CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 09 giugno 2017, n. 14395 – Impugnazione dell’avviso di accertamento – Omessa valutazione di elementi di prova decisivi – Presunzioni afferenti ai movimenti affluiti sul conto corrente

Accertamento – Impugnazione – Omessa valutazione di elementi di prova decisivi – Presunzioni afferenti ai movimenti affluiti sul conto corrente

Fatti di causa

M. T. impugnò innanzi alla CTP di Trapani un avviso d’accertamento, relativo al 2000, fondato su un p.v.c. redatto dalla G.d.f. di Alcamo, avente ad oggetto la determinazione del maggior reddito di lavoro autonomo, previa attribuzione d’ufficio di partita iva.

La CTP rigettò il ricorso con sentenza appellata dal contribuente il quale lamentò che i giudici di primo grado avessero: ritenuto non necessaria l’autorizzazione alle indagini finanziarie; omesso di rilevare l’insussistenza di elementi di prova dello svolgimento di attività imprenditoriale; determinato erroneamente il reddito a norma dell’art. 49 del Tuir; quantificato erroneamente la base imponibile, in violazione dei principi di effettività e capacità contributiva.

Si costituì l’Agenzia delle entrate, resistendo all’impugnazione.

La CTR respinse l’appello, argomentando che la sentenza impugnata fosse stata correttamente motivata, sia in ordine all’utilizzabilità degli atti delle indagini penali- come trasmessi dall’autorità giudiziaria alla g.d.f.- sia in ordine agli elementi di prova utilizzati per la determinazione del reddito ascritto al ricorrente.

M. T. ha proposto ricorso per cassazione avverso la suddetta sentenza, formulando sette motivi.

Resiste l’agenzia delle entrate con il deposito del controricorso, eccependo: l’inammissibilità del primo motivo perché afferente a questione nuova; l’infondatezza degli altri motivi, nonché l’inammissibilità del sesto, perché diretto al riesame dei fatti.

Ragioni della decisione

Il ricorso è parzialmente fondato limitatamente al quinto motivo.

Con il primo motivo, il ricorrente ha dedotto la nullità della sentenza impugnata, in relazione all’art. 360, 1° c., n.4, c.p.c., adducendo l’inesistenza o la nullità assoluta dell’avviso d’accertamento in questione, per violazione del termine dilatorio di cui all’art. 12, 7° comma, della legge n 212/2000, in quanto tale avviso fu notificato prima del decorso del predetto termine.

Con il secondo motivo, il ricorrente ha denunziato la nullità dell’avviso d’accertamento per intervenuta decadenza, in quanto la relativa notificazione fu effettuata dopo il termine di cui agli artt. 57 del d.p.r. n. 633/72 e 43 del d.p.r. n.600/73, in relazione all’art. 360, 1°c., nn. 3,4 e 5, c.p.c., nonché l’omessa motivazione della sentenza impugnata in ordine all’inapplicabilità della proroga del termine biennale stabilito a pena di decadenza dal potere di controllo fiscale.

Con il terzo motivo, il ricorrente ha lamentato la violazione e falsa applicazione dell’art. 32, 1° comma, n. 6bis, del d.p.r. n. 600/73, in relazione all’art. 360, 1° comma, nn. 3 e 5, c.p.c., e dell’art. 62 del d.lgs. n. 546/92, nonché l’incongrua e illogica motivazione su una questione decisiva, in riferimento all’art. 360, 1° comma, n.5, c.p.c., poiché l’avviso impugnato fu fondato su dati acquisiti illegittimamente, in quanto non avrebbero potuto essere utilizzati in mancanza dell’autorizzazione del comandante di zona.

Con il quarto motivo, è stata denunziata la violazione e falsa applicazione dell’art. 49 del d.p.r. n.600/73, in riferimento all’art. 360, 1° comma, n.3, c.p.c. e dell’art. 62 del d.lgs. n. 546/92, nonché l’omessa valutazione di elementi di prova decisivi, in relazione all’art. 360, 1° comma, n.5, c.p.c.

In particolare, il ricorrente ha lamentato che dall’avviso d’accertamento non fossero desumibili elementi di prova presuntivi inerenti allo svolgimento dell’attività imprenditoriale, come ascritta al contribuente.

Con il quinto motivo, è stata dedotta la violazione e falsa applicazione dell’art. 32, 1° comma, n.2, del d.p.r. n.600/73 e degli artt. 41 del d.p.r. n. 600 e 55 del d.p.r. n.633/72- in ordine alla lamentata inversione dell’onere della prova-, nonché l’insufficiente, illogica e contraddittoria motivazione, in relazione all’art. 360, 1° comma, n.5, c.p.c.

Con il sesto motivo, il ricorrente ha altresì lamentato la violazione e falsa applicazione degli artt. 1, 6 e 8 del Tuir – d.p.r. n. 917/86- nonché il difetto di motivazione, in relazione all’art. 360, 1° comma, n.5, c.p.c.

