CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 08 novembre 2017, n. 26454 – Accertamento ICI obbligatorie le motivazione – Modalità di adempimento – Allegazione o riproduzione degli atti richiamati ex art. 7 della Legge n. 212 del 2000 – Ambito di applicazione – Fattispecie

Tributi locali – ICI – Accertamento – Obbligo di motivazione – Modalità di adempimento – Allegazione o riproduzione degli atti richiamati ex art. 7 della Legge n. 212 del 2000 – Ambito di applicazione – Fattispecie

Fatti di causa

Con l’impugnata sentenza n. 164/1/12, depositata il 18/6/2012, la Commissione Tributaria Regionale della Toscana accoglieva l’appello proposto dalla F. s.r.l., e riformava la decisione della Commissione Tributaria Provinciale di Siena, che aveva respinto il ricorso con il quale la contribuente si era opposta agli avvisi di accertamento in rettifica, per il recupero della imposta comunale sugli immobili (ICI), relativa alle annualità 2006 e 2007, pretesamente versata in misura inferiore a quella dovuta, avuto riguardo a terreno ritenuto dal Comune di Monteriggioni area edificabile.

Il Giudice di appello, per quanto qui d’interesse, rilevava la illegittimità degli avvisi di accertamento impugnati per carenza di motivazione, “vista la mancata allegazione della delibera di determinazione del valore delle aree e la mancata indicazione dell’iter tecnico-giuridico che ha portato l’Ente Pubblico a determinare il valore applicato”. Avverso la sentenza della CTR il Comune propone ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi, cui resiste la società contribuente con controricorso.

Entrambe la parti hanno depositato memorie.

Motivi della decisione

Con il primo motivo il ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., primo comma, n. 3 e n. 5, in relazione agli artt. 11 Cost., 112 e 115 c.p.c., violazione di legge, omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, giacché la CTR ha posto a fondamento della decisione la mancata allegazione agli avvisi di accertamento della delibera comunale di determinazione del valore dell’area, ammontante per l’anno 2006 ad € 1.725.600,00, e per l’anno 2007 ad € 3.402.783, pur trattandosi di vizio non denunciato dalla contribuente, e neppure oggetto del contraddittorio processuale.

Con il secondo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., primo comma, n. 3 e n. 5, in relazione agli artt. 7, I. n. 212 del 2000, e 3, I. n. 241 del 1990, violazione di legge, omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, giacché, contrariamente a quanto ritenuto dalla CTR, in nessun caso la mancata allegazione della delibera comunale di determinazione del valore dell’area in questione avrebbe potuto determinare l’illegittimità degli avvisi di accertamento, trattandosi di atto a contenuto normativo, ancorché secondario, soggetto a pubblicazione e, pertanto, conoscibile da parte della contribuente.

Con il terzo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., primo comma, n. 3 e n. 5, in relazione agli artt. 7, I. n. 212 del 2000, e 3, I. n. 241 del 1990, violazione di legge, omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, giacché la CTR non ha tenuto conto che, se è vero che la normativa in materia imponeva al Comune di indicare nell’avviso di accertamento i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che ne hanno determinato l’adozione, detti presupposti, nella specie, sono comunque ricavabili dai provvedimenti impugnati ed hanno posto la contribuente in grado di esercitare il diritto di difesa.

Con il quarto motivo deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., primo comma, n. 3 e n. 5, in relazione agli artt. 5, d.lgs. n. 504 del 1992, art. 59, d.lgs. n. 446 del 1997, omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, giacché la CTR ha omesso di considerare che i Comuni, al fine di limitare il potere di accertamento, possono determinare periodicamente, e per zone omogenee, i valori venali in comune commercio delle aree fabbricabili, cosa che il Comune di Monteriggioni ha fatto, con la deliberazione C.C. n. 13 del 17/3/2006, approvando il Regolamento ICI, al quale si è poi puntualmente attenuto.

Con il quinto motivo deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., primo comma, n. 3 e n. 5, in relazione all’ art. 112 c.p.c., violazione di legge, omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, giacché la CTR non ha tenuto conto che il Comune, nell’atto di appello, aveva evidenziato che con la sentenza n. 112/16/2010, pronunciata nel giudizio di impugnazione avente ad oggetto gli avvisi di accertamento in rettifica, per il recupero della imposta comunale sugli immobili (ICI) riguardanti le annualità precedenti (2001/2005), in relazzione alla medesima area edificabile, era stato accertato che il terreno era divenuto edificabile a decorrere dal 22/9/2005, data di adozione del Piano Strutturale approvato con deliberazione consiliare n. 32 del 22/9/2005, e che la maggiore imposta poteva essere conseguentemente pretesa soltanto a decorrere da tale data.

