul punto, che l’amministrazione finanziaria non contesta alla società contribuente l’erronea tassazione della rivalutazione della partecipazione nella società controllata, effettuata applicando l’imposta sostitutiva di cui si è detto, anziché quella ordinaria, cosicché non è imputabile alla contribuente la circostanza che su tale particolare aspetto fiscale nulla abbia previsto la normativa successiva (e cioè il d.lgs. n. 344 del 2003), che non ha operato distinzioni tra imposte sostitutive e ordinarie ai fini del riconoscimento dei vantaggi fiscali derivanti dalla fusione di società.
14.2. Ciò posto, è ben evidente che in un caso come quello qui vagliato, in cui il beneficio fiscale conseguito dalla società contribuente alla condizione che venisse effettuata una fusione entro una determinata data, trova la sua fonte in una normativa introdotta successivamente al momento in cui erano state realizzate le condizioni che avevano fatto sorgere la posta fiscale su cui quell’agevolazione andava ad incidere, deve necessariamente escludersi la sussistenza di un intento elusivo, che presuppone il perseguimento di un fine illecito attraverso l’utilizzo lecito di strumenti giuridici i quali, però, devono poter essere noti al soggetto agente, altrimenti viene meno la prefigurazione stessa di ottenere un vantaggio fiscale, inesistente al momento in cui vengono realizzati quei fatti che, successivamente, sulla base della nuova normativa, perdono di rilevanza fiscale.
14.3. In buona sostanza, non può ritenersi elusivo, quindi preordinato ad ottenere fraudolentemente un risparmio di imposta (art. 10 legge n. 408 del 1990), il compimento dell’operazione di fusione, prevista dalla nuova normativa affinché la società incorporante potesse utilizzare l’imposta sostitutiva versata sulla rivalutazione E., piuttosto che perderla definitivamente.
15. Peraltro, la constatazione che un’operazione di fusione sia diretta esclusivamente ad ottenere un’agevolazione fiscale, e non sarebbe quindi effettuata per valide ragioni economiche, può costituire – secondo la giurisprudenza eurounitaria sopra citata (sent. 10 novembre 2011, in causa C-126/10) – cuna presunzione che tale operazione ha come obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali la frode o l’evasione fiscali”, che deve, però, ritenersi insussistente quando l’obiettivo perseguito dal contribuente non sia né l’una, né l’altra, ma sia semplicemente un risparmio di imposta che una normativa ad hoc introdotta successivamente al compimento di determinate operazioni (nella specie, di rivalutazione della partecipazione in società controllata) consente alla sola condizione che venga posta in essere proprio quell’operazione (di fusione) che l’amministrazione finanziaria assume avere carattere elusivo.
16. A completamento del discorso fin qui condotto pare opportuno rilevare che nel complesso delle ampie argomentazioni svolte sul punto dalla ricorrente non è dato rinvenire la ragione per la quale la società contribuente, che in base ad una nuova disposizione legislativa, si è venuta a trovare nelle condizioni di ottenere – in presenza di determinati presupposti, tutti sussistenti (nulla avendo contestato sul punto l’amministrazione finanziaria) – un determinato vantaggio fiscale, avrebbe dovuto rinunciarci.
17. Non è quindi ravvisabile, nel caso in esame, alcuna violazione da parte della CTR della norma antielusiva oggetto di censura, né un vizio motivazionale, avendo la stessa fatto riferimento a tutta una serie di circostanze che escludevano la sussistenza del contestato comportamento elusivo, tra cui le conclusioni del consulente tecnico nominato nel corso del giudizio che aveva molto chiaramente affermato che la società contribuente, ove non avesse proceduto alla fusione entro la data del 30 aprile 2004, “avrebbe “perso” in via definitiva, l’imposta sostitutiva versata sulla rivalutazione E., pari ad Euro 774.685,35″, che “non sarebbe tornata utile né nel caso di cessione delle partecipazioni (essendo entrata in vigore la partecipation exemption), né nel caso di incorporazione della partecipata (stante l’abrograzione del D.Lvo 358/1997).