Nei due ultimi motivi è stata invocata la violazione delle norme in tema di accertamento induttivo del reddito, nonché il vizio di motivazione, con specifico riferimento all’insussistenza di prove dello svolgimento di attività imprenditoriale individuale.

Con il settimo motivo, il ricorrente ha invocato l’insufficiente, illogica e contraddittoria motivazione, in riferimento all’art. 360, nn. 3 e 5, c.p.c., riguardo sia alla rilevanza delle prove addotte, che all’indicazione generica delle movimentazioni bancarie utilizzate.

Il primo motivo è inammissibile, in quanto la questione della violazione del termine dilatorio di cui all’art. 12 della legge n. 212/2000 è stata formulata per la prima volta nel ricorso per cassazione.

Non è rilevabile d’ufficio il vizio derivante dall’inosservanza del suddetto termine, trattandosi di violazione di una norma posta a difesa del diritto del contribuente al pieno dispiegarsi del contraddittorio con l’amministrazione finanziaria, conseguendone dunque l’onere di contestare il vizio nel ricorso d’impugnazione dell’avviso d’accertamento.

Al riguardo, va rilevato che la peculiarità della questione giuridica affrontata deriva essenzialmente dalla natura dell’atto impositivo in materia tributaria, che è quella dell’atto amministrativo recettizio, che viene a perfezionarsi solo al momento della notificazione al contribuente.

Detta natura dell’atto impositivo potrebbe essere messa in relazione con lo scopo dell’atto stesso, che è quello, per un verso, di impedire la decadenza dell’Amministrazione finanziaria dalla potestà di accertamento e di riscossione dei tributi e, per altro verso, di porre il contribuente in grado di contestare e contrastare, anche in sede giudiziaria, la pretesa tributaria nascente dalla supposta violazione delle regole e dei doveri in materia. Se così è, va rilevato anzitutto che il tema dei vizi delle notificazioni degli atti impositivi risulterebbe strettamente correlato al tema del tempestivo e regolare esercizio dell’azione tributaria entro i termini decadenziali fissati dalla legge. L’inutile decorso del termine non estingue il potere impositivo, ma obbliga l’Amministrazione finanziaria a non esercitarlo, sicché il vizio dell’atto impositivo non sarebbe rilevabile d’ufficio, ma dovrebbe essere eccepito dal contribuente. Pertanto, non solo il contribuente sarebbe tenuto ad eccepire l’eventuale nullità della notificazione dell’atto impositivo nei suoi confronti, ma dovrebbe eccepire anche la conseguente decadenza dell’Amministrazione dalla specifica pretesa fiscale.

Ne consegue che non è possibile il rilievo d’ufficio della violazione dell’art. 12 della legge n. 212/2000.

Il secondo motivo è parimenti inammissibile, per le medesime argomentazioni adottate per il motivo precedente, considerato che la doglianza risulta formulata per la prima volta nel ricorso per cassazione.

Inoltre, il motivo è anche privo dell’autosufficienza, in quanto il ricorrente non ha allegato il decreto di archiviazione del giudice penale, precludendo ogni esame del rilievo concernente la legittimità della proroga biennale, contestata dal contribuente, la cui operatività era connessa alla natura del reato per cui si procedeva, ai sensi del d.lgs. n. 74/2000.

Il terzo motivo è infondato, in quanto l’autorizzazione resa dal Pubblico Ministero alla G.d.f. legittima certo gli accertamenti tributari, mentre l’autorizzazione del comandante di zona riguarda l’espletamento dei suddetti accertamenti nei casi in cui non pendano indagini penali.

Se è vero che secondo certa giurisprudenza, l’autorizzazione del P.M. è diretta a tutelare il segreto istruttorio, ciò non esclude che essa legittimi comunque i controlli fiscali, qualora nel corso delle indagini penali siano emersi fatti di rilevanza anche fiscale (come nel caso concreto).

Il quarto motivo va esaminato congiuntamente al quinto, sesto e settimo, per connessione tra loro.

Il quarto motivo è infondato.

Anzitutto, va osservato che il contribuente ha lamentato l’omessa valutazione di elementi di prova decisivi, in quanto l’ufficio non avrebbe in alcun modo dimostrato lo svolgimento di un’attività imprenditoriale da parte del ricorrente. L’accertamento impugnato, pur promosso a seguito della segnalazione della G.d.f. di Trapani, nell’ambito di procedimento giudiziario, fu espletato in contraddittorio con il contribuente, mediante utilizzazione della documentazione bancaria e di altri documenti, tra cui la dichiarazione resa dallo stesso ricorrente alla banca delle Marche (fatto incontestato).