Il primo motivo di ricorso non merita accoglimento.

La CTR ha condiviso le doglianze della contribuente concernenti la dedotta “assoluta carenza motivazionale” degli avvisi di accertamento, in quanto ha rilevato che essi non riportano in allegato “la delibera di determinazione del valore delle aree, e neppure ne riproducono al loro interno il contenuto, per cui non risulta essere stato

spiegato l’iter tecnico-giuridico che ha condotto alla determinazione del valore applicato”, e ne ha fatto discendere, ai sensi dell’art. 7, comma 1, I. n. 212 del 2000, la nullità degli atti impositivi oggetto d’impugnazione.

In tema di ICI, questa Corte ha espresso il principio secondo cui “l’obbligo di allegazione all’atto impositivo, o di riproduzione al suo interno, di ogni altro atto dal primo richiamato, previsto dall’art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212 (cosiddetto Statuto del contribuente), avendo la funzione di rendere comprensibili le ragioni della decisione, riguarda i soli atti necessari per sostenere quelle ragioni intese in senso ampio e, quindi, non limitate a quelle puramente giuridiche ma comprensive anche dei presupposti di fatto. Ne deriva che sono esclusi dall’obbligo dell’allegazione gli atti irrilevanti a tal fine e gli atti (in specie quelli a contenuto normativo, anche secondario quali le delibere o i regolamenti comunali) giuridicamente noti per effetto ed in conseguenza dell’avvenuto espletamento delle formalità di legge relative alla loro pubblicazione” (Cass. n. 13105/2012, n. 25371/2008, n. 22254/2016).

Non v’è dubbio, allora, che non sussiste il dedotto vizio di ultrapetizione, in quanto l’obbligo di allegazione di cui sopra è stato richiamato dal Giudice di appello al solo scopo di rafforzare l’affermazione concernente la concreta conoscibilità, per la contribuente, delle ragioni dell’atto impositivo, da intendersi non limitata a quelle puramente giuridiche, ma comprensiva anche dei presupposti di fatto, in considerazione della funzione essenzialmente integrativa delle ragioni addotte dall’Amministrazione emittente, a sostegno dell’atto impositivo, che si può attribuire alle delibere comunali.

Gli ulteriori motivi di ricorso, scrutinabili congiuntamente in quanto strettamente connessi, sono fondati e, nei termini di seguito precisati, meritano accoglimento.

Il Comune di Monteriggioni contesta l’affermazione, contenuta nella sentenza della CTR, secondo cui gli avvisi dei quali si discute non contengono gli elementi necessari e sufficienti per consentire alla contribuente di esplicare il proprio diritto di opposizione, in punto di determinazione del valore dell’area posseduta, ex art. 5, d.lgs. n. 504 del 1992, ed evidenzia, richiamando documentazione versata in atti, che il valore attribuito al terreno de quo risulta dalla volumetria realizzabile nel comparto di riferimento, pari a 30.000 mc., moltiplicata per il valore al metro cubo assunto, ai fini ICI, per ciascun anno d’imposta, con deliberazione adottata dalla Giunta Comunale, e regolarmente pubblicata, ai sensi dell’art. 59, comma 1, lett. g), d.lgs. n. 446 del 1997.

Evidenzia, inoltre, il ricorrente che la società F. aveva sottoscritto un modulo di adesione al programma di Riqualificazione Urbana e Sviluppo Sostenibile del territorio delle Terre Senesi (PRUSST), proponendo la realizzazione nelle aree di sua proprietà (secondo l’allora vigente strumento urbanistico zona di tipo “D”) di un “complesso avente destinazione ricettivo alberghiera”, indicante superficie del lotto, volumetria da realizzare, superficie all’uopo utilizzabile, che con delibera C.C. n. 50 del 28/6/2001 era stata adottata la necessaria variante allo strumento urbanistico vigente ed attribuita al comparto un’edificabilità massima di 30.000 mc., in tale misura rendendo possibile la realizzazione del centro ricettivo, e che l’edificabilità delle aree era stata confermata nel Piano Strutturale, adottato nel 2002 ed approvato nel 2004, nonché nel Regolamento Urbanistico, approvato con delibera C.C. n. 32 del 22/9/2005, per cui la contribuente era senz’altro in grado di conoscere i criteri utilizzati dall’ente impositore per la individuazione del valore venale del terreno, come del resto reso evidente dalle argomentazioni difensive concretamente svolte nel ricorso introduttivo. La valutazione, sia della sussistenza che della sufficienza della motivazione di un atto di imposizione fiscale, come di qualunque atto amministrativo, involge l’interpretazione dello stesso, in quanto, in considerazione del contenuto complessivo dell’atto e, se rilevante, in base al comportamento tenuto dall’Amministrazione, è necessario ricostruire intento della Amministrazione, ed il potere che ha inteso esercitare, mediante un apprezzamento di fatto, di esclusiva competenza del giudice del merito, sindacabile in sede di legittimità soltanto per insufficienza o contraddittorietà della motivazione della sentenza (Cass. n. 25371/2008, n. 21040/2007, n. 20649/2009, n. 1436/2006, n. 1437/2006, n. 26389/2005).