18. Conclusivamente, sul punto, i motivi di ricorso vanno rigettati perché infondati.
19. Con il quarto motivo di ricorso principale viene dedotta, ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., lamentando l’Agenzia delle entrate che la CTR, senza che le fosse stata rivolta alcuna domanda, ha disapplicato le sanzioni amministrative pecuniarie ritenendo sussistenti, ai sensi dell’art. 8 d.lgs. n. 546 del 1992, obiettive condizioni di incertezza dell’art. 13 legge 342 del 2000.
20. Il motivo è fondato.
20.1. La Commissione di appello, invero, non si è attenuta al principio giurisprudenziale assolutamente pacifico secondo cui “in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme fiscali, sussiste il potere del giudice tributario di dichiarare l’inapplicabilità delle sanzioni, anche in sede di legittimità, per errore sulla norma tributaria, in caso di obiettiva incertezza sulla portata e sull’ambito applicativo della stessa, solo in presenza di una domanda del contribuente formulata nei modi e nei termini processuali appropriati, che non può essere proposta per la prima volta nel giudizio di appello o nel giudizio di legittimità” (v. Cass. n. 14402 del 2016, con ampi richiami giurisprudenziali antecedenti alla pronuncia della CTR, tra cui 4031 del 2012; specificamente sull’art. 6 d.lgs. n. 472 del 1997 cfr. Cass. n. 25676 del 2008, n. 24060 del 2014 e n. 440 del 2015).
20.2. Peraltro la società contribuente non ha negato la circostanza – dedotta dall’Agenzia ricorrente – di non aver proposto la domanda in primo grado e neppure in grado di appello (come desumibile dal contenuto del ricorso d’appello allegato in copia al ricorso in cassazione), essendosi limitata a sostenere, ma erroneamente, che quello di disapplicare le sanzioni ai sensi della disposizione censurata è potere-dovere esercitabile d’ufficio dal giudice tributario.
21. Con il terzo motivo di ricorso incidentale, la controricorrente deduce la violazione e falsa applicazione della nota II bis all’art. 1 della Tariffa allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, richiamata dal n. 21 della Tabella A, Parte II, del d.P.R. n. 600 del 1973, che dispone che “sono soggette all’aliquota del 4%” le “case di abitazione non di lusso secondo i criteri di cui al decreto del Ministro dei lavori pubblici 2 agosto 1969, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 218 del 27 agosto 1969, ancorché non ultimate, purché permanga l’originaria destinazione, in presenza delle condizioni di cui alla nota II-bis) all’art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131”, riguardanti obblighi residenziali e dichiarativi a carico dell’acquirente, da effettuarsi, “nell’atto di acquisto”.
Sostiene la controricorrente che i giudici di appello hanno errato nel ritenere legittima la ripresa a tassazione sul presupposto che l’aliquota IVA agevolata per l’acquisto della casa di abitazione possa essere riconosciuta soltanto se il promissario acquirente dichiari di volersi avvalere della norma agevolatrice nel contratto preliminare.
22. Il motivo è fondato e va accolto.
22.1. Al riguardo deve osservarsi che la tesi prospettata dalla società contribuente si fonda su documenti di prassi della stessa amministrazione finanziaria.
22.2. Nelle circolare 2 marzo 1994, n. 1/E del Ministero delle Finanze si afferma, infatti, che, “in considerazione dell’eventualità, frequente nella pratica, che, anteriormente alla stipula dell’atto di acquisto, vengano versati acconti del prezzo pattuito, il legislatore ha previsto che la dichiarazione da parte dell’acquirente […] possa essere resa, oltre che nello stesso atto di acquisto, anche in sede di contratto preliminare concluso ai sensi dell’art. 1351 del codice civile. Ciò al fine di poter fruire dell’aliquota agevolata in relazione agli acconti corrisposti anteriormente alla stipulazione dell’atto di acquisto. Resta inteso che la dichiarazione eventualmente resa nell’atto preliminare deve essere comunque ripetuta nell’atto definitivo, in quanto la nota li-bis all’art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al T.U. sull’imposta di registro subordina l’applicazione dell’aliquota agevolata olla sola circostanza che la dichiarazione relativa alla sussistenza dei requisiti necessari per usufruire dell’agevolazione sia resa nell’atto di acquisto e non richiede che tali requisiti sussistano anche al momento del pagamento degli acconti” (in tal senso v. Ris. Ministero delle Finanze n. 187 /E del 7 dicembre 2000).