Pertanto, la motivazione della sentenza della CTR, afferente alla determinazione del reddito ascritto al contribuente (nel periodo 2000- 28.3.2005)- in mancanza totale di dichiarazioni fiscali- è immune dalla censura in esame, essendo fondata sull’applicazione delle presunzioni afferenti ai movimenti affluiti sul conto corrente.

Al riguardo, occorre richiamare la consolidata giurisprudenza della Corte secondo cui l’utilizzazione dei dati acquisiti presso le aziende di credito quali prove presuntive di maggiori ricavi o operazioni imponibili, ai sensi degli artt. 32, 1° comma, n. 2, secondo periodo, del d.p.r. n. 600 del 1973 e 51, 2° comma, n. 2, del d.p.r. n. 633 del 1972, non è subordinata alla prova che il contribuente eserciti attività d’impresa o di lavoro autonomo, atteso che, ove non sia contestata la legittimità dell’acquisizione dei dati risultanti dai conti correnti bancari, i medesimi possono essere utilizzati sia per dimostrare l’esistenza di un’eventuale attività occulta (impresa, arte o professione), sia per quantificare il reddito da essa ricavato, incombendo al contribuente l’onere di provare che i movimenti bancari che non trovano giustificazione sulla base delle sue dichiarazioni non sono fiscalmente rilevanti (Cass., 28.2.2017, n. 5135; 13.10.2011, n. 21132).

Il quinto motivo è infondato.

L’ufficio ha legittimamente applicato l’art. 32, 1° c., n.2, del d.p.r. n.600/73, procedendo all’accertamento induttivo relativo alle movimentazioni bancarie, alla luce dell’omessa dichiarazione annuale dei redditi.

Inoltre, la censura relativa alla motivazione è altresì inammissibile per difetto di autosufficienza, in quanto nel ricorso non sono stati riprodotti i punti della motivazione che sarebbero infirmati dal vizio motivazionale addotto; in ogni caso, tale parte del motivo in esame è infondato in quanto la motivazione circa l’utilizzazione dei criteri di cui all’art. 32 è chiara e esaustiva.

Il sesto motivo è invece fondato.

Il ricorrente ha censurato la sentenza della CTR per non aver correttamente applicato le norme in tema di presunzioni per l’accertamento induttivo di ricavi, fondato sulle movimentazioni di conti correnti bancari, lamentando dunque l’illegittima determinazione della base imponibile.

In particolare, il ricorrente ha esposto che l’accertamento dell’ufficio non è stato fondato sulle presunzioni afferenti ai soli versamenti, con conseguente inversione dell’onere della prova a carico del contribuente anche in ordine ai prelievi.

Occorre richiamare l’orientamento consolidato della Corte per cui, in tema di accertamento, resta invariata la presunzione legale posta dall’art. 32 del d.p.r. n. 600 del 1973 con riferimento ai versamenti effettuati su un conto corrente dal professionista o lavoratore autonomo, sicché questi è onerato di provare in modo analitico l’estraneità di tali movimenti ai fatti imponibili, essendo venuta meno, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, l’equiparazione logica tra attività imprenditoriale e professionale limitatamente ai prelevamenti sui conti correnti (Cass., 9.8.2016, n. 16697; 20.1.2017, n. 1519).

Ora, nel caso concreto, la motivazione del giudice d’appello muove dal presupposto che il T. svolse attività di lavoratore autonomo, avendo percepito redditi da lavoro autonomo, in mancanza della dichiarazione annuale. Tale ricostruzione dei fatti operata dal giudice del merito, peraltro non contestata dalla difesa dell’Agenzia delle entrate, induce a ritenere che la CTR non ha correttamente applicato le norme di legge in tema di accertamento induttivo afferente ai dati bancari del contribuente, in quanto essa non ha limitato la legittimità delle presunzioni ai soli versamenti sul conto corrente, ritenendo erroneamente che il contribuente avrebbe avuto anche l’onere di fornire giustificazioni in ordine a tutte le movimentazioni bancarie, comprensive dei prelievi.

Pertanto, la sentenza impugnata va cassata, sussistendo i presupposti per la decisione nel merito, non essendo necessario il compimento di ulteriori accertamenti; ne consegue che, in accoglimento parziale del ricorso, va dichiarata la legittimità dell’accertamento induttivo bancario limitatamente alle sole operazioni dei singoli versamenti sui conti correnti del ricorrente.

Il settimo motivo è da ritenere assorbito.

Tenuto conto della richiamata recente sentenza della Corte Costituzionale, sussistono i presupposti per compensare le spese dei vari gradi di giudizio.

P.Q.M.

Accoglie parzialmente il ricorso e cassa la sentenza impugnata. Decidendo nel merito, limita la legittimità dell’accertamento ai soli versamenti sui conti correnti bancari.

Dichiara compensate le spese dei vari gradi di giudizio.