Orbene, il Comune ricorrente ha fondatamente sottolineato l’erronea valutazione del contenuto degli impugnati avvisi di accertamento, da parte della CTR, atteso che la contestata omessa denuncia, così come l’omesso versamento dell’imposta per gli anni 2006 e 2007, si riferiscono chiaramente ad un terreno la cui qualità edificatoria era ben nota alla contribuente, essendo stata attribuita proprio a seguito della presentazione del modulo di adesione al programma di Riqualificazione Urbana e Sviluppo Sostenibile del territorio delle Terre Senesi (PRUST), procedimento del quale puntualmente la sentenza impugnata dà conto, mentre le delibere comunali in materia di rilevazione dei valori venali degli immobili ubicati nel territorio comunale, in quanto atti amministrativi a contenuto generale, non sono soggetti all’obbligo di allegazione previsto dall’art. 7, I. n. 212 del 2000, al fine di soddisfare il requisito della sufficiente motivazione dell’atto impositivo.

Né appare superfluo ricordare la giurisprudenza di questa Corte secondo la quale “l’esercizio della potestà regolamentare riconosciuta al Consiglio comunale dalla citata Legge, art. 59, lett. g), (soggetta a controllo preventivo di legittimità da parte del Ministero dell’Economia e delle Finanze, a rigorose forme di pubblicità, nonché a termini dilatori di efficacia delle disposizioni emanate), è richiesto esclusivamente al fine di produrre l’effetto – valevole erga omnes e dunque anche nei confronti della stessa Amministrazione locale – di limitare il potere di accertamento del Comune “qualora la imposta sia versata sulla base di un valore non inferiore a quello predeterminato”, in funzione dell’obiettivo di ridurre la insorgenza del contenzioso e di fornire ai contribuenti, in attuazione dei principi di trasparenza e semplificazione contemplati dall’art. 6 commi 3 e 4 dello Statuto (L. n. 212 del 2000), uno strumento previsionale utile per la determinazione della base imponibile da adottare nella liquidazione del tributo locale” (Cass. n. 13105/2012).

Il Regolamento ICI approvato con delibera C.C. n. 13 del 17/3/2006, all’art. 5, prevede, tra l’altro, che la Giunta Comunale, con specifico provvedimento da adottarsi ogni anno contestualmente all’approvazione delle aliquote e delle detrazioni, possa determinare per zone territoriali omogenee, i valori venali in comune commercio delle aree fabbricabili site nel Comune, potestà che, nella specie, è stata concretamente esercitata con apposite deliberazioni giuntali.

Ed ai fini dell’applicabilità del criterio di determinazione della base imponibile fondato sul valore venale, va inoltre ribadito che l’edificabilità di un’area deve essere desunta dalla qualificazione attribuita all’area stessa nel piano regolatore generale adottato dal Comune, indipendentemente dall’approvazione dello stesso da parte della regione, e dall’adozione di strumenti urbanistici attuativi, e che, ai suddetti fini, non assume alcuna rilevanza, “quando non risulti in concreto pregiudicata la difesa del contribuente, che l’Amministrazione, in violazione dell’art. 31, comma 20, della I. n. 289 del 2002, non abbia dato comunicazione al proprietario dell’attribuzione della natura di area fabbricabile ad un terreno, non essendo specificamente sanzionata l’inosservanza.” (Cass. n. 12308/2017).

In conclusione, la sentenza impugnata va cassata, con rinvio della causa, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità, ad altra sezione della Commissione Tributaria regionale della Toscana, affinché attenendosi ai principi di diritto enunciati motivi adeguatamente la decisione e provveda e, se del caso, all’esame dei ulteriori motivi di gravame ritenuti assorbiti.

Va dato atto che non ricorrono i presupposti di cui all’ art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, quanto ai motivi dal secondo al quinto, rigetta il primo motivo, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa, anche per la regolamentazione delle spese del presente giudizio, ad altra sezione della Commissione Tributaria regionale della Toscana.