Nella suddetta circolare “è stato chiarito che, qualora la dichiarazione di possedere i requisiti per usufruire del beneficio “prima casa” non sia resa dall’acquirente nel contratto preliminare, ma esclusivamente nell’atto di acquisto, le fatture relative agli acconti, già emesse con l’aliquota del 10 per cento (applicabile alle cessioni di case di abitazione non di lusso ai sensi del n. 127- undecies) della Tabella A, parte terza allegata al dpr n. 633 del 1972) potranno essere rettificate ai sensi dell’art. 26 del dpr n. 633 del 1972, onde consentire l’applicazione dell’aliquota ridotta del 4% sull’intero corrispettivo (così nella ris. 187/E cit. che ha adottato lo stesso criterio interpretativo per la “ipotesi in cui in al momento della corresponsione degli acconti … non sussistano, in capo al committente, i requisiti per fruire dell’applicazione dell’aliquota IVA del 4%” ma gli stessi evengano a sussistenza alla data della consegna dell’immobile”, affermando che anche in questo caso “le fatture emesse in relazione agli acconti, con applicazione dell’aliquota IVA del 10%, potranno essere rettificate, mediante variazioni in diminuzione, al fine di applicare l’aliquota IVA del 4% sull’intero corrispettivo dovuto per la realizzazione dell’immobile;»).
23. A tali criteri, che questo Collegio condivide perché aderenti al dettato normativo, non si è attenuta la CTR nonostante la controricorrente avesse depositato in giudizio i rogiti di acquisto degli immobili. Ne consegue l’accoglimento del motivo di ricorso in esame.
24. Con il quarto motivo di ricorso incidentale viene dedotto il vizio motivazionale in relazione al trattamento fiscale delle caparre confirmatorie versate dagli acquirenti degli immobili.
Sostiene la società contribuente che la natura delle somme versate dai promissari acquirenti non deve risultare necessariamente dal contratto preliminare, come invece aveva erroneamente ritenuto la CTR, ma anche da altri elementi idonei a far presumere l’effettiva intenzione delle parti.
25. Il motivo è fondato anche alla stregua di quanto detto esaminando il precedente motivo di ricorso incidentale.
25.1. Invero, le somme anticipatamente incassate, a qualsiasi titolo (acconto o caparra confirmatoria), dalla società contribuente per la vendita degli immobili, a condizione che siano ricomprese nel prezzo della compravendita indicato nell’atto di acquisto definitivo, vanno sottoposte a tassazione agevolata purché al momento della stipula del definitivo sussistano in capo all’acquirente i requisiti per fruirne e lo stesso ne abbia fatto espressa dichiarazione nell’atto.
26. Con il quinto motivo di ricorso incidentale viene, infine, censurata la sentenza impugnata per omessa motivazione in ordine alla dedotta illegittimità dell’atto impositivo per duplicazione di imposta sulle somme incassate a titolo di caparra confirmatoria ma fatturate negli anni successivi al suo incasso.
Sostiene la società contribuente che in relazione alle somme incassate a titolo di caparra confirmatoria, ma fatturate diversi anni dopo, l’Amministrazione finanziaria aveva richiesto il pagamento dell’IVA già scontata con la fatturazione emessa alla stipula del contratto di acquisto ed aveva applicato la sanzione amministrativa pecuniaria, quest’ultima correttamente.
27. Anche questo motivo è fondato in quanto la CTR si è limitata alla laconica – e, come tale, assolutamente carente – affermazione che nella specie d’appellante non è in grado di dimostrare che le somme percepite corrispondessero a caparre confirmatorie” che, invero, nessuna attinenza ha con la questione posta dalla contribuente con riferimento alla duplicazione di imposta operata dall’Amministrazione finanziaria allorquando ha richiesto, con l’atto impositivo impugnato, il pagamento dell’IVA su acconti tardivamente fatturati.
28. Conclusivamente, quindi, vanno accolti il primo e quarto motivo di ricorso principale, nonché il terzo, quarto e quinto motivo di ricorso incidentale, rigettati tutti gli altri, la sentenza impugnata va conseguentemente cassata con rinvio, per nuovo esame in relazione ai motivi accolti e per le spese del presente giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione.
P.Q.M.
Accoglie il primo e quarto motivo di ricorso principale, nonché il terzo, quarto e quinto motivo di ricorso incidentale, rigetta tutti gli altri, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del presente giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione.
